II 2019 70 - Grundstückgewinnsteuer (Aufschub der Besteuerung: Antragsfrist)

II 2019 70

Entscheid vom 2. April 2020

Besetzung

lic.iur. Achilles Humbel, Präsident

Dr.oec. Andreas Risi, Richter Dr.iur. Frank Lampert, Richter

MLaw Marco Lacher, a.o. Gerichtsschreiber

Parteien

A.________,

Beschwerdeführer,

vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr.iur. B.________,

gegen

Kantonale Steuerkommission, Bahnhofstrasse 15,

Postfach 1232, 6431 Schwyz,

Vorinstanz,

Gegenstand

Grundstückgewinnsteuer (Aufschub der Besteuerung: Antragsfrist)

Sachverhalt:

A. A.________ und D. als je hälftige Miteigentümer am Grundstück KTN C.________ , veräusserten dieses am 20. September 2001 erworbene Grundstück mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 23. Juni 2015 zu einem Preis von insgesamt Fr. 3'550'000.-- bzw. Fr. 1'775'000.-- pro hälftiger Miteigentumsanteil an T.

Mit Verfügung vom 4. August 2015 wurde A.________ von der kantonalen Steuerverwaltung (StV) bei einem Grundstückgewinn von Fr. 737'618.-- (1/2 von Fr. 1'475'234.--) mit einem Steuerbetrag von Fr. 137'138.-- veranlagt. Der steuerbare Grundstückgewinn wurde wie folgt ermittelt (Akten Grundstückgewinnsteuer act. 15):

Veräusserungserlös Fr.3'550'000.--

abzüglich Verkaufs-/Inseratekosten Fr. 5'659.--

Notariats-/Grundbuchkosten Fr.2'684.--

Vermittlungsprovision Fr. 103'518.--

entsprechend Fr.3'438'139.--

Anlagekosten von Fr.663'300.--

zuzüglich Kosten/Abgaben bei Erwerb Fr. 14'283.--

werterhöhende Aufwendungen Fr. 1'487'703.--

abzüglich Nachbesteuerung

ErsatzbeschaffungFr. 204'381.--

entsprechend Fr. 1'960'905.--

GrundstückgewinnFr. 1'477'234.--

Minus FreibetragFr.2'000.--

Steuerbarer GrundstückgewinnFr.1'475'234.--

B. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 28. Februar 2017 kaufte A.________ von B. das Grundstück KTN D.________, zum Preis von Fr. 566'000.-- (Akten Grundstückgewinnsteuer act. 17 ff.).

Am 23. Juni 2018 beantragte A.________ den Aufschub der Besteuerung infolge Ersatzbeschaffung von Wohneigentum aufgrund des Kaufs und der Überbauung von KTN D.________ (Akten Grundstückgewinnsteuer act. 11 ff.). Die ihm zur Verfügung stehende Frist von vier Jahren zur Beantragung der Rückerstattung der 2015 bezahlten Grundstückgewinnsteuer sei eingehalten.

Mit Schreiben vom 25. Juli 2018 zeigte die T. AG der StV ihre Bevollmächtigung seitens A.________ an; diesem sei seitens der StV mitgeteilt worden, dass der Antrag auf Rückerstattung voraussichtlich nicht akzeptiert werde (Akten Grundstückgewinnsteuer act. 6 ff.).

C. Mit Verfügung vom 6. September 2018 trat die StV auf den Antrag vom 23. Juni 2018 um Aufschub der Besteuerung infolge Ersatzbeschaffung von Wohneigentum resp. Anpassung der Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 11. August 2015 nicht ein (Disp.-Ziff. 1). Die Verfahrenskosten (Spruchgebühr inkl. Kanzleikosten) von Fr. 300.-- wurden A.________ auferlegt (Akten Grundstückgewinnsteuer act. 1 ff.).

D. Mit Eingabe vom 4. Oktober 2018 liess A.________ bei der kantonalen Steuerkommission (StK) Einsprache erheben mit den folgenden Anträgen:

Die Verfügung vom 6. September 2018 sei aufzuheben.

Es sei auf den Antrag um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von Wohneigentum für die am 4. August 2015 veranlagte Grundstückgewinnsteuer einzutreten und im Umfang von 100 % Steueraufschub zu gewähren.

E. Mit Schreiben vom 22. Oktober 2018 teilte die StV dem Einsprecher mit, dass an der Verfügung vom 6. September 2018 festgehalten und Abweisung der Einsprache beantragt werde. In der Folge wurde, da keine Einigung gefunden werden konnte, die Einsprache zur Beurteilung an die StK überwiesen. Mit Schreiben vom 3. Mai 2019 informierte die StK den Einsprecher, dass die vollumfängliche Abweisung der Einsprache vorgeschlagen werde. Telefonisch wünschte der Einsprecher am 5. Juni 2019 einen Entscheid.

F. Mit Entscheid Nr. 58/2018 vom 7. August 2019 wies die StK die Einsprache ab (Disp.-Ziff. 1) und auferlegte die Verfahrenskosten von Fr. 700.-- dem Einsprecher (Disp.-Ziff. 2).

G. Gegen diesen Einspracheentscheid (Versand am 13.8.2019) lässt A.________ mit Eingabe vom 13. September 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag) fristgerecht Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz erheben mit den folgenden Anträgen:

1.- Der Einspracheentscheid vom 7. August 2019 sei aufzuheben und der Antrag um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von Wohneigentum für die am 4. August 2015 veranlagte Grundstückgewinnsteuer (Verkaufsfall-Nr. VO-2015-0863) sei gutzuheissen.

2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zzgl. 7.7 % MWST.

H. Die Vorinstanz beantragt am 10. Oktober 2019 die vollumfängliche Abweisung der Einsprache zu Lasten des Beschwerdeführers.

I. Der Beschwerdeführer repliziert am 14. November 2019 und hält an den mit der Beschwerde vom 13. September 2019 gestellten Anträgen fest.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. A. und D. hatten am 24. Juli 2001 ihr Grundstück KTN E.________ zum Preis von Fr. 1'390'000.-- an Dritte verkauft. Bei einem grundstückgewinnsteuerrechtlich massgebenden Veräusserungserlös von Fr. 1'352'492.-- und massgebenden Anlagekosten von Fr. 1'148'111.-- resultierte ein Grundstückgewinn von Fr. 204'381.--. Die Besteuerung wurde infolge Ersatzbeschaffung von Wohneigentum (KTN C.________, neuerstelltes Einfamilienhaus) am 20. September 2001 aufgeschoben (Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 29.7.2003 = Akten Grundstückgewinnsteuerveranlagung act. 16).

Am 23. Juni 2015 verkauften A.________ und D. dieses Grundstück KTN C.________ (vgl. vorstehend Ingress lit. A). Am 28. Februar 2017 kaufte A.________ von B. das Grundstück KTN D.________ (vgl. vorstehend Ingress lit. B). Dieses Grundstück war im Dezember 2016 ab KTN F.________ abparzelliert worden (vgl. Akten Grundstückgewinnsteuer act. 26). Bereits zuvor hatte A.________ das Baugesuch für ein Einfamilienhaus auf KTN F.________ (bzw. der nachmaligen KTN D.________) eingereicht, welches im Amtsblatt Nr. 21 vom 27. Mai 2016 (S. 1205) publiziert und öffentlich aufgelegt worden war; als Grundeigentümerin wurde entsprechend noch B. genannt. Der Gemeinderat F. erteilte die Baubewilligung mit Beschluss vom 26. August 2016 (Verfahren vor Steuerkommission act. 30 ff.). Am 15. Dezember 2017 zog der Beschwerdeführer in die Ersatzliegenschaft ein (Beschwerde S. 6 Rz. 12).

Gemäss Baukostenstand vom 20. Juni 2018 belaufen sich die Kosten (inklusive Land) auf rund Fr. 2.6 Mio. (Einspracheschrift act. 13 ff. = Bf-act. 8; die auf S. 7 Rz. 13 als Beilage 7 genannte "Rechnung Gebühren für Wasser und/oder Abwasseranschluss der Gemeinde Altendorf vom 23. August 2018" wurde nicht eingereicht bzw. bei Beilage 7 handelt es sich um den Kaufvertrag vom 28.2.2017, vgl. Beilagenverzeichnis).

2.1 Im VI. Titel (Organisation und Verfahren), Abschnitt F (Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide) normiert § 173 des kantonalen Steuergesetzes (StG; SRSZ 172.200) vom 9. Februar 2000 im Anschluss an die Bestimmungen zur Revision (§§ 169 bis 172 StG) die "Anpassung bei Ersatzbeschaffungstatbeständen und Verlustverrechnung". Die kantonale Steuerverwaltung nimmt auf Antrag der steuerpflichtigen Person unter anderem eine Anpassung einer rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung vor bei nachträglicher Ersatzbeschaffung im Sinne von §§ 108 oder 109 StG, wenn der Antrag spätestens innert 90 Tagen nach Erwerb des Ersatzgrundstücks eingereicht wird (§ 173 Abs. 1 lit. a StG).

2.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid erwogen, die Revision stelle ein ausserordentliches Rechtsmittel dar, mit dem ein ursprünglicher Mangel der Veranlagung beseitigt werden soll. Die Anpassung einer Grundstückgewinnsteuerveranlagung bei nachträglicher Ersatzbeschaffung diene hingegen nicht der Korrektur einer dem gesetzlichen Mass widersprechenden Überbesteuerung, sondern der Umsetzung einer politischen Entscheidung, die der Förderung der Bevölkerungsmobilität und der Verhinderung der Spekulation dienen sollte. § 173 StG sei dementsprechend richtigerweise zwar unter dem Titel "Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide" aufgelistet, aber aufgrund der zugrundeliegenden Systemabweichung nicht der Revision zugewiesen, sondern gesondert als Anpassung bei Ersatzbeschaffungstatbeständen und Verlustverrechnung ins Steuergesetz aufgenommen worden. Der kantonale Gesetzgeber habe den durch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vom 14. Dezember 1990 belassenen Handlungsspielraum genutzt; die Geltendmachung des Anspruchs auf Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung sei möglich. Die kantonale Verfahrensregelung erweise sich als bundesrechtskonform. Massgebend für die Fristauslösung sei nicht die Entdeckung eines Revisionsgrundes im Sinne von Art. 51 Abs. 3 StHG, sondern der Erwerbszeitpunkt des Ersatzgrundstücks gemäss dem klaren Wortlaut von § 173 Abs. 1 lit. a StG (Erw. 3). Die Frist von 90 Tagen nach dem Erwerb des Grundstückes gelte gemäss dem Merkblatt Ersatzbeschaffung von Wohneigentum der StV vom 21. November 2017 auch für unbebaute Grundstücke, welche sofort oder ohne wesentlichen zeitlichen Unterbruch bebaut würden (Erw. 4.1 f.). Nicht notwendig sei, dass im Zeitpunkt des Erwerbs des Ersatzgrundstückes die Selbstnutzung oder die Reinvestition des ursprünglichen Grundstückgewinnes festgestanden habe. Vorliegend weise die Abfolge der Ereignisse und der Charakter der Neubaute im Übrigen darauf hin, dass die Selbstnutzung von Anfang an im Vordergrund gestanden habe (Erw. 5).

2.3 Der Beschwerdeführer rügt, die vorinstanzliche Auslegung von § 173 StG verletzte das StHG (Beschwerde S. 5 Rz. 7, S. 8 ff. Ziff. 2.1). Die Ersatzbeschaffung gemäss § 109 Abs. 1 Satz 1 StG decke sich grundsätzlich mit Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG. Das StHG kenne jedoch keine explizite Verfahrensnorm für die Geltendmachung der nachträglichen Ersatzbeschaffung. Die Frage, ob für die Kantone ein gesetzgeberischer Spielraum bestehe, sei zu verneinen. Das Steuerrecht kenne einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlaubten, auf eine formell rechtskräftige Verfügung zurückzukommen. Es seien dies die Revision, die Berichtigung und die Nachsteuer. Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe seien ausgeschlossen (Beschwerde S. 9 Rz. 21 f. mit Hinweis auf Urteil BGer 2C_47/2016 vom 22.8.2016 Erw. 3.4). Die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben seien nicht im Bereich der Grundstückgewinnsteuer, sondern vielmehr im Bereich des Steuerverfahrensrechts zu suchen (vgl. Replik S. 1 Rz. 2 f.). § 173 Abs. 1 lit. a StG, welcher die neunzigtägige Frist enthalte, stelle jedoch eine Norm des Steuerverfahrensrechts dar; sie verfolge den Zweck, Rechtssicherheit herzustellen. Der Rechtssicherheit werde aber durch das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision gemäss Art. 51 Abs. 1 StHG und § 169 Abs. 1 StG Rechnung getragen (Replik S. 3 Rz. 7). In der Judikatur und im Schrifttum sei unbestritten, dass das Revisionsverfahren zur Anwendung zu bringen sei, wenn sich der Aufschubtatbestand nach rechtskräftiger Festsetzung der Steuer verwirkliche. Nur wenn der Reinvestitionsbetrag anhand des Rohgewinnes und der Anlagekosten bekannt sei, lasse sich beurteilen, ob und in welchem Umfang ein Steueraufschub gewährt werden könne (Beschwerde S. 9 Rz. 23 f.). Die blosse Vermutung des Revisionsgrundes genüge nicht, damit die 90-tägige Revisionsfrist zu laufen beginne. Vielmehr könne eine Ersatzbeschaffung erst geprüft werden, wenn die Ersatzbaute errichtet sei, der Einzug ins Ersatzobjekt tatsächlich erfolgt sei und die für die Feststellung des Reinvestitionsbetrages erforderliche Bauabrechnung vorliege (Beschwerde S. 10 Rz. 25 ff.). Das StHG regle die nachträgliche Abänderung von rechtskräftigen Veranlagungen abschliessend; die Kantone hätten keinen gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum. Das Merkblatt Ersatzbeschaffung erweise sich als StHG- und rechtswidrig (Beschwerde S. 11 Rz. 28 f.). Der Umfang der Ersatzbeschaffung sei erst mit der Zustellung der finalen Bauabrechnung bekannt; erst in diesem Zeitpunkt könne der Umfang der Reinvestition bzw. des Steueraufschubs bestimmt werden (Beschwerde S. 12 Rz. 35). Unabhängig von der StHG-Widrigkeit sei die vorinstanzliche Auslegung von § 173 StG rechtswidrig und willkürlich, d.h. unzutreffend. Es könne nicht sein, dass gewissermassen auf Vorrat eine Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden müsse; dies käme einem administrativen Leerlauf gleich. Die wortklauberische Auslegung ergebe keinen Sinn (Beschwerde S. 13 Rz. 39 ff.).

2.4 Die Vorinstanz führt vernehmlassend vorab Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG an, wonach das kantonale Recht für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern gelte, soweit das StHG keine Regelung enthalte. Das Ausmass der bundesrechtlichen Verpflichtung sei für die StHG-Vorschrift auf dem Weg der Auslegung gesondert zu eruieren (S. 2 Ziff. 1.1). Bei der Normierung der Grundstückgewinnsteuer im StHG habe sich der Bundesgesetzgeber mit der Harmonisierung nur als Rahmengesetzgeber gefühlt; dem kantonalen Gesetzgeber komme entsprechend ein grosser Spielraum zu, in welchem die Kantone ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass von Steuernormen ausspielen dürften (S. 2 Ziff. 1.2). § 173 StG befinde sich seit der Totalrevision des StG vom 22. Mai 2001 unverändert im Gesetz; die nachträgliche Ersatzbeschaffung sei während bald 20 Jahren problemlos gewährt worden. § 173 Abs. 1 lit. a StG sei in Anlehnung an die Revisionsvorgaben von Art. 51 Abs. 3 StHG ausgestaltet worden (S. 3 Ziff. 1.4), jedoch separat und nicht unter den Revisionsbestimmungen (S. 4 Ziff. 3.1). Der Beschwerdeführer bringe keine Gründe vor, weshalb er die Frist von 90 Tagen nach dem Kauf der Ersatzliegenschaft nicht eingehalten habe (S. 3 Ziff. 1.5). Weder liege ein Verstoss gegen das StHG vor noch stelle sich die Frage einer Gesetzeslücke im StHG (S. 3 Ziff. 1.6). Aus dem Bundesgerichtsurteil vom 20. September 2011 (StE 2012 B 93.1 Nr. 9 [= BGE 137 II 419] Erw. 3.2) könne der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten herleiten (S. 3 Ziff. 2).

3.1.1 Die Besteuerung von Grundstückgewinnen wird gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG aufgeschoben bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Zweck der Norm ist, die Mobilität der Bevölkerung zu unterstützen und der Spekulation zu begegnen (Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 12 StHG N 74a).

3.1.2 Die Steuerharmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge (Art. 129 Abs. 2 BV; vgl. Art. 1 Abs. 3 StHG). Im Einzelnen ist der Harmonisierungsbereich allerdings nicht aus Art. 129 BV abzuleiten, sondern ergibt sich primär aus dem StHG, welches den verfassungsrechtlichen Harmonisierungsauftrag konkretisiert (Reich/Beusch, in: Zweifel/Beusch, Art. 1 StHG N 17). Die Kantone sind beispielsweise befugt, die "angemessene" Frist für die nachträgliche oder vorweggenommene Ersatzbeschaffung festzulegen (Urteile BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012 Erw. 2.3; 2C_108/2011 vom 29.8.2011 Erw. 3.1). Die angemessene Frist bezieht sich auf den Zeitraum zwischen den zwei betreffenden Handänderungen. Hierbei knüpft das Steuerrecht an das Zivilrecht an. Es ist auf den jeweiligen Tagebucheintrag im Grundbuch abzustellen (Urteil BGer 2C_337/2012 vom 19.12.2012 Erw. 3.3; vgl. im Internet publiziertes Merkblatt "Ersatzbeschaffung Wohneigentum" der StV [nachstehend: Merkblatt] vom 21.11.2017 S. 2 Ziff. 2.4).

3.1.3 Die §§ 104 ff. StG regeln die Grundstückgewinnsteuer. Die Besteuerung wird auf Begehren der steuerpflichtigen Person aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Die angemessene Frist beträgt in der Regel vier Jahre vor oder nach der Veräusserung (§ 109 Abs. 1 StG); sie liegt somit im oberen Bereich der Spanne von einem bis zu fünf Jahren (vgl. Urteil BGer 2C_215/2008 vom 21.8.2008 Erw. 3.2). Wird der Bau einer Ersatzliegenschaft geltend gemacht, gilt nach kantonaler Praxis der Baubeginn als massgebender Zeitpunkt (Merkblatt S. 2 Ziff. 2.4).

3.1.4 Das kantonale Steuergesetz (so beispielsweise auch § 98 Abs. 1 StG-AG, Art. 130 Abs. 1 StG-UR) setzt im Gegensatz zum StHG oder beispielsweise auch zum StG-ZH (vgl. § 216 Abs. 3 lit. i StG-ZH; ebenso § 105 Abs. 1 lit. b StG-BS) ein Begehren der steuerpflichtigen Person voraus. Dieses (verfahrensrechtliche) Erfordernis ist dennoch nicht StHG-widrig. Es sind durchaus Gründe denkbar, welche einen Verzicht auf einen Steueraufschub und somit eine entsprechende Antragsstellung zwecks Vermeidung der latenten Grundstückgewinnsteuern rechtfertigen können. Zudem ist auch dort, wo die Grundstückgewinnsteuer von Amtes wegen aufzuschieben ist, die steuerpflichtige Person gut beraten, einen entsprechenden Antrag zu stellen, da die Steuerbehörden die einen Steueraufschub begründenden Tatsachen nicht zwangsläufig kennen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N 158 und N 282; Rundschreiben der Zürcher Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1.2.2018 Ziff. 28; Merkblatt der StV-BS betr. Ersatzbeschaffung von selbstbewohntem Grundeigentum lit. E).

3.1.5 Mit der Veräusserung ist die Grundstückgewinnsteuer geschuldet und kann nicht mit Hinweis auf eine künftige Ersatzbeschaffung hinausgezögert werden. Immerhin wartet die Grundsteuerbehörde mit der Veranlagung zu, wenn konkrete Anhaltspunkte für eine Ersatzbeschaffung vorliegen (z.B. Entwurf eines Kaufvertrages, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 StG-ZH N 281; StE 1993 B 42.38 Nr. 11; vgl. vorerwähntes Rundschreiben der Zürcher Finanzdirektion Rz. 32). Ein solches Zuwarten ist durchaus sinnvoll, kann doch damit gegebenenfalls ein nachträgliches Zurückkommen auf eine (rechtskräftige) Grundstückgewinnsteuerveranlagung und somit ein doppelter administrativer Aufwand vermieden werden.

3.1.6 Dem im Internet publizierten Merkblatt "Ersatzbeschaffung Wohneigentum" der StV vom 21. November 2017 (ersetzt das Merkblatt vom November 2010; Ziff. 3.2) lässt sich zur Antragsfrist bei nachträglicher Ersatzbeschaffung gemäss § 173 Abs. 1 lit. a StG (vgl. vorstehend Erw. 2.1) Folgendes entnehmen (ohne Fussnoten):

Bei nachträglicher Ersatzbeschaffung im Sinne von §§ 108 oder 109 nimmt die kantonale Steuerverwaltung auf Antrag der steuerpflichtigen Person die Anpassung einer rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung vor, wenn der Antrag spätestens innert 90 Tagen nach Erwerb des Ersatzgrundstücks eingereicht wird (§ 173 Abs. 1 Bst. a StG) und die Voraussetzungen gemäss Ziffer 2 erfüllt sind; die 90-tägige Frist gilt auch dann, wenn

ein unbebautes Grundstück erworben wird, welches sofort oder ohne wesentlichen zeitlichen Unterbruch bebaut wird (Einreichung Antrag innert 90 Tagen nach Erwerb des Grundstücks);

mit der Bebauung eines Grundstücks begonnen wird, welches vorgängig der Veräusserung des Erstobjekts ausserhalb der angemessenen Frist von in der Regel vier Jahren erworben wurde (Einreichung Antrag innert 90 Tagen nach Baubeginn).

Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass weder § 173 Abs. 1 lit. a StG noch die im Merkblatt festgeschriebene Praxis, welche gemäss den Angaben der Vorinstanz, an deren Richtigkeit nicht zu zweifeln, seit Langem geübt wird, StHG-widrig sein sollten. Die Fristansetzung (90 Tage) in Abhängigkeit von einem objektivierbaren Anknüpfungspunkt (Erwerb des Ersatzgrundstückes) kann mit der angemessenen Frist von - kantonal - "in der Regel" vier Jahren verglichen werden, welche mit dem Eintrag der Handänderungen im Grundbuch ebenfalls einen konkreten Anknüpfungspunkt kennt, andernfalls ein Anspruch auf einen Steueraufschub bzw. auf eine Anpassung einer rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung verwirkt. Insbesondere aber ist nicht erkennbar, dass bzw. inwieweit § 173 Abs. 1 lit. a StG und die kantonale Praxis gemäss dem Merkblatt allenfalls Sinn und Zweck des harmonisierungsrechtlich vorgegebenen Steueraufschubs (vgl. vorstehend Erw. 3.1.1 i.f.) zuwiderlaufen oder nicht hinreichend gewährleisten.

3.2.1 Wie der Beschwerdeführer zutreffend ausführt, geht die bundesgerichtliche Rechtsprechung für das Steuerrecht von einem Numerus clausus von Rechtsgründen aus, welche ein Zurückkommen auf eine formell rechtskräftige Verfügung erlauben (BGE 142 II 433 Erw. 3.1; Urteile BGer 2C_47/2016 vom 22.8.2016 Erw. 3.4; 2C_1025+1026/2016 vom 14.11.2016 Erw. 3.3; vgl. Looser, in: Zweifel/Beusch, Art. 51 StHG N 23). Es sind dies die Revision, die Berichtigung und die Nachsteuer.

3.2.2 Wird der Erlös aus der Veräusserung einer ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft erst nach rechtskräftiger Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer, jedoch innert angemessener Frist in eine wiederum ausschliesslich selbst genutzte Wohnliegenschaft investiert und werden somit die Voraussetzungen für einen nachträglich zu gewährenden Steueraufschub geschaffen, handelt es sich beim Zurückkommen auf die Grundstückgewinnsteuer bzw. bei deren nachträglicher Änderung offensichtlich weder um eine Berichtigung (Art. 52 StHG; § 174 StG) noch um eine Nachsteuer (Art. 53 StHG; § 175 StG).

3.3.1 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden (Art. 51 Abs. 1 StHG; § 169 Abs. 1 StG), unter anderem wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), oder wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise erhebliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b). Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragssteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 51 Abs. 2 StHG; § 169 Abs. 2 StG). Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden (Art. 51 Abs. 3 StHG; § 170 StG).

Als erhebliche Tatsachen gelten grundsätzlich diejenigen, die nachträglich entdeckt werden, nicht aber solche, die nachträglich eingetreten sind. Die nachträglich entdeckten Tatsachen müssen sich also im Zeitpunkt der Verfügung/des Entscheides bereits verwirklicht haben. Die Revision dient nicht der nachträglichen Anpassung der ursprünglich korrekten Verfügung an veränderte Umstände (vgl. Looser, a.a.O., Art. 51 StHG N 12).

3.3.2 Es ist augenfällig, dass das Zurückkommen auf eine Grundstückgewinnsteuerveranlagung infolge nachträglicher Ersatzbeschaffung gemäss § 173 StG diesem gesetzlichen Revisionsbegriff nicht entspricht. Das ergibt sich bereits aus den Materialien zur Totalrevision des Steuergesetzes im Jahr 2000. Das Finanzdepartement sowie der Regierungsrat hielten in den Erläuterungen zur Gesetzesvorlage betreffend § 173 StG folgendes fest (s. Totalrevision des Steuer-gesetzes, Gesetzesentwurf und Bericht des Finanzdepartements vom 27.1.1999, S. 140 f. sowie Bericht und Vorlage des Regierungsrates für den Kantonsrat [= RRB Nr. 1083/1999 vom 29.6.1999], S. 87):

Im Teil V sind verschiedene Fälle geregelt, in denen die steuerpflichtige Person nachträglich die Anpassung einer rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung verlangen kann. § 173 regelt das entsprechende Verfahren. Weil es sich bei der nachträglichen Ersatzbeschaffung und bei der nachträglichen anteilmässigen Berücksichtigung von Veräusserungsverlusten nicht um echte Revisionsgründe handelt, wird das Verfahren zur nachträglichen Korrektur von Grundstückgewinnsteuerveranlagungen als Anpassung und nicht als Revision bezeichnet. Die in Abs. 1 erwähnten Fristen stellen Verwirkungsfristen dar. Die Anpassung erfolgt auf Antrag hin und nicht von Amtes wegen. […].

Das Zurückkommen auf eine rechtskräftige Grundstückgewinnsteuerveranlagung infolge nachträglicher Ersatzbeschaffung stellt gewissermassen einen im StHG weder vorgesehenen noch geregelten Revisionsgrund sui generis dar. Dieser Eigenheit trägt § 173 Abs. 1 lit. a StG Rechnung. Es spricht nichts dafür, dass das StHG eine solche Regelung verhindern will.

3.3.3 Allerdings können zum einen gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch neue erhebliche Tatsachen, die nach der Verfügung, deren Revision verlangt wird, eintreten, ausnahmsweise Grund für eine Revision sein (Looser, a.a.O., ebenda). Beispielsweise nennt Art. 197 Abs. 1 lit. e StG-SG explizit als Revisionsgrund die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer erst nach rechtskräftiger Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer. Auch wenn dieser Revisionsgrund so im StHG nicht geregelt ist, kann nicht gesagt werden, er sei unzulässig. Es kann grundsätzlich auch nicht von Bedeutung sein, dass ein weiterer Revisionsgrund als "Anpassung" (wie in § 173 Abs. 1 StG) bezeichnet wird (zur terminologischen Differenzierung vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl., Zürich 2016 Rz. 1215 ff.).

Zum andern ist - entgegen der offensichtlichen Auffassung des Beschwerdeführers - nicht davon auszugehen, dass die Revisionsgründe in Art. 51 StHG abschliessend aufgeführt sind. Dem kantonalen Gesetzgeber wird es nicht verunmöglicht, über den harmonisierungsrechtlichen Mindeststandard hinaus weitere Revisionsgründe vorzusehen (Looser, a.a.O., Art. 51 StHG N 23 f.).

Es kann zudem - auch dies im Gegensatz zum Standpunkt des Beschwerdeführers - nicht ohne weiteres auf einen Verstoss gegen das StHG geschlossen werden, wenn der kantonale Gesetzgeber bestimmte Modalitäten im Zusammenhang mit einem weiteren zulässigen Revisionsgrund festlegt. Bei der 90-tägigen Antragsfrist gemäss § 173 Abs. 1 lit. a StG handelt es sich dabei um die auch im StHG vorgesehene Frist, innert welcher ein Revisionsgrund geltend gemacht werden muss.

3.4.1 Dem Beschwerdeführer ist zwar beizupflichten, dass die 90-tägige Revisionsfrist gewahrt wird, wenn der Gesuchsteller die nötigen sicheren Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Revisionsgrundes gewonnen hat. Dies ist dann der Fall, wenn er aufgrund der verfügbaren Kenntnisse in der Lage ist, die Revision mit begründeter Aussicht auf Erfolg geltend zu machen und zu begründen. Blosse Gerüchte oder Vermutungen reichen nicht (Looser, a.a.O., Art. 51 StHG N 2; derselbe, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 148 DBG N 1; Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, a.a.O., § 156 StG-ZH N 3; Urteil BGer 8C_434/2011 vom 8.12.2011 Erw. 4.1). Bereits mit BGE 95 II 283 (Erw. 2.b; vgl. Urteil BGer 4A_277/2014 vom 26.8.2014 Erw. 3) hat das Bundesgericht ausgeführt, dass ein Revisionsgrund nicht erst dann zu bejahen ist, wenn der Gesuchsteller die neue erhebliche Tatsache sicher beweisen kann. Denn sonst müsste der weitere Revisionsgrund der neuen Beweismittel überhaupt ausgeschlossen bleiben, weil alsdann eine erhebliche Tatsache solange als neu zu gelten hätte, als sie nicht restlos bewiesen werden kann. Vielmehr muss genügen, dass ein auf sicheren Grundlagen fussendes Wissen vorhanden ist. Gleich wie bei den tatbeständlichen Vorbringen einer Partei im ordentlichen Prozess, bei denen es sich um vorläufig noch unbewiesene Behauptungen handelt, müssen begründete Aussichten bestehen, die neue Tatsache zu beweisen.

Nach den Kommentatoren des StG-ZH setzt die Auslösung der 90-tägigen Frist voraus, dass sowohl der Erwerb bzw. die Verbesserung des Ersatzobjektes stattgefunden hat als auch die Nutzung am Ersatzobjekt aufgenommen wurde. Für den Erwerb ist auf den Grundbucheintrag, bei einer Verbesserung (welche regelmässig Bauten umfasst) auf die Zustellung der Bauabrechnung abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 StG-ZH N. 282). Hierbei ist zu beachten, dass das StG-ZH keinen § 173 Abs. 1 lit. a StG analogen steueraufschubspezifischen Revisionsgrund formuliert.

3.4.2 Das kantonale Steuergesetz kennt in § 173 Abs. 1 lit. a StG mit der Antragsstellung innert 90 Tagen nach Erwerb des Ersatzgrundstückes eine verobjektivierte gesetzliche Voraussetzung ([Revisions-]Grund) für ein Zurückkommen auf eine rechtskräftig veranlagte Grundstückgewinnsteuer. Weitere Anforderungen neben dem rechtzeitig innert 90 Tagen nach dem Erwerb zu stellenden Antrag werden nicht formuliert; ergeben die von Amtes wegen und unter Mitwirkung des Antragsstellers vorzunehmenden Abklärungen, dass die materiellen Voraussetzungen für einen (ganzen oder teilweisen) Steueraufschub erfüllt sind, ist die ursprüngliche Verfügung entsprechend anzupassen.

Dafür, dass das StHG einer solchen Fristenregelung im Wege steht, bestehen keine Anhaltspunkte. Die Regelung ist einfach zu handhaben, bedingt weder eine Beurteilung der Erheblichkeit einer nachträglich geltend gemachten Tatsache oder eines Beweismittels noch des Zeitpunktes der Entdeckung des Revisionsgrundes, und steht somit ganz im Zeichen der Rechtssicherheit und Gleichbehandlung der Rechtssubjekte. Die vergleichbare Regelung kennt im Übrigen auch der Kanton St. Gallen: Das Revisionsbegehren (vgl. vorstehend Erw. 3.3.3) ist innert drei Monaten seit der Ersatzbeschaffung (Grundbucheintrag) zu stellen (vgl. St. Galler Steuerbuch StB 132 Nr. 6 Ziff. 5.2).

3.4.3 Es kann dem Beschwerdeführer durchaus auch beigepflichtet werden, dass nicht in jedem Fall bereits innert 90 Tagen nach Erwerb eines Ersatzgrundstücks, insbesondere, wenn dies noch überbaut werden muss, alle Details zur Beurteilung des Steueraufschubs bekannt sind, namentlich betreffend das Quantitativ des zu gewährenden Steueraufschubs, sofern der Verkaufserlös nicht vollumfänglich wieder investiert werden soll. Allerdings gilt dasselbe, wenn konkrete Anhaltspunkte für eine Ersatzbeschaffung vorliegen und die Veranlagungsbehörde (auf Antrag) mit der Veranlagung der allfälligen Grundstückgewinnsteuer zuwartet. Zudem wird auch bei der (eigentlichen) Revision keine absolute Gewissheit verlangt; dies betrifft namentlich auch die (definitive) Bauabrechnung, zumal sich deren Abschluss unter Umständen infolge von Rechtsstreitigkeiten (Baumängel; Schlechterfüllung u.ä.) dahinziehen kann. Für die Beurteilung, ob ein (ganzer oder teilweiser) Steueraufschub gewährt werden kann, dürfte es in der Regel ohnehin keiner definitiven Bauabrechnung bedürfen; hierfür kann grundsätzlich fürs Erste auch auf Kostenvoranschläge abgestellt werden. In Kauf zu nehmen ist gegebenenfalls auch, dass sich der Erwerber betreffend die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung als Voraussetzung des Steueraufschubs allenfalls kurzfristig umentscheidet, womit nicht auf die Grundstückgewinnsteuerveranlagung zurückzukommen ist. Der administrative Leerlauf dürfte sich dabei in Grenzen halten.

3.5 Sofern mit dem Beschwerdeführer auf die ordentlichen Revisionsbestimmungen abzustellen wäre, müsste der am 23. Juni 2018 gestellte Antrag auf Aufschub der Besteuerung dennoch als verspätet beurteilt werden. Die Baubewilligung für das Einfamilienhaus wurde dem Beschwerdeführer am 26. August 2016 bereits vor dem Kauf der Liegenschaft am 28. Februar 2017 erteilt. Am 15. De-zember 2017 bezog er das Einfamilienhaus (vgl. vorstehend Erw. 1). Der Baukostenabrechnung (Stand 20.6.2018; Beilage 8 zur Beschwerde, S. 13) lässt sich entnehmen, dass sich der Kostenvoranschlag vor Erwerb des Grundstückes auf Fr. 1'893'775.-- belief, der revidierte Kostenvoranschlag nach Erwerb des Grundstückes auf Fr. 2'814'000.--, der Kostenvoranschlag basierend auf den Verträgen, welche grossmehrheitlich im Jahr 2017 geschlossen wurden, auf Fr. 2'647'025.05. Damit bestanden mehr als nur begründete Aussichten, dass ein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung gewährt werden kann (vgl. vorstehend Erw. 3.4.1).

4. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet und ist daher abzuweisen.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 128 StG i.V.m. § 72 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [SRSZ 234.110; VRP] vom 6.6.1974). Eine Parteientschädigung ist dem Verfahrensausgang entsprechend nicht zuzusprechen (§ 128 StG i.V.m. § 74 Abs. 1 VRP). Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten, Barauslagen) von insgesamt Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Er hat am 20. September 2019 einen Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- bezahlt, so dass ihm Fr. 500.-- aus der Gerichtskasse zurückzuerstatten sind.

3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung Beschwerde * in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14, erhoben werden (Art. 42 und 82ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG; SR 173.110] vom 17.6.2005).

Soweit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig ist, kann in derselben Rechtsschrift subsidiäre Verfassungsbeschwerde * erhoben und die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 113ff. BGG).

5. Zustellung an:

den Rechtsvertreter des Beschwerdeführers (2/R)

und die Vorinstanz.

Schwyz, 2. April 2020

Im Namen des Verwaltungsgerichts

Der Präsident:

Der a.o. Gerichtsschreiber:

*Anforderungen an die Beschwerdeschrift

Die Beschwerdeschrift ist in einer Amtssprache (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt. Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Versand:

6. April 2020

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