Geschäftsnummer: SGSTA.2022.32
Instanz: Steuergericht
Entscheiddatum: 07.11.2022
FindInfo-Nummer: O_SG.2023.1
Titel: Nachsteuern Steuerperiode 2007-2016
Resümee:
**Nachsteuern; Einkommen, Eigenmietwert; Abzüge, Liegenschaftsunterhalt, § 170 Abs. 1, § 171, § 27 Abs. 1 lit. b, § 28 Abs. 1, § 39 Abs. 4 StGArt. 151 Abs. 1, Art. 152, Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2, Art. 32 Abs. 4 DBG. 1. Im vorliegenden Fall in der Steuererklärung kein Hinweis auf das strittige Wohnrecht, neue Tatsache, Nachbesteuerung gerechtfertigt; in casu keine Verjährung.
2. Bestimmung des Eigenmietwerts anhand des Katasterwerts und nicht aufgrund des Zustands der Liegenschaft; hier keine Ausnahme, keine primitive Einrichtung der Liegenschaft. Unternutzung der Liegenschaft im kantonalen Recht nicht geltend machbar, nur im Bundesrecht; in casu kein Nachweis für Unternutzung.
3. Anspruch des Wohnrechtsberechtigten auf Pauschalabzug für Liegenschaftskosten nur bei Tragung des gewöhnlichen Unterhalts; in casu Unterhalt grösstenteils vom Eigentümer getragen.**
Steuergericht
Urteil vom 7. November 2022
Es wirken mit:
Präsident: Th. A. Müller
Richter: Flury, D. S. Müller
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2022.32; BST.2022.32
A. Y.
v.d.
gegen
Kant. Steueramt
betreffend Nachsteuern Steuerperiode 2007-2016
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Am 8. Dezember 2017 leitete das kantonale Steueramt gegen A. Y. aufgrund einer steueramtlichen Meldung ein Nachsteuerverfahren ein für die Steuerperioden 2007-2016 wegen Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration eines Wohnrechts in der Liegenschaft GB Z Nr. 0001. In der Folge verlangte die Vertretung von A. Y. Fristverlängerungen und eine Anhörung. Am 18. Januar 2018 erfolgte eine erste Stellungnahme der Vertretung. Am 8. September 2021 fand auf entsprechende Einladung des Steueramts hin eine Anhörung statt. In der Folge stellte die Vertretung Fotos der Wohnung und weitere Erläuterungen zu. Am 29. September 2021 teilte das Steueramt die zu veranlagenden Werte für das Wohnrecht mit, mithin CHF 8'440 (Staat) und CHF 10'550 (Bund). Die Vertretung erläuterte am 30. September 2021 dagegen abweichende Werte von CHF 2'880 (Staat) und CHF 3'600 (Bund). Darauf verlangte das Steueramt den Nachweis für die geltend gemachte Unternutzung der Wohnung. Einen Augenschein lehnte das Steueramt ab. In der Folge kam es zu einem E-Mail-Wechsel zwischen der Vertretung und dem Steueramt betreffend Unternutzung der Wohnung. Am 8. November 2021 schloss das Steueramt das Nachsteuerverfahren ab und erhob Nachsteuern von CHF 8'175.85 zuzüglich Verzugszins von CHF 2'347.30 (Staat) und CHF 1'703.60 zuzüglich Verzugszins von CHF 442.75 (Bund). Eine erweiterte Begründung zu diesen Nachsteuerveranlagungen wurde am 18. November 2021 zugestellt. Dagegen erhob die Vertreterin von A. Y. am 16. bzw. 29. November 2021 Einsprache mit den Begehren, die Nachsteuerveranlagungen mangels neuer Tatsachen aufzuheben bzw. die Verzugszins-Berechnungen offenzulegen.
1.2 Mit Verfügung vom 18. August 2022 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Dazu wurde vor allem ausgeführt, ein Augenschein sei nicht notwendig. Hier gehe es um ein Nachsteuer- und nicht um ein Hinterziehungsverfahren. Dem entgeltlichen Wohnrecht sei nicht nachgelebt worden; damit komme die Eigenmietwertbesteuerung zum Zug. Als gelebtes, unentgeltliches Wohnrecht sei dieses seit Jahren weder deklariert noch besteuert worden. Das Erfordernis einer neuen Tatsache zur Erhebung einer Nachsteuer sei erfüllt und die Einsprache in diesem Punkt unbegründet. Es sei das Wohnrecht zu besteuern. Insofern sei der Zustand der Räume für die Besteuerung irrelevant. Jedoch sei die Einsprache in Bezug auf die Berechnung des Eigenmietwerts begründet. Weiter sei eine Anwendung des Pauschalabzugs für Liegenschaften nicht möglich, da der Einsprecher die Wohnung nicht im Privatvermögen halte und deshalb auch keine entsprechenden Kosten trage. Die Einsprache sei insoweit unbegründet. Dies gelte auch mit Bezug auf die unterschiedlichen nachbesteuerten Beträge. Schliesslich wurden die Berechnung der angefochtenen Nachsteuerveranlagung und die Zinssätze in der angefochtenen Verfügung beigelegt.
2.1 Gegen diese Verfügung liess A. Y. (nachfolgend Rekurrent) am 12. September 2022 beim Kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde einreichen. Es wurde verlangt, der Nachsteuerentscheid sei aufzuheben. Zur Begründung wurde im Wesentlichen geltend gemacht, der Rekurrent, geb. …, leide seit seiner Geburt unter diversen Einschränkungen bzw. Behinderungen. Trotzdem sei kein IV-Antrag gestellt worden. Der Rekurrent habe mit einfachen Arbeiten seinen Lebensunterhalt selber bestreiten können. Zu dessen Schutz habe der Vater ein Wohnrecht zugunsten des Rekurrenten errichtet. Das Wohnrecht sei als Dienstbarkeit lastend auf der Liegenschaft Nr. 0001 eingetragen. Im Jahr 2009 sei eine Handänderung der Liegenschaft erfolgt. Der Rekurrent sei sich nicht bewusst gewesen, welche steuerlichen Konsequenzen ein Wohnrecht habe. Nach dem Tod der Mutter habe der Rekurrent die Veranlagungsbehörde um Hilfe gebeten beim Ausfüllen der Steuererklärung. Er habe keinen Fehler machen wollen. Dagegen sei das kantonale Steueramt von einem vorsätzlichen Verhalten ausgegangen. Darüber sei der Rekurrent erschüttert gewesen. Die Situation sei für ihn nicht verständlich und er sei mit dem Verfahren überfordert gewesen. Es liege bei ihm kein böser Wille vor. Ein Gespräch mit der Behörde sei erst 3.5 Jahre nach Einleitung des Verfahrens erfolgt. Dies sei bei einer Person mit Behinderung nicht nachvollziehbar. Sodann sei feststellbar gewesen, dass der Rekurrent in der Wohnung seiner Eltern gewohnt habe. Das umstrittene Wohnrecht sei eingetragen und damit ersichtlich gewesen. Der Sachverhalt sei spätestens im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung der Erbengemeinschaft feststellbar gewesen. Zudem sei ein Steuerinventar mit der Dienstbarkeit erstellt worden. Das Wohnrecht sei keine neue Tatsache, welche der Steuerbehörde nicht bekannt gewesen sein soll. Die Vertreterin des Rekurrenten verlangte sodann Akteneinsicht. Die Voraussetzung zur Erhebung einer Nachsteuer sei nicht erfüllt. Zudem sei ein Teil der Nachsteuerforderung verjährt. Dass ein Verzugszins geschuldet sei, sei unbestritten; aber der Rekurrent müsse aufgrund der langen Verfahrensdauer von rund 44 Monaten keinen höheren Verzugszins bezahlen. Ausserdem beantragt wurde eine Anpassung des Eigenmietwerts für die rund 80-jährige Wohnung entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen bzw. anhand der Bilder der Wohnung. Deren Einrichtung entspreche nicht mehr den heutigen Standards. Das Elternschlafzimmer, die Küche und das zweite Kinderzimmer seien verschlossen worden. Der Rekurrent könne die Räume nicht leeren. Der Ertragswert sei zu hoch. Dass das Steueramt einen Augenschein abgelehnt habe, sei unverständlich. Dies sei eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Eine Untervermietung der nicht genutzten Räume sei nicht möglich. Der bauliche Zustand der Wohnung sei nicht angemessen berücksichtigt worden. Die Erhöhung der Katasterwerte ab 2014 sei nicht nachvollziehbar. Mit der Besteuerung des Eigenmietwerts für die Wohnung sei der Rekurrent nicht einverstanden. Ein Eigenmietwert in der Höhe des Wohnrechts von CHF 300/Monat sei angemessen. Weiter sei der Pauschalabzug für die Liegenschaftskosten als gewöhnlicher Unterhalt der Liegenschaft zuzulassen. Werde der Pauschalabzug verwehrt, sei dies keine Gleichbehandlung gegenüber anderen Steuerpflichtigen. Der Pauschalabzug sei zu gewähren, da der Rekurrent den Eigenmietwert zu versteuern habe. Schliesslich wurde die Offenlegung der Details der Veranlagungen 2007-2014 beantragt und ein Augenschein in der Wohnung des Rekurrenten.
Am 23. September 2022 liess der Rekurrent im Wesentlichen nochmals um Akteneinsicht ersuchen. Diese fand am 7. Oktober 2022 beim Steuergericht statt.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 27. September 2022 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde, vorab unter Verweis auf die Ausführungen in der angefochtenen Verfügung. Zudem wurde vor allem angeführt, der gewöhnliche Unterhalt der Wohnung sei hier im Sinne des Mietrechts als kleiner Unterhalt zu verstehen. Weiter habe die Vorinstanz die Akteneinsicht nicht verweigert. Zum heutigen Zeitpunkt seien keine Steuerperioden verjährt. Bezüglich der Verzugszinsforderung seien keine freiwilligen Vorauszahlungen erfolgt. Sodann seien Fotos der Wohnung eingereicht worden, so dass deren Zustand und Einrichtung ersichtlich seien. Zur Erhöhung des Katasterwerts wies die Vorinstanz darauf hin, dass ein Wohnrechtsinhaber keine Legitimation zur Anfechtung der Katasterschätzung habe. Die Untervermietung sei nicht Thema des vorliegenden Verfahrens. Dies gelte auch in Bezug auf den Wert des Wohnrechts und die Besteuerung ab der Periode 2017. Des Weiteren sei hier eine Anwendung des Liegenschaften-Pauschalabzugs nicht möglich, da der Rekurrent die Liegenschaftsunterhaltskosten nicht selber trage. Schliesslich habe die Vertreterin die bisherigen Veranlagungen 2007-2014 zur Verfügung gehabt und die Nachsteuerveranlagungen auf Differenzen überprüfen können.
2.3 Mit Stellungnahme vom 14. Oktober 2022 hielt die Vertreterin des Rekurrenten zuerst fest, dass die Akteneinsicht am 7. Oktober 2022 gewährt worden sei. Bei der betroffenen Liegenschaft sei in den Jahren 1987 und 2009 jeweils eine Handänderung erfolgt. Es gebe direkte steueramtliche Meldungen vom Grundbuchamt an die Steuerverwaltung. Die Voraussetzung zur Erhebung einer Nachsteuer sei nicht erfüllt, weil das Wohnrecht in jeder Urkunde der Handänderung erwähnt gewesen und damit aktenkundig vorhanden sei. Zudem leide der Rekurrent seit seiner Geburt unter diversen Einschränkungen. Trotz seiner Behinderung sei kein IV-Antrag gestellt worden. Es wurde um Gutheissung von Rekurs und Beschwerde ersucht sowie um einen Augenschein in der Wohnung des Rekurrenten.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1.1 Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
1.2 Das Steuergericht ist aufgrund der eingereichten Unterlagen und Angaben hinreichend dokumentiert, so dass auf einen Augenschein in der Wohnung des Rekurrenten verzichtet werden kann.
2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben (§ 170 StG, Art. 151 DBG, je Abs. 1). Massgebend für die Neuheit von Tatsachen ist in der Regel der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung bzw. bei Eröffnung derjenigen Entscheidung, die in der Folge rechtskräftig wurde; was damals nicht aus den Akten ersichtlich war, gilt als neu (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151 N 22; vgl. auch Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2020 Nr. 11 E. 6).
2.2 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (§ 27 StG, Art. 21 DBG, je Abs. 1 lit. b). Nach § 28 Abs. 1 StG richtet sich der Mietwert der eigenen Wohnung nach dem Wohnwert; dieser entspricht dem Betrag, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwerts sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (vgl. zum Ganzen KSGE 2021 Nrn. 3 und 4, je E. 2).
2.3 Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien (vgl. § 39 Abs. 3 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG) einen Pauschalabzug geltend machen (§ 39, Art. 32 DBG, je Abs. 4). Die Wahl der Pauschale begründet die unwiderlegbare Rechtsvermutung, die Pauschale entspreche den in der Bemessungsperiode tatsächlich entstandenen Kosten (Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 31).
3.1 Im konkreten Fall leitete das kantonale Steueramt am 8. Dezember 2017 aufgrund einer internen steueramtlichen Meldung für die Steuerperioden 2007-2016 ein Nachsteuerverfahren ein, weil der Rekurrent ein Wohnrecht an der Liegenschaft GB Z. Nr. 0001 nicht deklariert habe. Am 8. September 2021 wurden der Rekurrent und seine Vertreter angehört. Dabei bestritten diese vor allem das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten. Gleichzeitig wurde der Wert des Wohnrechts bestritten, weil der Zustand der Wohnung renovationsbedürftig sei und eine Unternutzung, mithin 2 von 4.5 Zimmern, vorliege. Am 8. November 2021 wurden Nachsteuern von CHF 10'523.15 (Staat) und CHF 2'146.35 (Bund), jeweils inkl. Verzugszins, in Rechnung gestellt. Mit Verfügung vom 18. August 2022 wurde die dagegen erhobene Einsprache teilweise gutgeheissen. Reduziert wurden die Nachsteuern 2007-2013, weil der Katasterwert der Liegenschaft in dieser Zeit tiefer war. In den vorliegenden Rechtsmitteln wird auf die geistige Behinderung des Rekurrenten hingewiesen. Das Wohnrecht habe der Vater zum Schutz des Rekurrenten eintragen lassen. Der Rekurrent habe Hilfe bei der Stadt Z. gesucht, um die Steuererklärung auszufüllen; dabei sei das Wohnrecht entdeckt worden. Dies zeige, dass kein böser Wille vorhanden sei. Das Wohnrecht sei den Behörden bekannt gewesen und somit keine neue Tatsache. Zudem sei ein Teil der Forderung verjährt. Der Verzugszins sei ab Datum der ersten Anhörung geschuldet. Ausserdem sei der Eigenmietwert aufgrund des schlechten Zustands der Wohnung zu hoch. Für eine Erhöhung ab 2014 gebe es keinen Grund. Ein Teil der Wohnung werde gar nicht mehr bewohnt. Das Steueramt habe aber auf einen Augenschein verzichten wollen. Der Rekurrent sei schliesslich berechtigt, den umstrittenen Pauschalabzug geltend zu machen.
3.2 Es wurde hier kein Steuerhinterziehungsverfahren eröffnet (vgl. dazu § 189 ff. StG, Art. 175 ff. DBG; siehe auch KSGE 2020 Nr. 11, 2019 Nr. 9, je E. 3), sondern ein Nachsteuerverfahren. Dem Rekurrenten wird somit keine Absicht unterstellt. Weiter darf sich das Steueramt auf die Steuerdeklarationen verlassen und muss nicht jede Deklaration hinterfragen, wenn keine Hinweise auf die Unrichtigkeit der Steuererklärung ersichtlich sind (vgl. oben, E. 2.1). Im vorliegenden Fall gab es denn keinen Hinweis auf das strittige Wohnrecht. Eine allfällige, eingewendete steueramtliche Meldung von 2009, die rund 13 Jahre zurückliegt, gehört nicht zum Aktenstand, der als bekannt zu gelten hat. Die Tatsache war daher für das Steueramt neu und die Vornahme einer Nachbesteuerung gerechtfertigt. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, verjährt nach 10 Jahren (§ 171 StG, Art. 152 DBG, je Abs. 1), das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, nach 15 Jahren (§ 171 StG, Art. 152 DBG, je Abs. 3). Im Jahr 2017 wurde das Nachsteuerverfahren eröffnet (§ 171 StG, Art. 152 DBG). Damals war die Verjährung noch nicht eingetreten und zum heutigen Zeitpunkt ist dies auch noch nicht der Fall. Ferner ist die Verzugszinsforderung ebenso wenig zu beanstanden (vgl. oben, E. 2.1, § 170 StG, Art. 151 DBG, je Abs. 1). Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten insoweit unbegründet.
3.3 Sodann wird der Eigenmietwert anhand des Katasterwerts bestimmt und vorab nicht aufgrund des jeweiligen Zustands der Liegenschaft (vgl. oben, E. 2.2, KSGE 2021 Nrn. 3 und 4, je E. 2). Massgebend für den Berechnungsmodus ist die Steuerverordnung Nr. 15: Bemessung des Mietwerts der eigenen Wohnung (StVO Nr. 15, BGS 614.159.15). Ein gewisser Schematismus ist hier unumgänglich. Nach § 9 Abs. 1 StVO Nr. 15 sind bei primitiv eingerichteten oder schlecht unterhaltenen Liegenschaften die Pauschalansätze nicht massgebend. Auch wenn die betroffene Liegenschaft anhand der eingereichten Fotos keinen sehr hohen Komfort bieten mag, liegt hier noch keine Ausnahme im Sinne der Steuerverordnung Nr. 15 vor. Dass die Katasterschatzung im Jahr 2014 erhöht wurde, kann zudem heute nicht mehr angefochten werden. Weiter kann eine Unternutzung der Liegenschaft im kantonalen Recht nicht geltend gemacht werden; diese existiert nur im Bundesrecht (vgl. oben, E. 2.2, Art. 21 Abs. 2 DBG). Für eine Unternutzung muss ein Raum nicht leergeräumt sein (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 21 N 101). Im vorliegenden Fall ist indessen nicht nachgewiesen, dass die Räume gar nicht, auch nicht als Lager benützt werden. Die Rechtsmittel sind in diesem Punkt demnach unbegründet.
3.4 Weiter ist das rechtliche Gehör des Rekurrenten gewahrt worden. Akteneinsicht hat das Steuergericht unstrittig am 7. Oktober 2022 gewährt. Zudem ist das Steueramt nicht verpflichtet, einen Augenschein durchzuführen (vgl. § 127 StG, Art. 123 DBG, je Abs. 2, Aufgaben der Steuerbehörden, sog. "Kann-Bestimmung"). Die Rechtsmittel erweisen sich insoweit ebenfalls als unbegründet.
3.5 Schliesslich steht der umstrittene Pauschalabzug dem Wohnrechtsberechtigten nur zu, wenn er den gewöhnlichen Unterhalt getragen hat (vgl. oben, E. 2.3). Gemäss dem vorliegenden Errichtungsakt (Vorakten Nr. 25) bezahlt der Rekurrent nur CHF 300 für das Wohnrecht. Damit wird der Unterhalt der Wohnung grösstenteils vom Eigentümer getragen. Dass der Rekurrent mehr als CHF 300 an den Liegenschaftsunterhalt leisten würde, ist nicht nachgewiesen worden. Die Rechtsmittel sind daher in diesem Punkt unbegründet.
3.6 Der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz ist nach dem Ausgeführten korrekt. Rekurs und Beschwerde sind damit abzuweisen.
4. Bei diesem Verfahrensausgang hat der unterliegende Rekurrent die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'000 festzusetzen (Grundgebühr, kein Zuschlag). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht geschuldet.
Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten von CHF 1'000 werden dem Rekurrenten/ Beschwerdeführer zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)
KStA, Sondersteuern
KStA, Recht und Aufsicht
Finanzdepartement
Steuerregisterführer der EG
EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am:
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