Geschäftsnummer: SGSTA.2010.25
Instanz: Steuergericht
Entscheiddatum: 14.03.2011
FindInfo-Nummer: O_SG.2015.31
Titel: Steuerpflicht einer stillen Gesellschaft
Resümee:
StG § 16 - Steuerpflicht, stille Gesellschaft; Steuerumgehung. Begriff der stillen Gesellschaft. Wird eine solche geltend gemacht, werden auch die stillen Gesellschafter steuerpflichtig. Liegt keine Steuerumgehung vor, sind die Auszahlungen an die stillen Gesellschafter als geschäftsmässiger Aufwand der Hauptgesellschaft anzuerkennen.
KSGE 2011 Nr. 2
StG § 16
Urteil SGSTA.2010.25 vom 14. März 2011
Sachverhalt
1. Die Gesellschaft X. war im Kanton Solothurn im Jahr 2007 beschränkt steuerpflichtig, da sie in Olten von der Pensionskasse der Y.-Unternehmungen die Liegenschaft an der A. Strasse und der B. Strasse kaufte. Noch im gleichen Jahr verkaufte die Steuerpflichtige das Grundstück an die Z. und erzielte dabei einen Buchgewinn von Fr. 2'781'332.--. Von diesem Buchgewinn verbuchte die Steuerpflichtige einen Betrag von Fr. 890'027.-- in der Buchhaltung. Weiter wurden ihr im Jahr 2007 von diesen Liegenschaften Mietzinseinnahmen von Fr. 1'094'811.-- ausgerichtet. Davon wurden aber wiederum lediglich Fr. 350'340.-- verbucht. Im Rahmen einer Besprechung teilten die Vertreter der Steuerpflichtigen mit, dass diese mit weiteren Beteiligten über den Erwerb und den Verkauf dieser Grundstücke einen Vertrag über eine einfache Gesellschaft (stille Gesellschaft) abgeschlossen habe. Der Anteil der Steuerpflichtigen an dieser einfachen Gesellschaft würde 28 % betragen. Die übrigen Gesellschafter waren nicht im Steuerregister des Kantons Solothurn eingetragen.
Im Rahmen der definitiven Veranlagung rechnete die Veranlagungsbehörde der Steuerpflichtigen die nicht verbuchten Erträge von Fr. 1'891'305.-- beim Buchgewinn und von Fr. 744'471.-- bei den Mietzinseinnahmen auf. Insgesamt betrug der steuerbare Reingewinn der Steuerpflichtigen Fr. 3'426'588.--, wobei auf den Kanton Solothurn ein Anteil von Fr. 2'966'484.-- entfiel.
2. Mit Schreiben vom 27. März 2009 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben. Dabei wurde geltend gemacht, dass sie mit andern Beteiligten zum Kauf und Verkauf der Oltner Grundstücke eine stille Gesellschaft gegründet habe. Der anfallende Ertrag sei daher auf die einzelnen Gesellschafter entsprechend ihren Anteilen aufzuteilen. Am 27. Oktober 2009 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Eine Einigung konnte hier nicht erzielt werden.
Mit Entscheid vom 5. Februar 2010 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei wurde festgehalten, dass ausschliesslich die Steuerpflichtige zivilrechtlich Eigentümerin des Grundstücks in Olten war und die stillen Gesellschafter gar nie in Erscheinung getreten waren. Die stille Gesellschaft sei eine reine Innengesellschaft. Die Gesellschafter hätten lediglich Anspruch auf einen Anteil am Gewinn, aber keinerlei Verfügungsmacht über das Grundstück.
3.1 Gegen den Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrentin) mit Schreiben vom 11. März 2010 Rekurs erheben mit dem sinngemässen Begehren, der Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und die Rekurrentin sei einzig auf ihrem Anteil von 32 % am Grundstückgewinn und den Liegenschaftserträgen der stillen Gesellschaft zu besteuern. Eventualiter sei festzustellen, dass die Rekurrentin den Anteil der andern Gesellschafter am Grundstückgewinn und an den Liegenschaftserträgen als geschäftsmässig begründeten Aufwand vom Reingewinn abziehen könne.
Die Rekurrentin hielt dabei fest, dass gemäss Vereinbarung vom 1. August 2007 zehn Gesellschafter Eigentümer der Liegenschaften an der A. Strasse bzw. B. Strasse seien. Der Anteil der Rekurrentin würde 32 % betragen. Gemäss einer Abrechnung vom 31. Dezember 2007 würde der Gewinn der Rekurrentin aus dem Verkauf der Liegenschaft lediglich Fr. 890'026.59 betragen. Sämtliche Gesellschafter hätten sich auf ihre Ehre verpflichtet, ihren Gewinnanteil in der Steuererklärung 2007 aufzuführen. Analog seien die Kosten und Einnahmen verteilt worden. Hier würde der Anteil der Rekurrentin Fr. 350'339.52 betragen.
Die Steuerbehörden des Kantons C. hätten die stille Gesellschaft ebenfalls akzeptiert und keine Aufrechnungen vorgenommen. Das Institut der stillen Gesellschaft sei zivilrechtlich in Lehre und Rechtsprechung anerkannt. Insbesondere sei anerkannt, dass die stillen Gesellschafter einen Anspruch auf ihren Gewinnanteil hätten. Steuerrechtlich werde nicht verlangt, dass eine Person nach aussen auf dem Liegenschaftenmarkt in Erscheinung treten müsse, um ihr eine gewerbsmässige Betätigung im Immobilienbereich zuzuerkennen. Stille Gesellschafter müssten immer nach dem internen Verhältnis besteuert werden. Die Rekurrentin habe im Rahmen der Veranlagung eine interkantonale Steuerausscheidungstabelle geliefert, damit sichergestellt werden könne, dass der gesamte realisierte Gewinn im Kanton Solothurn besteuert werde. Nachdem der Kanton C. die stille Gesellschaft akzeptiert habe, käme es zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, wenn der Kanton Solothurn den gesamten Gewinn bei der Rekurrentin veranlage. Zahlungen an die stillen Gesellschafter dürften zudem nicht als "geldwerte Leistung" qualifiziert werden, weil die meisten Gesellschafter nicht als nahestehende Dritte des Aktionärs der Rekurrentin bezeichnet werden könnten.
3.2 In ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2010 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn, den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Im Rahmen der Begründung wurde festgehalten, dass die steuerpflichtige Gesellschaft zivilrechtlich Alleineigentümerin des Grundstücks war. Die stillen Gesellschafter seien nie in Erscheinung getreten. Gemäss Gesellschaftsvertrag hätten sie lediglich einen Anspruch am Gewinn. Die stille Gesellschaft betreffe allein das Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern. Die von der Rekurrentin beabsichtigte Gewinnvorwegnahme sei ein absonderliches Verhalten und würde eine Steuerumgehung darstellen. Die Veranlagung durch den Kanton C. sei für den Kanton Solothurn nicht automatisch verbindlich. Von den stillen Gesellschaftern habe kein einziger eine Steuererklärung beim Kanton Solothurn eingereicht.
3.3 Mit Schreiben vom 15. Juli 2010 reichte der Vertreter der Rekurrentin eine Replik ein und machte geltend, dass die Steuerbehörde des Kantons C. die stille einfache Gesellschaft schriftlich anerkannt habe. Die Konstruktion einer stillen Gesellschaft stelle keine Steuerumgehung dar und müsse zivil- und steuerrechtlich anerkannt werden. Die stille einfache Gesellschaft weise einige praktische Vorteile auf. Insbesondere könne so ein Grundstückgeschäft einfach abgeschlossen werden, ohne ständig die Unterschriften aller Gesellschafter einholen zu müssen. Die stillen Gesellschafter seien nicht Aktionäre der Rekurrentin. Nur in diesem Fall wäre die Reduzierung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Belang. Die stillen Gesellschafter seien externe Finanzinvestoren. Die Rekurrentin hätte keine Absicht, Steuern zu sparen und würde aus der gewählten Konstruktion keine Vorteile ziehen. Von einer Steuerumgehung könne keine Rede sein, zumal die stille Gesellschaft gar keine steuerlichen Vorteile aufweisen würde. Die stillen Gesellschafter würden ihre Gewinne in ihrem jeweiligen Wohnsitzkanton deklarieren. Der Wohnsitzkanton müsse anschliessend den Kanton Solothurn informieren, so dass die Bezahlung der Steuern im Kanton Solothurn sichergestellt sei.
Mit Schreiben vom 13. Oktober 2010 reichte der Vertreter der Rekurrentin die Ermessensveranlagung vom 13. September 2010 von D. ein. D. ist stiller Gesellschafter. Der Veranlagung könne entnommen werden, dass der Wohnsitzkanton von D. offenbar dem Kanton Solothurn die notwendigen Daten korrekt übermittelt habe. Indem der Kanton Solothurn nun die Veranlagungen vornehme, widerspreche er seiner in der Vernehmlassung geäusserten Rechtsposition.
Erwägungen
2. Im vorliegenden Fall ist streitig, ob eine ausserkantonale Aktiengesellschaft den Gewinn aus dem Verkauf einer Liegenschaft im Kanton Solothurn vollumfänglich oder nur anteilmässig versteuern muss, wenn sich diese Aktiengesellschaft mit andern natürlichen oder juristischen Personen im Rahmen einer stillen Gesellschaft verbunden hat, um die Liegenschaft kaufen und verkaufen zu können.
3. Die stille Gesellschaft ist eine grundsätzlich nach den Regeln der einfachen Gesellschaft zu beurteilende gesellschaftliche Verbindung, bei der sich jemand (der stille Gesellschafter) an der geschäftlichen Tätigkeit eines andern (des Hauptgesellschafters) mit einer in dessen Vermögen übergehenden Einlage gegen Anteil am Gewinn beteiligt. Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft, bei der nach aussen nur der Hauptgesellschafter auftritt und er allein aus der Geschäftstätigkeit berechtigt und verpflichtet wird (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., § 15 N 2). Ein eigentliches Gesellschaftsvermögen gibt es nicht (StE 1997 ZH B 42.22 Nr. 7). Für Gesellschaftsschulden haftet ausschliesslich der Hauptgesellschafter. Die Gesellschaftsgläubiger haben keinen Zugriff auf das Vermögen der stillen Gesellschafter (W. Fellmann/K. Müller, Berner Kommentar, Art. 530 OR N 338 m.w.H.; BGE 81 II 520 ff., SAG 1987 179 Nr. 29). Da die stille Gesellschaft nach aussen gar nicht in Erscheinung tritt, kann nur der Hauptgesellschafter aus den von ihm abgeschlossenen Geschäften verpflichtet werden. Der Zweck der stillen Gesellschaft muss nicht notwendigerweise im Betrieb eines kaufmännischen Gewerbes liegen, sondern kann auch in der Durchführung einzelner Transaktionen bestehen (W. von Steiger, Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/I, S. 655).
Wird nun ausnahmsweise das Gesellschaftsverhältnis nach aussen kundgetan, mutiert die stille Gesellschaft zur (gewöhnlichen) einfachen Gesellschaft (Fellmann/Müller, a.a.O., Art. 530 OR N 345; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., 10. A., § 15 N 39; a.M. BGE 81 II 524 f.). In diesen Fällen rechtfertigt es sich, die Regelungen der einfachen Gesellschaft vollumfänglich, d.h. auch im Aussenverhältnis zur Anwendung zu bringen.
4. Aus den vorstehenden allgemeinen Ausführungen zur stillen Gesellschaft folgt, dass der Hauptgesellschaft die gesamten von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinne allein zu versteuern hat, solange das Gesellschaftsverhältnis den Steuerbehörden nicht bekannt gegeben wird. Mangels Kenntnis weiterer Steuerpflichtiger wäre es den Steuerbehörden auch gar nicht möglich, die Steuerfolgen auf die stillen Gesellschafter auszudehnen. Wird nun den Steuerbehörden aber bekannt gegeben, dass hinter dem Hauptgesellschafter eine stille Gesellschaft steht, werden auch die stillen Gesellschafter steuerpflichtig. Massgebend ist in diesen Fällen nach herrschender Lehre somit stets das interne Gesellschaftsverhältnis (E. Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Art. 3 N 18; P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 4 N 19; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 10 N 23; RB ZH 1952 Nr. 4; R. Schäuble, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 54 FN 113).
Beruft sich ein Steuerpflichtiger auf die Existenz einer stillen Gesellschaft als steuermindernden Faktor, ist er für ihre Existenz beweispflichtig (Klöti-Weber/Siegrist/ Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 9 N 5; VGE AG vom 21.3.1994). Es kann hier auf die analogen Verhältnisse wie beim gesetzlich geregelten Treuhandverhältnis verwiesen werden. Auch hier werden die steuerbaren Leistungen und Werte nicht dem wirtschaftlich berechtigten Treugeber, sondern dem Treuhänder zugerechnet, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen werden kann (§ 16 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 126 N 22).
5. Vorliegend beruft sich die Rekurrentin darauf, dass mit Vertrag vom 1. August 2007 zwischen ihr und D., E., F., G., H., I., J., und K. eine stille Gesellschaft gegründet worden sei. Laut diesem Vertrag sind die erwähnten Gesellschafter Eigentümer der Liegenschaften an der A. Strasse sowie an der B. Strasse in Olten. Intern ist die Rekurrentin an dieser stillen Gesellschaft mit 28 % beteiligt. Dem Vertrag kann weiter entnommen werden, dass gegen aussen nur die Rekurrentin als Grundeigentümerin im Grundbuch eingetragen sei, dass die Gewinne und Verluste aber anteilmässig geteilt würden und dass das Verwaltungsratsmitglied der Rekurrentin, L., beauftragt werde, die Liegenschaften zum Minimalpreis von Fr. 41'000'000.-- zu verkaufen. Dass mit dem Vertrag vom 1. August 2007 eine stille Gesellschaft gegründet worden ist, wird auch vom Steueramt des Kantons Solothurn nicht bestritten.
6. Im Rahmen der Vernehmlassung stellt sich nun das Steueramt auf den Standpunkt, dass die Bildung einer stillen Gesellschaft als Steuerumgehung zu werten sei. Mit der stillen Gesellschaft werde beabsichtigt, die wirtschaftliche Doppelbelastung zu umgehen. Von einer Steuerumgehung kann aber nach herrschender Lehre und Rechtsprechung nur dann gesprochen werden, wenn nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 N 44 mit zahlreichen Hinweisen zur Rechtsprechung). Das ungewöhnliche Vorgehen sieht das Steueramt im Umstand, dass einzig und allein die Rekurrentin in sämtlichen Dokumenten, Verträgen und öffentlichen Urkunden als Alleineigentümerin der Grundstücke auftrete und die Existenz der stillen Gesellschaft mit keiner Silbe erwähnt werde. Dass aber ausschliesslich der Hauptgesellschafter gegen aussen auftritt und die stillen Gesellschafter im Hintergrund bleiben, liegt in der Natur jeder stillen Gesellschaft. Solange daher die Gründung einer stillen Gesellschaft zivilrechtlich erlaubt ist (BGE 81 II 524 f.), kann die blosse Gründung einer stillen Gesellschaft nicht als ungewöhnliches Vorgehen bezeichnet werden, zumal es durchaus auch wirtschaftlich legitime Gründe für die Gründung einer solchen geben kann (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 15 N 51 ff.; W. von Steiger, a.a.O., S. 653 f.).
Ein ungewöhnliches Vorgehen könnte allenfalls darin gesehen werden, dass eine stille Gesellschaft aus dem einzig ersichtlichen Grund gegründet wird, um Steuern sparen zu können. Dies trifft aber hier nicht zu. Zu Recht weist die Rekurrentin im Rahmen der Replik auf die unbestrittenen Vorteile der stillen Gesellschaft bei der Abwicklung dieses Grundstückgeschäfts hin. In der Tat kann die Durchführung eines komplexen Grundstückkaufs (Verhandlungsführung, Vertragsgestaltung, Abwicklung auf dem Grundbuchamt etc.) erheblich vereinfacht werden, wenn pro Vertragspartei nur ein und nicht zehn oder mehr Ansprechpartner vorhanden sind. In casu ist es während den Verhandlungen zu einem Ausfall eines stillen Gesellschafters gekommen. Dieser Ausfall konnte intern relativ einfach geregelt werden, ohne dass die Vertragsabwicklung dadurch in irgendeiner Form beeinflusst worden wäre.
Damit eine stille Gesellschaft steuerlich anerkannt werden kann, ist erforderlich, dass sie nachweisbar vor der Durchführung der entsprechenden Geschäfte gegründet wurde (VGE AG vom 21.3.1994). Dies trifft hier zu. Die stille Gesellschaft ist bereits am 1. August 2007 gegründet worden. Zu diesem Zeitpunkt übernahm die Rekurrentin von der Pensionskasse der früheren Eigentümerin Nutzen und Gefahr der erwähnten Oltner Grundstücke. Damals stand noch in keiner Art und Weise fest, ob aus dem Verkauf der Grundstücke ein steuerbarer Gewinn resultieren wird.
Auch buchhalterisch hat sich die Rekurrentin konsequent verhalten, indem sie in ihrer Jahresrechnung 2007 nur ihren eigenen Anteil am Verkaufsgewinn und den Mieterträgen deklariert oder die Schulden gegenüber den Mitgesellschaftern zumindest bilanziert hat. Festgehalten werden kann zudem, dass der erzielte Grundstückgewinn korrekt auf die übrigen stillen Gesellschafter aufgeteilt wurde. Aufgrund der eingereichten Steuererklärungen der übrigen Gesellschafter kann festgehalten werden, dass die Gesellschafter die Gewinne aus den hier massgebenden Geschäften ebenfalls ordnungsgemäss deklariert haben.
Dass vorliegend ausschliesslich die Rekurrentin zivilrechtlich Eigentümerin der Grundstücke war, ist nicht massgebend, zumal beispielsweise steuerlich auch anerkannt wird, dass ein im Grundbuch eingetragener Grundeigentümer eine Liegenschaft nur treuhänderisch innehaben kann (vgl. Merkblatt "Treuhandverhältnisse" der ESTV vom Oktober 1967, Nachdruck 1993). Zusammenfassend kann daher die Gründung der stillen Gesellschaft nicht als ungewöhnlicher Vorgang bezeichnet werden. Ob der Wille, Steuern zu sparen vorhanden war und auch effektiv Steuern gespart wurden muss bei dieser Sachlage nicht mehr geprüft werden. Eine Steuerumgehung liegt nicht vor.
7. Nachdem keine Steuerumgehung vorliegt und auch sonst kein Grund ersichtlich ist, warum die gewählte Konstruktion der stillen Gesellschaft steuerlich nicht anerkannt werden sollte, ist der Rekurs gutzuheissen. Daraus folgt, dass die an die stillen Gesellschafter vorgenommenen Auszahlungen des Verkaufsgewinns und der Mieterträge als geschäftsmässiger Aufwand anzuerkennen sind. Die Rekurrentin hat somit - wie von ihr deklariert - ausschliesslich ihren Anteil von 32% der Einnahmen aus diesem Geschäft zu versteuern. Die restlichen Gewinne und Erträge sind bei den übrigen stillen Gesellschaftern zu besteuern. Rekurs und Beschwerde sind gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 14. März 2011
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