SGSTA.2004.135•Tax avoidance through release of hidden reserves
SGSTA.2004.135Übriges Gericht31.01.2010Dismissed
Von Omnilex extrahiert
The taxpayer, a general partner in a pharmacy partnership, caused hidden reserves to be released in 2001 so that private renovation expenses on his own property would not be lost for tax purposes. The tax authority treated this as tax avoidance and taxed the resulting amount in 2002. The tax court held that the 2001 assessment was only binding as to its dispositive part, not as to the individual income items. On the merits, it found the reserve release unusual and economically unsupported from the partnership’s perspective, undertaken solely for tax savings, and therefore an impermissible tax avoidance scheme. The appeal was dismissed.
StG § 4 Abs. 3; tax avoidance by release of hidden reserves in a partnership. Res judicata in tax matters extends only to the dispositive part of the assessment, not to the individual income and deduction components in the reasoning (consid. 2.3). A release of hidden reserves is taxable in principle, but where accounting measures are used solely to neutralize private expenses of a partner and lack any business justification, the three cumulative requirements of tax avoidance are met: unusual or inappropriate legal structuring, intent to save taxes, and substantial tax saving (consid. 5.2–5.4).
| Geschäftsnummer: | ** SGSTA.2004.135** |
|---|---|
| Instanz: | Steuergericht |
| Entscheiddatum: | 01.02.2010 |
| FindInfo-Nummer: | O_SG.2015.46 |
| Titel: | ** selbständige Erwerbstätigkeit, Auflösung stille Reserven, Steuerumgehung** |
| Resümee: | ** StG § 4 Abs. 3 - Einkommen; selbständige Erwerbstätigkeit: Auflösung stille Reserven. Steuerumgehung. Verluste infolge privater Liegenschaftsaufwendungen eines Komplementärs können buchhalterisch nicht vorgetragen werden. Werden in einer Kommanditgesellschaft stille Reserven aufgelöst, damit die Kosten für eine Gebäuderenovation am privaten Gebäude des Komplementärs „nicht verlorengehen“, handelt es sich um eine Steuerumgehung.** |
| KSGE 2010 Nr. 1 StG § 4 Abs. 3*- Einkommen; selbständige Erwerbstätigkeit: Auflösung stille Reserven. Steuerumgehung. Verluste infolge privater Liegenschaftsaufwendungen eines Komplementärs können buchhalterisch nicht vorgetragen werden. Werden in einer Kommanditgesellschaft stille Reserven aufgelöst, damit die Kosten für eine Gebäuderenovation am privaten Gebäude des Komplementärs „nicht verlorengehen“, handelt es sich um eine Steuerumgehung.* Urteil SGSTA.2004.135; BST.2004.68 vom 1. Februar 2010 Sachverhalt 1. Der Steuerpflichtige A. X. ist unbeschränkt haftender Komplementär der Kommanditgesellschaft "X. & Cie." welche in R./SO eine Apotheke betreibt. Als weiterer Gesellschafter war bis zu seinem Tod am 4. Oktober 2003 der Vater des Steuerpflichtigen, B. X. sel., mit einer Kommanditsumme von Fr. 1'000.-- als Kommanditär beteiligt. Im Geschäftsabschluss 2001 der Kommanditgesellschaft wurden stille Reserven in Höhe von total Fr. 54'000.-- (Warenlagerreserven Fr. 44'000.--; Delkredere Fr. 6'000.--; Unterbewertungen Aktien Fr. 4'000.--) aufgelöst. Nach Aufteilung dieser Aufwertungen im Verhältnis der Gewinnbeteiligung Komplementär/Kommanditär entfielen auf den Steuerpflichtigen Fr. 46'500.-- und auf seinen Vater Fr. 7'500.--. Hintergrund der Reservenauflösungen und damit des um Fr. 54'000.-- erhöhten Geschäftsergebnisses im Jahr 2001 bildeten grössere Renovationen an der Privatliegenschaft des Steuerpflichtigen in R./SO. Der Steuererklärung 2001B ist zu entnehmen, dass die Gebäudeunterhaltskosten im Umfang von rund Fr. 202'000.-- zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- führten; trotz der getätigten Aufwertungen verblieb damit ein erhebliches "negatives steuerbares Einkommen". Die (steuerfreie) Auflösung der stillen Reserven verfolgte gemäss Darstellung des Steuerpflichtigen den Zweck, den Überschuss an privatem Gebäudeunterhalt, für welchen keine Möglichkeit des Verlustvortrages besteht, doch noch "indirekt" vortragen zu können. Für das Steuerjahr 2001 resultierte damit – wie mit Selbstdeklaration beantragt – eine definitive Veranlagung für die Staats- wie der direkten Bundessteuer mit einem Einkommen und Vermögen in der Höhe von Fr. 0.--. Allerdings anerkannte die Veranlagungsbehörde mit Veranlagungsverfügung vom 28. April 2003 die oben erwähnte Auflösung der Reserven nicht und reduzierte den Geschäftsgewinn um Fr. 54'000.--. Gleichzeitig wurden die Steuerpflichtigen mit Abweichungsbegründung angewiesen, die Reservenauflösungen rückgängig zu machen, d.h. die Korrekturen via Eigenkapital zu verbuchen. Auf eine gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache trat die Veranlagungsbehörde mit Entscheid vom 5. August 2003 mangels Rechtsschutzinteresse nicht ein. 2. In den Steuerakten 2002 (Fragebogen Kommanditgesellschaft und Steuererklärung) nahmen die Steuerpflichtigen die oben erwähnten Korrekturbuchungen nicht vor. Die Veranlagungsbehörde rechnete in der Folge die Differenz von Fr. 54'000.-- mit Veranlagungsverfügung vom 3. Mai 2004 den Steuerpflichtigen zu. Mit Einsprache-Entscheid vom 15. Juli 2004 hielt sie an den Aufrechnungen grundsätzlich fest, reduzierte jedoch die Höhe der Korrektur um den auf den inzwischen verstorbenen Vater entfallenden Anteil von Fr. 7'500.--. Die Einsprache wurde somit teilweise gutgeheissen. Zur Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, die Auflösung der stillen Reserven verletze die Grundsätze der Periodizität und der Kontinuität. Das Vorgehen der Steuerpflichtigen stehe im Widerspruch zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten, sei absonderlich und bezwecke einzig eine Steuerersparnis, weshalb eine Steuerumgehung vorliege. 3. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) mit Schreiben vom 12. August 2004 mit zwei getrennten Eingaben Beschwerde und Rekurs an das Kantonale Steuergericht erheben. Sie beantragten die Aufhebung des Einsprache-Entscheides betreffend Staatssteuer 2002 (recte: Staatssteuer und direkte Bundessteuer 2002) und damit die Reduktion des steuerbaren Einkommens um je Fr. 46'500.--, mit der Begründung, es liege keine Steuerumgehung, sondern eine erlaubte Steuerplanung vor. Es bestehe demnach kein Anlass zu einer steuerlichen Korrektur wegen unzulässiger Bildung von stillen Reserven. Mit Vernehmlassung vom 27. August 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die Abweisung des Rekurses resp. der Beschwerde. Mit Schreiben vom 28. September 2004 nahmen die Rekurrenten Stellung zur Vernehmlassung der Vorinstanz und hielten an ihren Anträgen fest. Auf die weiteren Ausführungen wird, soweit erforderlich, nachfolgend eingetreten. Erwägungen 2. Sowohl die Vorinstanz wie auch die Rekurrenten beziehen sich in ihren Eingaben in erster Linie auf die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung vorliegend gegeben sind. Zunächst ist aber zu prüfen, welche Auswirkungen die Rechtskraft der definitiven Veranlagung 2001 auf die Veranlagung 2002 hat. 2.1. Die Rekurrenten haben in der Steuererklärung 2001B stille Reserven in der Höhe von total Fr. 54'000.-- aufgelöst; davon entfielen Fr. 46'500.-- auf A. X. und Fr. 7'500.-- auf B. X. sel. In der Folge nahm die Vorinstanz in der definitiven Veranlagung 2001 vom 28. April 2003 (Nulltaxation) unter Ziff. 2 (Einkünfte/Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit des/der Rekurrenten) eine Reduktion von Fr. 42'501.-- vor (unter Anrechnung nicht bestrittener Privatanteile von Fr. 4'000.--) mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. In der Abweichungsbegründung wurden die Rekurrenten aufgefordert, die Reservenauflösung rückgängig zu machen. Diese definitive Veranlagung erwuchs in Rechtskraft, nachdem die Vorinstanz auf eine dagegen erhobene Einsprache nicht eingetreten war. 2.2. In der Veranlagungsverfügung 2002 vom 3. Mai 2004 resp. im Einsprache-Entscheid vom 15. Juli 2004 hat die Vorinstanz konsequenterweise die oben erwähnte Auslösung der stillen Reserven in der Höhe von Fr. 46'500.-- (Fr. 54'000.-- minus Fr. 7'500.--) wieder unter Ziff. 2 als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgerechnet. 2.3. Die Rechtskraft eines Entscheids bezieht sich grundsätzlich immer nur auf das Dispositiv, nicht aber auf dessen Begründung. Bei einem Veranlagungsentscheid wird demnach nur die im Dispositiv vorgenommene Festsetzung der Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen bzw. Gewinn), des Steuersatzes, sowie der Steuerbeträge rechtskräftig (vgl. Art. 131 Abs. 1 DBG resp. § 148 Abs. 1 StG). Die einzelnen Komponenten dieser Faktoren – Einkünfte und Abzüge – können als Elemente der Begründung des Entscheids nicht an dessen Rechtskraft teilhaben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, VB zu Art. 147 – 153a N 12). Daraus folgt, dass die Veranlagung 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- und einem Steuerbetrag von Fr. 0.-- in Rechtskraft erwachsen ist. Die von der Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (inkl. der Abweichungsbegründungen) nehmen demnach nicht an der Rechtskraft der Veranlagung teil und können im Folgejahr abweichend gewürdigt werden. 3. Die Steuerbehörden stellen zusammen mit den Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG resp. § 127 Abs. 1 StG). Die Steuerpflichtigen haben alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG resp. § 142 Abs. 1 StG). Insbesondere müssen sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen und mit den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG resp. § 140 Abs. 2 StG). 4.1. Nach Art. 18 DBG resp. § 23 StG sind alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens […], aus einem freien Beruf sowie aus jeder selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, wird Art. 58 DBG resp. § 91 StG (Gewinnsteuer) sinngemäss für anwendbar erklärt. Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn (Art. 57 DBG resp. § 91 Abs. 1 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG resp. § 91 Abs. 1 StG zusammen aus: dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a); allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie aus den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Das Gesetz stellt damit auf das Ergebnis eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses ab. Das schweizerische Steuerrecht knüpft an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die handelsrechtlichen Vorschriften beachtet wurden; vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften. Das bedeutet, dass die Steuerbehörden verpflichtet sind, auf die von den Organen der juristischen Person abgenommenen Jahresrechnungen abzustellen (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Die Verbindlichkeit der Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstösst oder steuerrechtliche Korrekturvorschriften zu beachten sind (Urteil Nr. 2A.549/2005 des Bundesgerichts vom 16. Juni 2006, E. 2.1, mit Hinweisen). 4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip kann es nicht dem Belieben der steuerpflichtigen Unternehmung überlassen sein, die Ergebnisse der Berechnungsperiode untereinander auszugleichen, diejenigen einer Periode zugunsten oder zulasten einer anderen zu vermindern oder zu erhöhen (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 58 N 82; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, N 43 zu Art. 58 DBG, je mit Hinweisen). Liegt eine Verletzung des Periodizitätsprinzips vor, so ist gegebenenfalls eine steuerliche Korrektur vorzunehmen. 5.1. Die Vorinstanz ist der Ansicht, die Auflösung der stillen Reserven verletze die Grundsätze der Periodizität und der Kontinuität. Das Vorgehen der Rekurrenten stehe im Widerspruch zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten, sei absonderlich und bezwecke einzig eine Steuerersparnis, weshalb eine Steuerumgehung vorliege. 5.2. Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint. Zudem muss davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige diese Wahl missbräuchlich in der Absicht getroffen hat, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Schliesslich müsste das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., 2002, S. 32 mit zahlreichen Verweisen). 5.3. Wie die Rekurrenten zugestehen, erfolgte die (buchmässige) Realisierung der stillen Reserven im Jahr 2001 nur darum, weil im gleichen Jahr grössere Renovationen an der Privatliegenschaft des Rekurrenten vorgenommen wurden: "Durch die dadurch verursachten hohen Aufwendungen ergab sich für Herrn A. X. für 2001 ein negatives Einkommen. Da Verlustvorträge aufgrund von privaten Liegenschaftsaufwendungen steuerlich nicht vorgetragen werden können, wurden in der Kommanditgesellschaft im Jahre 2001 die folgenden stillen Reserven aufgelöst [...]" (Beschwerdeschrift vom 12. August 2004 Ziff. 1.1). Die Rekurrenten führen aus, dass in Zeiten schlechten Geschäftsgangs jede Unternehmung ihre stillen Reserven auflösen könne. Dieser Auffassung kann zwar grundsätzlich zugestimmt werden. Eine Höherbewertung, wie sie vorliegend vorgenommen worden ist, liegt im Ermessen des Unternehmers und kann von den Steuerbehörden nicht erzwungen werden. Nur eine Aufwertung die gegen handelsrechtliche Bestimmungen verstösst wäre steuerrechtlich unbeachtlich. Reich ist sogar der (wohl etwas zu weitgehenden) Auffassung, dass nicht letztlich abgeklärt werden müsse, ob und inwieweit eine Aufwertung gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstosse, da "die Steuerbehörde nicht Gralshüter der obligationenrechtlichen Bewertungsbestimmungen" sei (vgl. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 118 f.). Grundsätzlich ist die Rechtmässigkeit der Aufwertung bei Personengesellschaften nicht umstritten, sofern der gesetzliche Höchstwert von Art. 960 Abs. 2 OR und der Grundsatz der Vorsicht hinreichend beachtet werden; hingegen darf nie ein Wert in die Bilanz eingestellt werden, der betriebswirtschaftlich nicht verantwortet werden kann (vgl. Reich, a.a.O, S. 99). 5.4. Grundsätzlich trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiver und subjektiver Voraussetzungen der echten Steuerumgehung. An diesen Nachweis sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Er ist erbracht, wenn für die von der steuerpflichtigen Person getroffene, ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar ist (vg. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109 – 121 N 48). Im vorliegenden Fall spricht die Tatsache, dass die Realisierung der stillen Reserven in der Kommanditgesellschaft des Rekurrenten offensichtlich einzig wegen der im gleichen Jahr erfolgten (privaten) Gebäuderenovationen erfolgte, für die Erbringung des Nachweises der Umgehungsabsicht; aus Sicht der Kommanditgesellschaft liegen denn auch – soweit ersichtlich – weder betriebliche Gründe noch eine geschäftliche Notwendigkeit vor. Damit ist die Vorgehensweise insofern sachwidrig und widerspricht dem wirtschaftlichen Sachverhalt, weil aus der Sicht der Kommanditgesellschaft überhaupt kein Grund für die Realisierung der stillen Reserven ersichtlich ist, resp. ein solcher nicht geltend gemacht wird. Gleichzeitig liegt auch ein Verstoss gegen die von der Vorinstanz zitierten Prinzipien der Periodizität (und der Kontinuität) vor, da die vorgenommenen Aufwertungen im Widerspruch zu den in den Vorjahren praktizierten und von der Steuerverwaltung akzeptierten Bewertungen stehen (so schon: Grundsätzliche Entscheide der Solothurner Kantonalen Rekurskommission in Steuersachen [KRKE] 1983, Nr. 11 E. 2 in Bezug auf Abschreibungen auf Geschäftsvermögen). Gemäss Art. 959 OR wären Betriebsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (Bilanzwahrheit und -klarheit) aufzustellen; im vorliegenden Fall erfolgten die Aufwertungen aber aus Gründen, welche ausserhalb der Kommanditgesellschaft lagen. Aus diesem Grund zielt die Argumentation der Rekurrenten ins Leere, ein selbständig Erwerbender werde grössere Reparaturen an seiner Privatliegenschaft in einem Jahr mit hohem Einkommen vornehmen; denn in einem solchen Fall werden – anders als im vorliegenden Fall – keine Aufwertungen im Hinblick auf eine Steuerersparnis vorgenommen. Ebenso wenig überzeugt der Einwand der Rekurrenten, sie hätten den "Nachteil der überschiessenden privaten Unterhaltskosten" ohne Weiteres auf andere Weise vermeiden können, etwa durch eine zeitliche Staffelung der Unterhaltskosten. Im vorliegenden Fall wurde eben gerade keine zeitliche Staffelung vorgenommen, sondern versucht, durch eine Aufwertung von einzelnen Posten im Geschäftsabschluss der Kommanditgesellschaft eine Steuerersparnis zu erzielen. Die beiden weiteren Voraussetzungen der Steuerumgehung erweisen sich im Übrigen als klar erfüllt: der Rekurrent hat die gewählte Rechtsgestaltung gewählt, um Steuern zu sparen und das gewählte Vorgehen würde denn auch zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, es liege hier eine Steuerumgehung vor, ist demnach nicht zu beanstanden. * Steuergericht, Urteil vom 1. Februar 2010* |
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Von Omnilex extrahiert
Whether the release of hidden reserves in 2001 had res judicata effect for the 2002 assessment.
Only the dispositive part of the 2001 assessment was binding; the reasoning and income components could be reconsidered for 2002.
Res judicata attaches to the tax factors set in the dispositive part, not to the individual items of income or deduction used in the reasoning.
Whether the release of hidden reserves in the partnership constituted tax avoidance.
Yes. The arrangement was unusual and purposeless from the partnership's perspective, was chosen to save taxes, and produced a substantial tax benefit.
The reserves were released solely because the partner had private renovation expenses and no loss carryforward was available. No business reason for the accounting operation was shown; the setup contradicted economic reality and periodicity.
Whether the 2002 assessment should be reduced by the amount allocated to the appellant from the reserve release.
No reduction was warranted; the challenged addition to self-employment income remained in place.
Since the reserve release was deemed tax avoidance, the tax authority could disregard the chosen structure and tax according to the proper economic arrangement.
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