Besteuerung während Bemessungslücke, ausserordentliche Einkunft

Geschäftsnummer: SGSTA.2004.10

Instanz: Steuergericht

Entscheiddatum: 21.03.2005

FindInfo-Nummer: O_SG.2015.128

Titel: Besteuerung während Bemessungslücke, ausserordentliche Einkunft

Resümee:

StG § 276, DBG Art. 218 - Besteuerung während Bemessungslücke, ausserordentliche Einkunft. 1. Mögliche Kriterien (die auch untereinander verknüpft sein können) zur Beurteilung der Ausserordentlichkeit einer Einkunft während der Bemessunglücke in der Steuerperiode 2000: a) Einmaligkeit, rsp. Erstmaligkeit b) Aussergewöhnlichkeit c) Änderung Verbuchungspraxis d) Beeinflussbarkeit der Auszahlung durch Steuerpflichtigen 2. Wurde im Jahr 2000 erstmals ein Bonus entrichtet, gilt dieser steuerrechtlich als ausserordentliche Einkunft und ist mit einer vollen Jahressteuer zu belegen.

KSGE 2005 Nr. 11

StG § 276, DBG Art. 218 - Besteuerung während Bemessungslücke, ausserordentliche Einkunft.

*1.*Mögliche Kriterien (die auch untereinander verknüpft sein können) zur Beurteilung der Ausserordentlichkeit einer Einkunft während der Bemessunglücke in der Steuerperiode 2000:

*a)*Einmaligkeit, rsp. Erstmaligkeit

*b)*Aussergewöhnlichkeit

*c)*Änderung Verbuchungspraxis

*d)*Beeinflussbarkeit der Auszahlung durch Steuerpflichtigen

*2.*Wurde im Jahr 2000 erstmals ein Bonus entrichtet, gilt dieser steuerrechtlich als ausserordentliche Einkunft und ist mit einer vollen Jahressteuer zu belegen.

Urteil SGSTA.2004.10; SGBST.2004.6 vom 21. März 2005

Sachverhalt:

1. X. ist Direktor und Verwaltungsrat der Y. AG mit Sitz in A./BE. An der 1997 gegründeten Gesellschaft besitzt er rund 1/3 des Aktienkapitals. Umsatz und Gewinn der Gesellschaft entwickelten sich wie folgt:

1997/98 1999 2000 2001 2002

Umsatz 2'411'775.-- 3'081'541.-- 6'413'204.-- 5'600'000.-- 2'550'000.--

Gewinn 110'209.-- 149'959.-- 761'438.-- 560'000.-- 50'000.--

Im Jahr 1998 bezog X. einen Lohn von Fr. 52'000.--, im Jahr 1999 einen Lohn von Fr. 138'000.-- und im Jahr 2000 einen solchen von Fr. 192'000.--. Im Jahr 2000 liess er sich zudem erstmals einen umsatzabhängigen Bonus von Fr. 100'000.-- auszahlen.

X. ist zusätzlich Geschäftsführer und Hauptaktionär (58 % des Aktienkapitals) der Z. AG, ebenfalls mit Sitz in A./BE. Umsatz und Gewinn dieser Gesellschaft entwickelten sich wie folgt:

1997 1998 1999 2000 2001

Umsatz 2'094'081.-- 1'781'061.-- 1'751'336.-- 2'364'390.-- 1'770'143.--

Gewinn 579.-- 522.-- 774.-- 174'646.-- 28'941.--

Hier liess sich X. 1998 einen Lohn von Fr. 90'067.--, 1999 einen Lohn von Fr. 110'653.-- und im Jahr 2000 einen solchen von Fr. 112'491.-- auszahlen. Auch bei dieser Gesellschaft bezog X. im Jahr 2000 erstmals einen Bonus von Fr. 90'000.--.

Mit definitiver Veranlagung vom 25. April 2002 qualifizierte die Veranlagungsbehörde die im Jahr 2000 ausgerichteten Bonuszahlungen der Z. AG von Fr. 90'000.-- als ausserordentliche Einkunft und unterwarf sie der Übergangs-Jahressteuer.

2. Mit Schreiben vom 25. Mai 2002 liessen X. und seine Ehefrau Einsprache erheben. Dabei wurde festgehalten, dass es im Jahr 2000 aufgrund der massiven Gewinn- und Umsatzsteigerung möglich gewesen sei, einen erfolgsabhängigen Bonus auszuzahlen. Der Verwaltungsrat habe mit Beschluss vom 29. Dezember 1999 die Ausrichtung eines solchen Bonusses beschlossen.

Am 9. September 2003 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Dabei eröffnete die Veranlagungsbehörde X., dass auch die Bonuszahlung der Y. AG von Fr. 100'000.-- als ausserordentliches Einkommen besteuert werde. Mit Verfügung vom 17. Dezember 2003 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprachen ab und bestätigte die Erhebung der Übergangs-Jahressteuer auf beiden Bonuszahlungen. Für die Staats-, Spital-, Gemeinde- und Kirchensteuer wurde so ein Betrag von Fr. 50'286.15, für die direkte Bundessteuer ein Betrag von Fr. 13'967.-- in Rechnung gestellt.

3. Gegen die Einspracheentscheide liessen X. und seine Ehefrau (nachfolgend: Rekurrenten) mit Schreiben vom 16. Januar 2004 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, diese ersatzlos aufzuheben. Als Begründung wurde ausgeführt, dass das Geschäftsjahr 2000 bei der Y. AG und der Z. AG ausserordentlich gut gewesen sei. Bereits am 29. Dezember 1999 hätte der Verwaltungsrat der Y. AG beschlossen, den Mitgliedern der Geschäftsleitung einen umsatzabhängigen Bonus von 3 % auszuzahlen. Die Steuerbehörden des Kantons Bern hätten die Salär- und Bonusbezüge des Jahres 2000 der mitarbeitenden Aktionäre bei der Y. AG und bei Z. AG schriftlich akzeptiert. Die Auszahlung eines Bonusses sei in gewissen Brachen fester Bestandteil des Salärs. Die Höhe der Bonuszahlung sei für die Frage, ob sie als ordentliches oder ausserordentliches Einkommen anzusehen sei, kein taugliches Abgrenzungskriterium.

In ihrer Vernehmlassung vom 29. März 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde, Rekurs und Beschwerde seien abzuweisen. In ihrer Begründung führte sie aus, dass bei beiden Gesellschaften erstmals im Jahr der Bemessungslücke ein Umsatzbonus ausbezahlt worden sei. Eine detaillierte Abrechnung über die ausbezahlten Boni existeiere nicht. Auch Arbeitsverträge seien nicht vorhanden. Lediglich bei der Y. AG gäbe es ein Verwaltungsratsprotokoll vom 29. Dezember 1999. Gemäss herrschender Rechtsprechung sei die erstmalige Auszahlung eines Bonusses unabhängig vom Grund der Auszahlung als ausserordentliches Einkommen anzusehen, selbst wenn in den folgenden Jahren weitere Boni ausbezahlt worden seien.

In ihrer Replik vom 3. Mai 2004 liessen die Rekurrenten mitteilen, dass die Veranlagungsbehörde nicht auf die Sachverhaltsfeststellungen und Begründungen der Rekurrenten eingegangen sei. Der von der Veranlagungsbehörde zitierte Entscheid des Zürcher Verwaltungsgerichts sei hier nicht massgebend. Es gebe andere hier anwendbare Gerichtsentscheide, in denen Bonuszahlungen als ordentliches Einkommen angesehen worden seien. Die Veranlagungsbehörde wolle hier eine Art "Zwischenveranlagung" durchführen. Dies sei unzulässig, da die Rekurrenten stets im Kanton Solothurn wohnhaft gewesen seien.

Erwägungen:

1. Mit Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar 1999 für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte (vgl. P. Agner/A. Digeronimo/H.-J. Neuhaus/G. Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N 5), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h. sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor, dass auf den in dieser Zeit angefallenen ausserordentlichen Einkünften für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird und die getätigten ausserordentlichen Aufwendungen zusätzlich in einem der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - die ordentlichen Einkünfte und Aufwendungen (vgl. Th. Koller/Ch. Kissling, Der geplante Übergang zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

Im kantonalen Steuergesetz wurden die bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§ 276 ff. StG.

2. Im Kanton Solothurn wurde der Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung per 1. Januar 2001 vollzogen (§ 275 StG). Gemäss § 276 Abs. 1 StG unterliegen demnach ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr 2000 oder in einem in diesem Jahr abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, für dieses Jahr einer vollen Jahressteuer. In Absatz 3 von § 276 StG wird sodann umschrieben, was als ausserordentliche Einkünfte gilt. Dazu gehören beispielsweise Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge oder Lotteriegewinne. Die Aufzählung in § 276 Abs. 3 StG ist nicht abschliessend.

Die erwähnten Bestimmungen sollen die Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke sicherstellen und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384 ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgleitet werden:

aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);

aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindung für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein. Andererseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann. Die Abgrenzung der ausserordentlichen von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D. Weber, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 218 DBG N 33).

3. Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob die von den Arbeitgeberinnen des Rekurrenten ausbezahlten Bonuszahlungen im Jahr 2000 als ordentliches oder als ausserordentliches Einkommen zu qualifizieren sind. Bonuszahlungen werden weder in Art. 218 Abs. 3 DBG, in Art. 69 Abs. 3 StHG noch in § 276 Abs. 3 StG ausdrücklich als ausserordentliche Einkunft bezeichnet. Daraus darf jedoch nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass Bonuszahlungen stets ordentliches Einkommen darstellen würden, zumal die in den erwähnten Gesetzesbestimmungen enthaltenen Aufzählungen bloss beispielhaften Charakter haben (D. Weber, a.a.O., Art. 218 DBG N 31; Urteil des Bundesgerichts i.S. P.L. vom 4.10.2002). Bereits im Bericht der WAK des Nationalrates werden ausserordentliche Bonuszahlungen als Beispiel ausserordentlicher Einkünfte ausdrücklich erwähnt (vgl. BBl 1998 S. 4929 ff.). Unklar ist aber, wann eine Bonuszahlung als ausserordentlich gilt. Die Kantone betrachten Bonuszahlungen zumindest dann nicht als ausserordentliches Einkommen, wenn in der Vergangenheit über Jahre hinweg mehr oder weniger regelmässig Bonuszahlungen ausgerichtet wurden (vgl. z.B. Merkblatt zur Bemessungslücke des Kantons Basel-Landschaft, S. 6; Weidmann H./Grossmann B./Zigerlig R., Weisweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Auflage, S. 191; StR 2001 S. 455). Einigkeit besteht zudem darin, dass die besondere Höhe eines Bonus allein noch keine Jahressteuer rechtfertigt, solange die Höhe durch einen hohen Gewinn oder Umsatz gerechtfertigt werden kann (vgl. R. Eichenberger/P.-O. Gehriger, Der Über­gang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, N 138; StR 2001 S. 455; StE 1997 B 64.1 Nr. 6; vgl. zur Gratifikation auch: D. Weber, a.a.O., Art. 218 DBG N 33).

In casu geht es jedoch höchstens am Rande um die Höhe der Bonuszahlung. Im Zentrum steht hingegen die Tatsache, dass ein Arbeitgeber während der Bemessungslücke erstmalig eine Bonuszahlung ausrichtet. Auch zu diesem Sachverhalt haben sich zahlreiche Kantone bereits vor dem Systemwechsel zur Gegenwartsbesteuerung in Merkblättern geäussert. So hält der Kanton Graubünden in seinem Merkblatt zu den ausserordentlichen Einkünften 1999 und 2000 fest, dass Bonifikationen und Gratifikationen, die im Jahr der Bemessungslücke erstmals ausbezahlt werden, grundsätzlich als ausserordentlich gelten und mit einer Jahressteuer erfasst werden (StR 2001, S. 455). Der Kanton Basel-Landschaft hält auf S. 6 seines Merkblatt zur Bemessungslücke fest, dass Boni ausserordentliches Einkommen darstellen würden, wenn sie einmalig oder im Vergleich zu den Vorjahren eine aussergewöhnliche Leistung des Arbeitgebers darstellen würden. Nach Ansicht der Berner Steuerbehörden stellen Bonuszahlungen sogar grundsätzlich immer ausserordentliches Einkommen dar (StR 2000, S. 300). Andere Kantone wie zum Beispiel der Kanton Solothurn haben festgehalten, dass eine Änderung im Auszahlungsmodus von Bonuszahlungen als ausserordentliche Einkunft besteuert wird (Ziff. 3.3. der Steuerpraxis 1999 Nr. 2; vgl. Entscheid KSG vom 24.11.04 i.S. S. und Entscheid KSG vom 15.9.03 i.S. R.; vgl. für den Kanton Aargau: Frage 11 in: 20 häufigste Fragen zum Übergangsrecht im Merkblatt über den Wechsel der zeitlichen Bemessung bei den natürlichen Personen). Zu beachten gilt jedoch, dass die kantonalen Kreisschreiben und Merkblätter Verwaltungsverordnungen sind, welche erlassen werden, um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen (vgl. E. Blumenstein/P. Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, S. 384). Verwaltungsverordnungen sind für die rechtsanwendenden Behörden nur insofern zu beachten, als sie das Recht richtig wiedergeben. Verwaltungsverordnungen unterliegen stets der richterlichen Nachprüfung (ASA 66 S. 331 f.; BGE 121 II 478; KSGE 1988 Nr. 18).

4. Es gilt nun die Bonuszahlungen der beiden Arbeitgeberinnen des Rekurrenten anhand der im Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999 der Eidg. Steuerverwaltung (ASA 68 S. 387 f.) definierten Kriterien zu beurteilen.

4.1. Einmaligkeit

Der Rekurrent hat von beiden Gesellschaften im Jahr 2000 erstmalig eine Bonuszahlung erhalten. In den Vorjahren war nie eine Bonuszahlung ausbezahlt worden. Die beiden Gesellschaften haben somit im Jahr 2000 die gesamte Entlöhnungsstruktur verändert, indem zum bisher ausgerichteten (erfolgsabhängigen) Salär ein variabler, vom Umsatz des Unternehmens abhängiger Lohnbestandteil hinzugekommen ist. Bei der Z. AG ist unter der Herrschaft des Systems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung im Jahr 2000 erst- und letztmals ein Bonus ausbezahlt worden (vgl. StE 2002 B 65.4 Nr. 8). Dieser Vorgang ist daher einmalig. Dass die Y. AG auch im Jahr 2001 ein Bonus ausbezahlt hat, ändert an dieser Sichtweise nichts. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist aus praktischen Gründen in erster Linie auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur Postnumerandobesteuerung abzustellen ist, könnte doch sonst erst nach Jahren verlässlich festgestellt werden, ob eine neue Praxis von Dauer ist (Urteil des Bundesgerichts i.S. P.L. vom 4.10.2002 E. 3.3.1).

4.2. Aussergewöhnlichkeit

Erfolgsbezogenen Lohnbestandteilen für Angehörige des Kaders haftet grundsätzlich nichts aussergewöhnliches an, wenn sie regelmässig und nach fixen Kriterien ausbezahlt werden. Dies war hier nicht der Fall. Vor dem Jahr 2000 war nie ein Bonus ausbezahlt worden. In beiden Gesellschaften gab es vor dem Jahr 1999 auch keine schriftlichen Grundlagen (Arbeitsvertrag, Salär- oder Betriebsreglement etc.), die die Auszahlung eines Bonusses reglementiert hätten. Die Auszahlung des Bonusses wird von X. mit den sehr guten Geschäftszahlen des Jahres 2000 begründet. Diese Begründung ist jedoch nicht stichhaltig. In der Y. AG wurde die Einführung der Bonuszahlung vom Verwaltungsrat bereits am 29. Dezember 1999 beschlossen. Zu diesem Zeitpunkt waren die Kennzahlen (Umsatz, Gewinn) des Jahres 2000 noch gar nicht bekannt. Das festgelegte Kriterium für die Auszahlung eines Bonusses (Jahresumsatz beträgt mehr als Fr. 3 Mio.) wäre zudem auch im Jahr 1999 erfüllt gewesen, ohne dass damals ein Bonus ausbezahlt worden war. Ungewöhnlich ist zudem, dass die beschlossene Höhe der Bonuszahlung (3 % des Umsatzes) gar nicht eingehalten worden war. Nachdem im Jahr 2000 ein Umsatz von Fr. 6'413'204.-- erzielt worden war, hätte somit insgesamt ein Bonus von Fr. 192'396.-- ausbezahlt werden dürfen. Effektiv bezogen wurde hingegen ein Bonus von insgesamt Fr. 300'000.--. Bei der Z. AG gibt es überhaupt keine schriftlichen Grundlagen für die Ausrichtung eines Bonusses. Der Rekurrent hat hier keinen Arbeitsvertrag. Ebenso wenig gab es irgend welche Beschlüsse, in denen die Voraussetzung und das Ausmass einer Bonuszahlung definiert worden wären. Die Behauptung des Rekurrenten in der Einsprache, der Verwaltungsrat der Z. AG habe am 29. Dezember 1999 einen entsprechenden Beschluss gefasst, ist offensichtlich unwahr. Ungewöhnlich ist hier letztlich auch, dass nur der zu 58 % an der Gesellschaft beteiligte Rekurrent, nicht aber der an Z. AG zu 42 % beteiligte andere Aktionär, der ebenfalls ein Gehalt bezieht, einen Bonus erhalten hat.

4.3. Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen

Eine Änderung der Verbuchungspraxis hat nicht stattgefunden.

4.4. Beeinflussbarkeit der Auszahlung durch Steuerpflichtiger

Bei der Y. AG wurde der Bonus vom Verwaltungsrat beschlossen. Der Verwaltungsrat besteht aus X. und seinem Vater. Empfänger waren einerseits die beiden Mitglieder des Verwaltungsrats und andererseits ein ebenfalls an der besagten Verwaltungsratssitzung anwesender Aktionärsdirektor. Bei der Z. AG besteht offensichtlich kein rechtsgültiger Beschlusses über die Bonusauszahlung. Hier hat X. offenbar im Alleingang sich einen Bonus zugesprochen. Insgesamt kann es daher keinen Zweifel geben, dass X. die Bonuszahlungen in erheblichem Umfang selbst festlegen konnte.

5. In vergleichbaren Situationen wurde die erstmalige Auszahlung eines Bonus in Lehre und Rechtsprechung regelmässig als ausserordentliche Einkunft besteuert (vgl. F. Richner/W. Frei/ St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 218 N 55; StE 2002 B 65.4 Nr. 8; StGr BL, 5.7.2002, BStPra XVI, S. 243; StGr BL 13.9.2002, BStPra XVI, S. 398). Dass hier die Abteilung für juristische Personen der Steuerverwaltung des Kantons Bern die Salärauszahlungen der beiden Gesellschaften akzeptiert hat, tut nichts zur Sache. Bonuszahlungen, die bei einer Gesellschaft als geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert werden, können beim Empfänger trotzdem eine ausserordentliche Einkunft darstellen. Bei juristischen Personen gab es bekanntlich keinen Systemwechsel. Die Berner Behörden wären auch gar nicht zuständig gewesen, die im vorliegenden Verfahren massgebenden Rechtsfragen zu beurteilen.

6. Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die im Jahr 2000 ausbezahlten Bonuszahlungen der Y. AG und der Z. AG von total Fr. 190'000.-- ausserordentliche Einkünfte nach § 276 Abs. 3 StG und Art. 218 Abs. 3 DBG darstellen und mit einer entsprechenden Jahressteuer zu belegen sind.

7. Rekurs und Beschwerde erweisen sich deshalb als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 21. März 2005

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