Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen, Busse

Geschäftsnummer: SGSTA.2002.41

Instanz: Steuergericht

Entscheiddatum: 15.09.2003

FindInfo-Nummer: O_SG.2015.150

Titel: Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen, Busse

Resümee:

StG § 170 Abs. 1, 189, DBG Art. 151 Abs. 1, 175 Abs. 1 und Abs. 2, StHG Art. 56 Abs. 1, BdBSt Art. 129 Abs. 1 - Nach- und Strafsteuer; Bussenverfügung. Die Behauptung, treuhänderisch für einen Dritten gehandelt zu haben, darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen wird. Anforderungen an den einwandfreien Nachweis eines Treuhandverhältnisses.

KSGE 2003 Nr. 7

StG § 170 Abs. 1, 189, DBG Art. 151 Abs. 1, 175 Abs. 1 und Abs. 2, StHG Art. 56 Abs. 1, BdBSt Art. 129 Abs. 1 - Nach- und Strafsteuer; Bussenverfügung. Die Behauptung, treuhänderisch für einen Dritten gehandelt zu haben, darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen wird. * Anforderungen an den einwandfreien Nachweis eines Treuhandverhältnisses.*

Urteil SGSTA.2002.41;BST.2002.11 vom 15. September 2003

Erwägungen:

Der Pflichtige erhielt im Jahr 1990 Fr. 80'000.-- und im Jahr 1991 Fr. 120'000.-- ausbezahlt. Die Zahlungen betrafen eine Provision für die Vermittlung eines Grundstückgeschäfts. In der Steuererklärung für die Staatssteuer 1991 und die Direkte Bundessteuer 1991/92 deklarierte er den Betrag von Fr. 80'000.-- nicht als Einkommen. Die Kantonale Steuerverwaltung leitete am 29. September 1995 ein Nachsteuerverfahren ein und erliess am 28. Mai 1996 eine Verfügung, mit welcher sie für die Staatssteuer 1991 eine Nach- und eine Strafsteuer von je Fr. 9361.15 samt Verzugszins festsetzte. Für die Direkte Bundes-steuer 1991/92 wurden gleichentags eine Nachsteuer und eine Busse von je Fr. 4001.10 verfügt.

2. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung (heute: Kantonales Steueramt) am 25. Mai 1998 ab. Das Kantonale Steuergericht bestätigte diesen Entscheid mit Urteil vom 14. Juni 1999.

3. In Gutheissung der vom Steuerpflichtigen dagegen erhobenen Rechtsmittel (staats-rechtliche Beschwerde betreffend die Staatssteuer; Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer) hob das Schweizerische Bundesgericht mit Urteil vom 27. Oktober 2000 den kantonalen Gerichtsentscheid auf. Das Bundesgericht erwog insbesondere, das Steuergericht habe den Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör verletzt, indem es über seine Aussagen anlässlich der gerichtlichen Befragung kein Protokoll erstellt habe und auch in den Erwägungen nicht auf seine Vorbringen eingegangen sei. Bezüglich der direkten Bundessteuer habe es das Steuergericht ausserdem zu Unrecht unterlassen, das mildere Gesetz zu bestimmen.

4. Am

22. Oktober 2001 führte das Kantonale Steuergericht eine Befragung des Pflichtigen durch, über die ein Protokoll erstellt wurde. In der Folge zog es den Kaufvertrag bei, welcher zu den Provisionszahlungen Anlass gegeben hatte. Daraufhin beurteilte es den Rekurs und die Beschwerde mit Entscheid vom 21. Januar 2002 neu. Der Rekurs wurde vollumfänglich abgewiesen, soweit er die Nachsteuer für die Staatssteuer 1991 betraf. In Bezug auf die Strafsteuer für die Staatssteuer 1991 hielt das Gericht fest, es sei in strafrechtlich hinreichender Weise nachgewiesen, dass der Rekurrent (sinngemäss: in den Jahren 1991 und 1992 zusammen) auf Grund der empfangenen Provisionszahlungen ein Einkommen von mindestens Fr. 15'000.- hätte deklarieren und versteuern müssen und diese Pflicht zumindest eventualvorsätzlich verletzt habe. Bezüglich der direkten Bundessteuer gelangte es ebenfalls zum Ergebnis, ein schuldhaftes Verhalten des Beschwerdeführers sei für die Hinterziehung eines Gewinnes in Höhe von Fr. 15'000.- nachgewiesen. Auf die dagegen erhobene staatsrechtliche Beschwerde und Verwaltungsgerichtsbeschwerde trat das Bundesgericht nicht ein (Urteil vom 28. März 2002). Es erwog, das Steuergericht habe mit seinem Entscheid vom 21. Januar 2002 die Sache zur Neufestsetzung der Nach- und Strafsteuer an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen. Es handle sich dabei weder um einen Endentscheid noch um einen Zwischenentscheid, der einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken könnte. Die ergriffenen Rechtsmittel seien daher nicht zulässig.

5. Am

16. April 2002 erliess das Kantonale Steueramt neue Verfügungen. Es setzte für die Staatssteuer 1991 eine Nachsteuer von Fr. 9361.15 (zuzüglich Verzugszins bis 1. Juni 1996 von Fr. 2667.95) und eine Busse/Strafsteuer von Fr. 826.95 fest. Für die direkte Bundessteuer 1991/92 wurden eine Nachsteuer von Fr. 211.20 und eine Busse in gleicher Höhe verfügt.

6. Mit Rekurs und Beschwerde verlangt der Beschwerdeführer die Aufhebung der Ver-fügungen vom 16. April 2002. Er macht geltend, es sei hinreichend nachgewiesen, dass er von den in Empfang genommenen Provisionszahlungen von Fr. 200'000.- einen Teilbetrag von insgesamt Fr. 185'000.- an Y. weitergeleitet habe, dem dieser Betrag gemäss einer entsprechenden Vereinbarung zugestanden habe. Die restlichen Fr. 15'000.- habe er behalten, als Gewinnungskosten betrachtet und deshalb nicht deklariert. Da er jedoch keine Belege für diese Auslagen habe, anerkenne er dies im Nachhinein als Fehler. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wird beantragt, es seien Y. sowie je ein konkret bezeichneter Exponent der am damaligen Grundstückgeschäft beteiligten Käufer- und Verkäuferschaft als Zeugen zu befragen. Ausserdem verlangt er die Zusprechung einer Parteientschädigung, welche auch den Aufwand für das bundesgerichtliche Verfahren, welches zum Nichteintretensentscheid vom 28. März 2002 führte, umfasse.

7. Das Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Verfügungen vom 16. April 2002 seien gestützt auf das Urteil des Steuergerichts vom 21. Januar 2002 erlassen worden. Für das Steuerjahr 1991 bzw. die Steuerperiode 1991/92 seien eine Nachsteuer über Fr. 80'000.- (Staatssteuer 1991) und eine Strafsteuer resp. Busse mit davon abhängiger Nachsteuer auf einem Betrag von Fr. 8'000.- (Busse Staatssteuer 1991; Busse und Nachsteuer direkte Bundessteuer 1991/92) erhoben worden.

8. Mit Replik vom 22. Oktober 2002 lässt der Rekurrent und Beschwerdeführer an den gestellten Rechtsbegehren sowie am Beweisantrag, es sei Y. als Zeuge einzuvernehmen, festhalten.

Erwägungen

1. Über eine allfällige Parteientschädigung für das durch den Nichteintretensentscheid vom 28. März 2002 abgeschlossene bundesgerichtliche Verfahren hat das Bundesgericht im damaligen Verfahren entschieden. Das kantonale Steuergericht ist nicht zuständig, um über diese Frage zu befinden. Soweit der Rekurrent und Beschwerdeführer diesbezügliche Anträge stellt, ist auf die eingereichten Rechtsmittel nicht einzutreten.

2. Der Einkommenssteuer unterliegen grundsätzlich alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 21 Abs. 1 StG). Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (§23 Abs. 1 StG). Bei Treuhandverhältnissen ist der Treugeber steuerpflichtig. Wird das Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen oder wird der Treugeber nicht bekanntgegeben, werden seine steuerbaren Leistungen und Werte dem Treuhänder zugerechnet (§ 16 StG).In die Steuerberechnung fällt, vorbehältlich der Ausnahmen, das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen (Art. 21 Abs. 1 Ingress des bis Ende 1994 gültig gewesenen Beschlusses über die direkte Bundessteuer (BdBSt). Im Treuhandverhältnis sind die entsprechenden Einkünfte dem Treugeber zuzurechnen, sofern die Existenz des Treuhand-verhältnisses nachgewiesen wird (Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, N 34 f. zu Art. 2 BdBSt, mit Hinweisen). Über die Form des Nachweises hat die Eidgenössische Steuerverwaltung im Oktober 1967 ein Kreisschreiben erlassen (abgedruckt z.B. bei Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Vorbemerkungen, N 152).

3. Streitig und zu prüfen ist die Pflicht des Rekurrenten und Beschwerdeführers zur Bezahlung der am 16. April 2002 verfügten Nachsteuer und Busse für die Staatssteuer 1991 sowie Busse und Nachsteuer für die direkte Bundessteuer 1991/92.

4. Zu prüfen ist zunächst die Berechtigung der Nachsteuer von Fr. 9361.15 zuzüglich Verzugszins für die Staatssteuer 1991.

a) Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben (§ 170 Abs. 1 StG). Mit der Nachsteuer wird - analog zur identisch lautenden Regelung des Art. 151 Abs. 1 DBG - eine dem Gemeinwesen zu Unrecht entgangene Steuer nachgefordert (Vallender, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Art. 151 DBG N 1, mit Hinweisen). Die Nachsteuer ist nach dieser Konzeption keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene Forderung, sondern eine Mehrsteuer, die sich auf Grund des Nachsteuerverfahrens gegenüber der ursprünglichen Veranlagung ergibt (Vallender, a.a.O., N 2). Dementsprechend gelten die für die ursprüngliche Veranlagung massgebenden Beweisgrundsätze.

b) Es steht fest, dass der Rekurrent im Jahr 1990 eine Zahlung von Fr. 80'000.- erhalten hat, welche Teil der Provision für ein Grundstückgeschäft bildet und als solche grundsätzlich steuerbares Einkommen im Sinne von § 21 und 23 StG darstellt, sowie dass dieser Umstand der Steuerbehörde nicht gemeldet wurde und deshalb bei der damaligen Veranlagung nicht berücksichtigt werden konnte. Der Rekurrent macht allerdings geltend, er habe den Betrag nicht für sich selbst, sondern für Y. entgegen genommen, dem deshalb das entsprechende Einkommen zuzurechnen sei. Zu prüfen ist demzufolge, ob das behauptete Treuhandverhältnis in diesem Sinne zu berücksichtigen ist.

c) Gemäss dem erwähnten Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Oktober 1967 setzt die steuerrechtliche Anerkennung von Treuhandverhältnissen u.a. eine schriftliche Abmachung zwischen Treugeber und Treuhänder aus der Zeit der Begründung der Treuhand voraus. Das Bundesgericht hat dazu erklärt, die Steuerbehörden seien berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte unter dem Vorbehalt des Gegenbeweises demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, treuhänderisch für einen Dritten gehandelt zu haben, dürfe unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen werde. Dies gelte insbesondere dann, wenn der Treugeber im Ausland domiziliert sei (ASA 49 S. 212). Diese Grundsätze können auf das kantonale Recht übertragen werden (vgl. Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Auflage 2002, Art. 13 StHG N 6). Die Behauptung, die Summe von Fr. 80'000.- sei für Y. entgegen genommen worden, ist daher auch im Nachsteuerverfahren gemäss § 170 StG nur zu hören, wenn sie einwandfrei nachgewiesen wird.

d) Bei den Akten finden sich zwei Quittungen. Darin bestätigt Y., damals wohnhaft im Ausland, vom Rekurrenten/Beschwerdeführer für den durch diesen abgewickelten Liegenschaftshandel Fr. 115'000.- (Quittung vom 27. Februar 1991) und Fr. 70'000.- (Quittung vom 29. April 1991) erhalten zu haben. Anlässlich der Einvernahme vom 19. April 1996 erklärte der Rekurrent, Y. habe ihn gebeten, in seinem, Y., Auftrag ein einer Erbengemeinschaft gehörendes Stück Land zu verkaufen. Er habe Unterlagen wie Situationsplan sowie Adressen von Eigentümern und allfälligen Interessenten erhalten. Ein schriftlicher Vertrag über den zu erledigenden Auftrag existiere nicht. Die ganze Arbeit, die zum Verkauf des Landes geführt habe, habe der Rekurrent erledigt. In der Folge seien Provisionszahlungen von Fr. 80'000.- an ihn zu Handen von Y. erfolgt. Y. habe ihm eine gewisse Entschädigung in Aussicht gestellt und ihn auf die Möglichkeit von Anknüpfungsgeschäften hingewiesen, welche sich inzwischen auch in beachtlichem Ausmass verwirklicht hätten. Über seine Aufwendungen habe er nicht Buch geführt; er schätze sie auf rund Fr. 5000.-. Es sei ihm bewusst gewesen, dass er die verbleibenden Fr. 10'000.- hätte deklarieren müssen; er habe dem jedoch nicht diese Bedeutung zugemessen. Eine vom 20. Juli 1996 datierte Erklärung von Y., welche der Rekurrent und Beschwerdeführer am 22. Oktober 2001 zu den Akten gab, enthält folgende Aussagen: Y. bestätigt, im Juli 1990 mit dem Rekurrenten/-Beschwerdeführer eine Vereinbarung getroffen zu haben. Danach werde der Rekurrent und Beschwerdeführer in seinem, Y.s, Auftrag die Verhandlungen über das Grundstückgeschäft vornehmen, wobei von den zu erwartenden Provisionseinnahmen 10% an den Rekurrenten/Beschwerdeführer und 90% an Y. fliessen sollten. Die entstehenden Versicherungsgeschäfte sollten dagegen vollumfänglich dem Rekurrenten und Beschwerdeführer zukommen.In der Rekurs-/Beschwerdeschrift vom 23. Juni 1998 wird ausgeführt, bei den Zahlungen habe es sich zu keiner Zeit um Geld des Rekurrenten und Beschwerdeführers gehandelt. Das Geld sei Y. zugestanden und er habe lediglich einen kleinen Teil behalten dürfen. Y. habe ihm vor seiner Abreise gewisse Unterlagen über die Möglichkeit des Grundstückverkaufs gegeben. Für den Fall, dass daraus etwas werden sollte, habe Y. die Provisionen des Landverkaufs beansprucht, während dem Rekurrenten und Beschwerdeführer die Provisionen aus den entstehenden Versicherungsgeschäften zustehen sollten. Diese Aussagen wurden anlässlich der steuergerichtllichen Befragung vom 14. Juni 1999 bestätigt. Am 22. Oktober 2001 führte das Steuergericht nochmals eine Parteibefragung durch. Der Rekurrent gab dabei zu Protokoll, seine Vermittlungsbemühungen hätten 1989/90 stattgefunden. Er wisse nicht, von wem genau Y. sein Vermittlungsmandat bekommen habe. Er selbst habe von Y. ein Dossier bekommen. Er selbst, nicht Y., habe die Vermittlung durchgeführt. Dieser sei etwa sechs Mal von der Karibik in die Schweiz gekommen. Zwischen ihm und Y. habe kein „richtiger Vertrag“ existiert; sie hätten aber auf einem Blatt „eine Art Vertrag“ gemacht, auf dem festgehalten worden sei, wieviel er, der Rekurrent, erhalten sollte. Er habe Fr. 15'000.- für sich behalten, was in etwa den Abmachungen entsprochen habe. Davon seien ungefähr Fr. 6000.- eigene Kosten gewesen. Den Restbetrag habe er Y. in Wirklichkeit ungefähr in vier Teilbeträgen ausbezahlt. Er habe Y. auch einen Vorschuss von Fr. 15'000.- ausbezahlt, da dieser Geld gebraucht habe. Es seien also vier Beträge gewesen, aber nur zwei (Sammel-)Quittungen. Es sei nicht sicher, dass die Zahlungen an den in den Quittungen genannten Terminen erfolgt seien. Er habe das Geld jeweils auf der Bank geholt und Y. bar, in Tausenderscheinen und in Schweizer Franken, ausbezahlt. Mit Eingabe vom 17. Juli 2002 liess der Rekurrent eine als „eidesstattliche Erklärung“ bezeichnete, von Y. unterzeichnete und vom 4. Juli 2002 datierte Urkunde auflegen. Darin erklärt Y., er habe im Juli 1990 mit dem Beschwerdeführer eine Vereinbarung getroffen, wonach dieser in seinem Auftrag die Verkaufsverhandlungen betreffend das fragliche Grundstück abschliesse. Er, Y., habe dies selbst nicht mehr tun können, weil er vor Abschluss der Verhandlungen ins Ausland ausgewandert sei. Von den zu erwartenden Provisionen habe der Rekurrent 10% behalten und 90% an Y. weiter leiten sollen. (.....) Die Vermittlung des Grundstück habe in der Folge Provisionen in Höhe von Fr. 200'000.- gebracht. Der Rekurrent habe ihm, Y., unter verschiedenen Malen insgesamt Fr. 185'000.- übergeben und Fr. 15'000.- für sich behalten. Die Summe von 10% sei auf Fr. 15'000.- reduziert worden, weil der Rekurrent weniger Aufwand gehabt habe als ursprünglich erwartet.

e) Die nach dem erwähnten Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung erforderliche schriftliche Abmachung aus der Zeit der Begründung des Treuhandverhältnisses wurde nicht vorgelegt. Der vorausgesetzte einwandfreie Nachweis wird aber auch durch die aufgelegten Unterlagen und die Aussagen des Rekurrenten nicht erbracht: Die vorgelegten Quittungen entsprechen offenbar nicht den erfolgten Zahlungen. Die Abwicklung einer Abmachung von dieser Bedeutung ohne „richtigen“ Vertrag erscheint ebenso als ungewöhnlich wie der Umstand, dass das entsprechende „Blatt“ offenbar nicht mehr auffindbar ist. Zum Inhalt der Regelung - insbesondere was die Abmachung zum Anteil des Rekurrenten betrifft - liegen widersprüchliche Angaben vor. Auch zur Frage, ob eine schriftliche Vereinbarung - in welcher Form auch immer - getroffen wurde, machte der Rekurrent im Verlauf des Verfahrens unterschiedliche Aussagen (Befragung vom 19. April 1996 einerseits und vom 22. Oktober 2001 andererseits). Schliesslich lässt sich die Darstellung, der Rekurrent und Beschwerdeführer habe das Geld jeweils (insgesamt vier Mal) bei der Bank abgeholt und in bar an Y. übergeben, anhand der aus dem Kontoauszug ersichtlichen Bewegungen nicht nachvollziehen (vgl. die diesbezügliche Aufstellung im Urteil vom 21. Januar 2002). Angesichts der dokumentierten Aussagen Y.s in den vorliegenden Urkunden und der eng begrenzten Fragestellung ist eine Einvernahme Y.s als Zeuge nicht angezeigt, da nicht davon auszugehen ist, dass er andere Aussagen machen würde als die bereits festgehaltenen. Auch eine gleich lautende Zeugenaussage vermöchte jedoch angesichts der erwähnten Punkte den erforderlichen einwandfreien Nachweis für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nicht zu erbringen. Bezüglich der anderen beantragten Zeugen ist nicht ersichtlich, inwiefern sie über das allein relevante Innenverhältnis zwischen Y. und dem Rekurrenten Auskunft erteilen könnten. Deshalb ist in antizipierter Beweiswürdigung auf weitere Abklärungsmassnahmen zu verzichten. Da das Treuhandverhältnis nicht mit der für die steuerrechtliche Anerkennung erforderlichen Wahrscheinlichkeit nachgewiesen wurde, ist die Zahlung von Fr. 80'000.- vollumfänglich dem Rekurrenten zuzurechnen. Die Erhebung einer Nachsteuer auf diesem Betrag - nach Abzug von Gewinnungskosten in der angesichts fehlender entsprechender Belege angemessenen Höhe von Fr. 2000.- - durch die angefochtene Verfügung vom 16. April 2002 ist daher korrekt. Die Ermittlung des zusätzlichen Steuerbetrags und der Verzugszinsen wurde der Höhe nach nicht beanstandet. Anzufügen bleibt, dass die Verjährung nicht eingetreten ist (§ 171 in Verbindung mit § 138 StG).

5. a) Gemäss § 189 StG wird - entsprechend Art. 56 Abs. 1 StHG - mit Busse (gemäss früherer Fassung: Busse oder Strafsteuer) bestraft, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Gemäss § 189 Abs. 2 StG in der seit 1. Januar 2001 geltenden Fassung beträgt die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Die frühere Fassung von § 189 StG sah vor, bei Fahrlässigkeit könne eine Busse bis zum einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer ausgesprochen werden (Abs. 2); bei Vorsatz werde eine Strafsteuer von der Hälfte bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer ausgesprochen (Abs. 3).

b) Beim Fiskalstrafrecht handelt es sich um echte Straftatbestände, für welche straf-rechtliche Grundsätze massgebend sind, darunter insbesondere das strikte Legalitätsprinzip sowie die Unschuldsvermutung (Känzig/Behnisch, a.a.O., N 12 zu Art. 129, mit Hinweisen; vgl. Sieber, in: Zweifel /Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Auflage 2002, Art. 56 StHG N 35). Dementsprechend ist eine Strafe nur dann zu verhängen, wenn sämtliche Voraussetzungen mit einer jeden vernünftigen Zweifel ausschliessenden Wahrscheinlichkeit nachgewiesen sind.

c) Wie bereits im Urteil vom 21. Januar 2002 festgehalten wurde, reichen die vom Rekurrenten vorgelegten Beweismittel und seine eigenen Aussagen nicht aus, um das Bestehen eines Treuhandverhältnisses einwandfrei nachzuweisen. Sie sind jedoch geeignet, seine Darstellung in dem Sinne als möglich erscheinen zu lassen, als gewisse nicht überwindbare Zweifel daran verbleiben, ob ihm die Zahlung wirklich in vollem Umfang zuzurechnen ist. Vielmehr ist für die strafrechtliche Beurteilung zu seinen Gunsten davon auszugehen, er habe von den im Jahr 1990 empfangenen Fr. 80'000.- einen Teilbetrag von Fr. 70'000.- (entsprechend der Quittung vom 29. April 2001; die Zuordnung der entsprechend Teilzahlungen zu den 1990 empfangenen Fr. 80'000.- leuchtet ein und ist nicht zu beanstanden) an Y. weitergeleitet. Nach Abzug der ermessensweise festgelegten Gewinnungskosten von Fr. 2000.-, deren Höhe ebenfalls nicht zu beanstanden ist, verbleibt das in der Verfügung vom 16. April 2002 (betreffend die Nachsteuer für die Staatssteuer 1991) enthaltene zusätzliche Einkommen von Fr. 8000.-.

d) Der Rekurrent erklärte anlässlich der Befragung vom 19. April 1996, es sei ihm bewusst gewesen, dass er die ihm (nach Abzug des an Y. weitergeleiteten Betrags der Gesamtzahlung von Fr. 200'000.- sowie der eigenen Unkosten) verbleibenden Fr. 10'000.- hätte deklarieren müssen. Es ist somit hinsichtlich der Nichtdeklaration und damit der Hinterziehung des Betrags, der infolge der unterbliebenen Deklarierung nicht in die Veranlagung einfliessen konnte, von einer nachgewiesenen vorsätzlichen (in jedem Fall zumindest eventualvorsätzlichen) Tatbegehung auszugehen. Anhaltspunkte für straferhöhende oder -mildernde bzw. -mindernde Umstände bestehen nicht, sodass von einem Verschulden im mittleren Bereich auszugehen ist. Angesichts der anlässlich der Einvernahme vom 22. Oktober 2001 erhobenen persönlichen Verhältnisse (insbesondere eines Einkommens von rund Fr. 120'000.- pro Jahr) erscheint die Ausfällung einer Busse in der (Regel-)Höhe der hinterzogenen Steuer von Fr. 826.95 als angemessen. Der Rekurs ist auch insoweit unbegründet.

6. a) Gemäss Art. 129 Abs. 1 des bis Ende 1994 in Kraft gewesenen Beschlusses über die direkte Bundessteuer (BdBSt) unterliegt einer Busse bis zum Vierfachen des entzogenen Steuerbetrages, wer dem Staat einen Steuerbetrag dadurch vorenthält, dass er ihm obliegende Verfahrenspflichten (die konkret aufgezählt werden) nicht erfüllt oder Tatsachen, die für den Bestand oder den Umfang der Steuerpflicht wesentlich sind, verschweigt oder über sie vorsätzlich oder fahrlässig unrichtige Angaben macht. Ausser der Busse ist der entzogene Steuerbetrag zu bezahlen (Art. 129 Abs. 1 Satz 2 BdBSt). Die Nachentrichtung der Steuer setzt die Ausfällung einer Busse voraus (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Auflage, III. Teil, Basel 1992, N 132 zu Art. 129 BdBSt, mit Hinweisen). Hinsichtlich der Bemessung der Busse hat die Eidgenössische Steuerverwaltung in einem Kreisschreiben vom 9. Dezember 1987 (ASA 56 [1987/88] S. 331 ff., 334 f.) einen Bussenrahmen aufgestellt, den das Bundesgericht im Sinne eines Ausgangspunktes für eine dem Verschulden angemessene Strafe anerkannt hat (Känzig/Behnisch, a.a.O., N 137 zu Art. 129 mit Hinweisen).

b) Laut Art. 175 Abs. 1 DBG wird unter anderem mit Busse bestraft, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Die Nachsteuer ist unter dem DBG vom Hinterziehungstatbestand losgelöst, verselbstständigt und damit verschuldensunabhängig ausgestaltet worden (Känzig/Behnisch, a.a.O., N 33 zu Art. 126 BdBSt; Vallender, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Art. 151 DBG N 5).

c) Beim Fiskalstrafrecht des Bundes handelt es sich um echte Straftatbestände, für welche strafrechtliche Grundsätze massgebend sind, darunter insbesondere das strikte Legalitätsprinzip sowie die Unschuldsvermutung (Känzig/Behnisch, a.a.O., N 12 zu Art. 129 BdBSt, mit Hinweisen; Sieber, in: Zweifel/Athanas, a.a.O., 1/2b, Art. 174 DBG N 1). In beweisrechtlicher Hinsicht besteht somit dieselbe Ausgangslage wie in Bezug auf die kantonalrechtliche Busse, da wiederum die strafrechtlichen Grundsätze massgebend sind. Es kann somit für die Beweiswürdigung auf die diesbezüglichen Ausführungen unter Erw. 5 hievor verwiesen werden. Hier wie dort ist von einem Einkommen von Fr. 8000.- auszugehen, welches der Einkommenssteuer hinterzogen wurde. Gleiches gilt für die Strafzumessung (vorsätzliche Tatbegehung ohne besondere verschuldenserhöhende oder -mildernde Umstände). Das kantonale Steueramt hat die Busse daher zu Recht auf den einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer (Fr. 211.20) festgesetzt. Diese Bemessung ergibt sich angesichts des mittelschweren Verschuldens (vorsätzliche Tatbegehung, ohne dass besondere Straferhöhungs- oder -minderungs- bzw. milderungsgründe vorliegen würden) und der anlässlich der Befragung vom 22. Oktober 2001 erhobenen persönlichen Umstände (Einkommen rund Fr. 120'000.- pro Jahr, keine zu bezahlenden Alimente) sowohl bei Anwendung von Art. 129 Abs. 1 Satz 1 BdBSt (in Verbindung mit dem erwähnten Bussenrahmen) als auch von Art. 175 Abs. 2 DBG. Hinsichtlich der Nachsteuer stellt Art. 129 Abs. 1 Satz 2 BdBSt das mildere Recht dar, da auch insoweit an die strafrechtliche Beurteilung angeknüpft wird. Dementsprechend ist in Anwendung dieser Norm der hinterzogene Betrag von Fr. 211.20 nachzubezahlen. Die Beschwerde ist somit ebenfalls abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 15. September 2003

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