Geschäftsnummer: SGSTA.1998.160
Instanz: Steuergericht
Entscheiddatum: 15.11.1999
FindInfo-Nummer: O_SG.2015.199
Titel: Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie
Resümee:
StG § 26 Abs. 1 Bst. b, BdBSt 21 Abs. 1 Bst. c - Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie. Geht der Aktienbesitz einer zum Nachlass gehörenden Gesellschaft an einer andern Gesellschaft im Rahmen der Erbteilung unentgeltlich auf ein Mitglied der Erbengemeinschaft über, so liegt eine geldwerte Leistung vor. Sie ist bei allen Erben entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass zu versteuern. Der Verkehrswert des Aktienbesitzes ist mangels andern Anhaltspunkten mittels einer Unternehmerbewertung zu ermitteln.
KSGE 1999 Nr. 1
StG § 26 Abs. 1 Bst. b, BdBSt 21 Abs. 1 Bst. c*- Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie.*
Geht der Aktienbesitz einer zum Nachlass gehörenden Gesellschaft an einer andern Gesellschaft im Rahmen der Erbteilung unentgeltlich auf ein Mitglied der Erbengemeinschaft über, so liegt eine geldwerte Leistung vor. Sie ist bei allen Erben entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass zu versteuern.
Der Verkehrswert des Aktienbesitzes ist mangels andern Anhaltspunkten mittels einer Unternehmerbewertung zu ermitteln.
Urteil St 1998/160 und BSt 98/36 vom 15.11.1999
Sachverhalt:
1. A., Ehemann der steuerpflichtigen X., verstarb am 6. August 1989. A. beherrschte die A. AG, die B. AG und die C. AG. An den zwei letztgenannten Aktiengesellschaften war ein Minderheitsaktionär beteiligt, der seine Beteiligung mit Kaufvertrag vom 3. Dezember 1989 an die Steuerpflichtige verkaufte. Die C. AG wiederum hielt zwei hundertprozentige Beteiligungen, nämlich an der D. AG und der E. AG.
A. sel. errichtete am 26. August 1987 ein Testament, in dem er Teilungsvorschriften für den Familienbesitz aufstellte: Seine Ehefrau X. sollte die Aktien der B. AG sowie der C. AG erhalten. Die Beteiligungen der C. AG (D. AG und E. AG) sollten jedoch vorher der Gesellschaft entnommen werden. Der Sohn Y. sollte die Aktien der A. AG und die Namenaktien der E. AG erhalten. Der Sohn Z. sollte die Namenaktien der D. AG übernehmen sowie Grundstücke der A. AG zum Steuerwert erhalten. Die verschiedenen Lose unterstellte der Testator der Ausgleichungspflicht, wobei die Steuerwerte massgebend sein sollten.
2. Der Erbteilungsvertrag wurde am 28. November 1989 abgeschlossen. Gemäss den Anordnungen des Testators wurden die Aktien der D. AG Z. zum Wert von Fr. 1'580'000.-- und die Aktien der E. AG Y. zu einem Wert von Fr. 1.-- angerechnet.
In den Büchern der C. AG wurde eine “Abschreibung” in Höhe von gerundet 2,4 Mio. vorgenommen. Es handelt sich um die Ausbuchung der beiden Beteiligungen zum Buchwert. Dieser Vorgang wurde in der Steuererklärung der Gesellschaft offengelegt. Die “Abschreibung” wurde als ausgeschütteter Gewinn deklariert und versteuert. Die Gesellschaft, die beratende Revisionsgesellschaft und die Erben des A. gingen nach Bekunden der Steuerpflichtigen davon aus, dass die Verrechnungssteuerbehörden diesen Substanzabfluss aus der Gesellschaft den Solothurner Steuerbehörden als Wohnsitzkanton des Aktionärs meldeten. Eine solche Meldung der ESTV hat die Veranlagungsbehörde indessen nicht erhalten.
3. Mit Veranlagung vom 15. November 1995 wurde der steuerpflichtigen X. im Steuerjahr 1990 eine geldwerte Leistung von Fr. 3'200'000.-- zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet.
4. Gegen diese Veranlagung liess die Steuerpflichtige am 15. Dezember 1995 Einprache erheben mit folgender Begründung: Dem Jahresabschluss der C. AG per 31. Dezember 1989 lasse sich entnehmen, dass die Beteiligungen D. AG und E. AG per 8. August 1989, also zwei Tage nach dem Tod von A., ausgebucht worden seien. Damit seien wenige Tage nach der Entreicherung der Gesellschaft die Bücher angepasst worden, lange also vor der Eröffnung des Testaments oder dem Abschluss des Erbteilungsvertrags vom 28. November 1989. Die Gewinnausschüttung (Entnahme der Beteiligungen) sei somit bereits zu Lebzeiten von A. erfolgt, und nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses des Teilungsvertrags. Zum Wert der Beteiligungen wurde in der Einsprache folgendes festgehalten: Die Aktien der E. AG seien zum Buchwert übergegangen, der offensichtlich keine stillen Reserven enthalten habe. Der Wert der Ausschüttung entspreche also dem Buchwert. Bei der D. AG sehe die Lage dagegen anders aus: Die Aktien seien 1985 für Fr. 1,7 Mio erworben (100 % Beteiligung) worden. Das Management habe jedoch bald die Gesellschaft verlassen. Die Betriebsergebnisse seien massiv unter die Erwartungen der C. AG gesunken. Diese sei deshalb handelsrechtlich gezwungen gewesen, ihre Beteiligung abzuschreiben. Diese Abschreibung sei von der Steuerverwaltung allerdings als anschaffungsnah und nicht begründet angesehen und daher nicht anerkannt worden. Die weitere Entwicklung der Ertragslage habe dazu geführt, dass offene Reserven zur Deckung von Verlusten verwendet worden seien. Ein ausgeglichenes Resultat habe schliesslich nur dank einer Auflösung von stillen Reserven auf dem Warenlager ausgewiesen werden können. Die C. AG habe daher im April 1989 beschlossen , das Aktienkapital um Fr. 1,5 Mio auf Fr. 1,7 Mio durch Barzuschuss zu erhöhen. Während die Beteiligung D. AG am 1. Januar 1989 mit Fr. 900'000.-- in den Büchern der C. AG gestanden sei, obwohl die Gesellschaft dringend sanierungsbedürftig war, sei so ein Buchwert (nach der Bareinlage auf Fr. 2,4 Mio) zustandegekommen. Es sei unbestritten, dass A. durch die Herausnahme der Beteiligungsrechte bei der C. AG einen steuerbaren Beteiligungsertrag i.S. von § 26 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt erzielt habe. A. habe durch die Übertragung der beiden Beteiligungen aus der C. AG eine Leistung ohne Gegenleistung erhalten, die einem unabhängigen Dritten nicht erbracht worden wäre. Mit diesem Vorgehen habe er sein Testament vollstreckbar machen wollen.
Bezüglich der Bemessung der geldwerten Leistung sei vom Verkehrswert der ausgeschütteten Beteiligungen auszugehen. Da A. sel. keine Gegenleistung erbracht habe, unterliege derselbe in vollem Umfang der Einkommensbesteuerung. Der Wert der Beteiligung an der E. AG sei nicht bestritten. Hingegen seien die Aktien der D. AG in den Büchern der C. AG überbewertet gewesen. Gestützt auf die Praktikermethode zur Bewertung von Unternehmen, wonach der Substanzwert einfach, der Ertragswert doppelt zu gewichten sei, komme man per Juli/August 1989, dem Entnahmezeitpunkt, bei einem Substanzwert von 1,74 Mio und einem Ertragswert von null auf einen Unternehmenswert von Fr. 580'000.--. Das Abstellen auf die reinen Substanzwerte bei geschwächten, erhebliche Verlustvorträge aufweisenden Gesellschaften sei nicht angängig. Die geldwerte Leistung der C. AG an A. betrage demnach gerundet Fr. 600'000.--. Ähnliche Überlegungen gingen aus der amtlichen Bewertung der Aktien der D. hervor, welche per 1. Januar 1989 mit Fr. 400.--, bei einem Nominalwert von Fr. 1'000.--, bewertet worden seien. Damit liesse sich höchstens eine geldwerte Leistung in Höhe des amtlich festgesetzten Steuerwertes rechtfertigen.
Bezüglich der direkten Bundessteuer falle diese geldwerte Leistung in eine Bemessungslücke gemäss Art. 41 ff. BdBSt. Für die Staatsteuer hingegen sei gestützt auf § 81 Abs. 1 und Abs. 4 StG eine Sonderveranlagung vorzunehmen. Zu veranlagen sei eine Jahressteuer für das Steuerjahr 1989. Demnach habe die geldwerte Leistung in der Veranlagung vom 15. November 1995, die das Steuerjahr 1990 beträfe, nichts zu suchen.
5. Am 9. Juli 1998 fand die Einspracheverhandlung statt. Die Steuerpflichtige hielt an ihrer Sachverhaltsdarstellung fest.
Die Vorinstanz wies die Einsprache am 28. August 1998 ab. Sie habe ihren Entscheid aufgrund der vorhandenen Akten getroffen. Die Steuerpflichtige als Alleinaktionärin der C. AG habe die Beteiligung D. AG im Wert von Fr. 3,2 Mio der Gesellschaft entnommen. Diese geldwerte Leistung müsse der Steuerpflichtigen als geldwerte Leistung zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet werden. Aufgrund der testamentarischen Anordnungen des Erblassers und des Teilungsvertrages vom 28. November 1989 stehe fest, dass die Erben und nicht der Erblasser die Ausschüttung resp. die Aufteilung vorgenommen habe. Die Realisierung der geldwerten Leistung sei demnach den Erben anzurechnen. Gemäss Abschreibungstabelle der C. AG sei die Abschreibung der D. AG am 31. Dezember 1989 rückwirkend auf den 8. August 1989 vorgenommen worden. Mit Kaufvertrag vom 3. Dezember 1989 habe sodann die Steuerpflichtige ein Aktienpaket bestehend aus 10 Inhaberaktien der C. AG und 30 Inhaberaktien der B. AG erworben. Nach Ansicht der Vorinstanz habe die Steuerpflichtige für dieses Aktienpaket einen Kaufpreis bezahlt, welcher vermuten lasse, dass die D. AG miteingerechnet worden sei. Da die Steuerpflichtige für das Aktienpaket einen Kaufpreis einschliesslich D. AG bezahlt habe, sei die Verfügungsgewalt bei ihr selbst gelegen. Nur sie habe die Aktien der D. AG der C. AG entnehmen können und an ihren Sohn gemäss letztwilliger Verfügung übergeben können. Deshalb sei diese geldwerte Leistung der Steuerpflichtigen anzurechnen. Im Einspracheentscheid wird weiter festgehalten, dass der Wert der Aufrechnung nicht bestritten sei.
6. Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige durch ihren Anwalt Rekurs bzw. Beschwerde einreichen. Sie beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheides vom 28. August 1989 betreffend Staatssteuer 1990 und direkter Bundessteuer 1991/1992. In Ergänzung zur Einsprache und gestützt auf den Einspracheentscheid der Vorinstanz wird von der Steuerpflichtigen folgendes angeführt: Der Sachverhalt sei umstritten. Die Steuerbehörden würden den in der Einsprache dargestellten und mit Dokumenten belegten Sachverhalt nicht anerkennen. Aus dem Kaufvertrag über das fragliche Minderheitspaket könne, entgegen den Ausführungen der Vorinstanz, nichts abgeleitet werden. Die Entnahme der Aktien sei im Einverständnis des Minderheitsaktionärs erfolgt. Gestützt auf die Dreieckstheorie würden geldwerte Leistungen im Bereich des Einkommens- und Gewinnsteuerrechts stets an den oder die Aktionäre fliessen. Im vorliegenden Fall sei die geldwerte Leistung an A.. erfolgt, der demnach für den Ertrag aus den Aktien steuerpflichtig sei. Und wenn man von den Annahmen der Vorinstanz ausgehen würde, wonach die Entnahme der Aktien der D. AG erst bei der Erbteilung stattgefunden habe, müsse die geldwerte Leistung entsprechend den Erbquoten auf die Erben aufgeteilt werden. Die Bemerkung im Einspracheentscheid, wonach der Wert der Aufrechnung nicht bestritten sei, sei aktenwidrig und führe zu einer Rechtsverweigerung.
In ihrer Vernehmlassung schliesst die Vorinstanz auf Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Unbestritten sei, dass eine geldwerte Leistung i.S. von § 26 Abs. 1 lit. b StG vorliege. Umstritten sei hingegen einerseits die Höhe der geldwerten Leistung. Sie habe der Bemessung der geldwerten Leistung den Kaufpreis von 1,7 Mio und die Kapitalerhöhung von 1,5 Mio zugrunde gelegt. Der effektive Verkehrswert müsse ermittelt werden. Dabei sei auf die besonders günstigen Zukunftsaussichten des Unternehmens und auf den im Teilungsvertrag angerechneten Steuerwert von Fr. 1'580'000.-- für die D.- Aktien abzustellen. Als weiteres Indiz in Rechnung zu stellen sei der Kaufpreis für das Minderheits-paket: Der Kaufpreis von 1'150'000.-- beruhe auf dem Verkehrswert der C. AG. Für die 10 Inhaberaktien C. AG sei ein Zuschlag von ca. 100 % infolge stiller Reserven bezahlt worden. Diese Reserven würden wiederum mehrheitlich im inneren Wert der D.- Aktien liegen. Andererseits sei auch der Empfänger der geldwerten Leistung umstritten. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen habe die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin die Beteiligung D. AG aus der C. AG entnommen, sodass sie die steuerpflichtige Empfängerin der geldwerten Leistung sei.
In der Rückäusserung vom 17. Februar 1999 hält die Steuerpflichtige an ihrem Rechtsbegehren fest.
Erwägungen:
1. Der Rekurs bzw. die Beschwerde ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 165 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) sowie gemäss § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer sachlich zuständig. Die Rekurrentin/Beschwerdeführerin ist zur Einlegung des Rechtsmittels legitimiert. Auf das Rechtsmittel ist einzutreten.
Anwendbar ist für die Staatssteuer das StG 1985 sowie der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer BdBSt.
2. Es ist unbestritten, dass im Jahre 1989 durch die Herausnahme der Aktien der E. AG und der D. AG aus der C. AG an den Empfänger eine geldwerte Leistung vorliegt, die beim Aktionär als Einkommen zu versteuern ist. Bestritten ist dagegen der Zeitpunkt der Aktienentnahme und damit verbunden der Empfänger bzw. der Steuer-pflichtige und das Steuerjahr. Weiter ist auch die Höhe der geldwerten Leistung umstritten. Schlussendlich gilt es auch zu prüfen, wie es mit der Herauslösung der Grundstücke aus der D. AG steht; ob dieser Vorgang nämlich für das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen im Bemessungsjahr 1989 ebenfalls eine Rolle spielt.
3. Vorerst gilt es zu prüfen, wann die beiden Aktienpakete D. AG und E. AG aus der C. AG herausgenommen worden sind. Grundsätzlich gibt es drei Möglichkeiten, die jeweils andere steuerliche Folgen zeitigen würden, nämlich die Zeit vor dem Tod von A., die Zeit vom Tod bis zur Erbteilung (Zeit der Erbengemeinschaft) und die Zeit nach der Erbteilung. Folgende Daten sind den beigelegten Urkunden zu entnehmen:
6. August 1989 Todestag A.
8. August 1989 Ausbuchung (Totalabschreibung) der Beteiligungen
an D. AG und E. AG gemäss Jahresabschluss der
C. AG 31. Dezember 1989
28. November 1989 Erbteilungsvertrag
3. Dezember 1989 Kaufvertrag Steuerpflichtige/Minderheitsaktionär
betr. Minderheitsbeiligung an C. AG und B. AG
Seitens der Steuerpflichtigen wird geltend gemacht, A. sel. sei sich folgender Problematik seines Testamentes bewusst gewesen: Die Gesellschaften, die er zwar beherrscht habe, die aber eine eigene Rechtspersönlichkeit besessen hätten, hätten seinem Willen entsprechend Aktiven auf seine Erben übertragen müssen. Er habe daher begonnen, seine Nachfolgeregelung noch zu Lebzeiten so weit wie möglich voranzutreiben, um sie zu sichern. So habe er der C. AG die zwei Beteiligungen entnommen, die er nicht (indirekt) auf die Erbengemeinschaft bzw. seine Ehefrau habe übergehen lassen wollen. Jeder der beiden Söhne habe nämlich das ausschliessliche Sagen in je einer der Gesellschaften haben sollen. Da die Aktien so direkt in seinen Nachlass gelangten, musste nach seinem Tod nicht über eine Substanzausschüttung aus dieser Gesellschaft befunden werden. Diesem Vorgehen habe jedoch die Minderheitsaktionärin zustimmen müssen. A. sel. habe ihr deshalb noch zu Lebzeiten ein Kaufangebot für ihr Minderheitspaket unterbreitet. (Der Kaufvertrag konnte letztlich erst im Dezember 1989, also nach dem Tod von A., abgeschlossen werden.) Nach Angaben der Steuerpflichtigen habe die Minderheitsaktionärin zugestimmt, so dass sich A. die Beteiligung ohne Anrechnung eines Kaufpreises in der Form einer Substanz-dividende ausschütten konnte, mithin notabene vor seinem Tod.
In den vorliegenden Unterlagen finden sich keine Belege, wonach A. vor seinem Tod die zwei Beteiligungen der C. AG entnommen hätte. Aus dem Kaufvertrag vom 3. Dezember 1989 (Ziffer 2) geht hervor, dass im Monat August 1989 die Verhandlungen über den Kauf der Minderheitenbeteiligung begonnen hatten. Es ist bereits von da her eher unwahrscheinlich, dass die Herausnahme der Beteiligungen an den der E. AG und der D. AG noch vor dem Tod von A. erfolgt ist, brauchte das doch die Zustimmung des (anonymen) Minderheitsaktionärs. Nach dem Jahresabschluss 1989 der C. AG erfolgte die Abschreibung der Beteiligungen am 8. August 1989, mithin zwei Tage nach dem Tod von A.. Festgehalten ist dies wie folgt:
„Totalabschreibung, da testamentarisch in andere Hände übergehend“
Der Jahresabschluss geht offenbar davon aus, dass die Herauslösung der Beteiligungen unmittelbare Folge des Testamentes ist. Dies ist unzutreffend, da das Testament hier nicht die Erbfolge, sondern die Erbteilung regelte. Diese Buchung zeigt aber, dass bis zum Zeitpunkt des Todes die Beteiligungen noch nicht herausgelöst waren.
Die Übertragung der D. Aktien auf Z. geht auf das Testament vom 26. August 1987 zurück. Zum Beschluss der Erbengemeinschaft erhoben und damit allseits verbindlich vereinbart wurde sie aber erst mit dem Abschluss des Erbteilungsvertrags vom 28. November 1989 (Beilage 40), enthält dieser doch den folgenden Passus (Ziffer 5.):
“3. Z hat anzusprechen ............
Er erhält:
...........
...........
3.3 Aktien D. ............”
Der klare Wortlaut legt den Schluss nahe, dass Z. die Aktien der D. AG von der C. AG erst mit der Erbteilung erhalten hat. Sonst hätten die Parteien nämlich festgestellt, Z. habe die betreffenden Aktien bereits vorgängig erhalten. Dass noch A. sel. die Aktien herausgenommen hätte, muss unter diesen Umständen ausgeschlossen werden. Gegenteils muss als bewiesen gelten, dass Z. frühestens mit dem Tod seines Vaters und spätestens mit dem Abschluss des Teilungsvertrags einen vollstreckbaren Anspruch auf den Erwerb der fraglichen Aktien erhielt, dass somit die E. und die D. Aktien in der Zeit vom 6. August bis 28. November 1989 aus der C. AG herausgelöst worden sind.
4. Gemäss § 26 Abs. 1 Bst. b StG stellen u.a.geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbares Einkommen dar. Eine fast identische Bestimmung findet sich für die direkte Bundessteuer in Art. 21 Abs. 1 Bst. c BdBSt. Die nachstehenden Erwägungen gelten deshalb sowohl für die Staatssteuer (1990) wie für die direkte Bundesteuer (1990 und 1991).
Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn von einer Gesellschaft eine Leistung erbracht wird, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung als Entnahme von Gesellschaftsmitteln in einer Verminderung des durch die Erfolgsrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. Mit dieser Leistung muss ein Gesellschafter (Aktionär) oder eine ihm nahestehende Person begünstigt worden sein. Voraussetzung ist ferner, dass angenommen werden muss, die Leistung wäre unterblieben oder wesentlich geringer ausgefallen, wenn der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person gewesen wäre. Die Leistung muss insofern ungewöhnlich und mit sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbar sein. Schliesslich muss das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein (vgl. für viele: Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl, Bern 1993, S. 462 f.; Neuhaus Markus R., Verdeckte Gewinnausschüttungen aus steuerrechtlicher Sicht, in: Schriftenreihe der Treuhand-Kammer, Band 150, Zürich 1997, S. 22).
Die zur Diskussion stehenden Beteiligungen wurden von der C. AG zum Nulltarif übernommen. Nun ist zu Recht unbestritten, dass zumindest die Aktien D. AG einen Wert besassen. Im Umfang desselben ist somit auf jeden Fall eine geldwerte Leistung erbracht worden.
5. Geldwerte Leistungen sind beim Empfänger steuerlich zu erfassen. Es ist deshalb zu prüfen, wer überhaupt der Empfänger der geldwerten Leistung ist, wenn diese wirtschaftlich oder rechtlich an eine nahestehende Person erbracht wird und nicht an den Aktionär.
Lehre und Praxis vertreten die sog. Dreieckstheorie. Gemäss dieser Theorie können einkommenssteuerrechtlich geldwerte Leistungen an einen Dritten grundsätzlich nur über den Aktionär fliessen. Die geldwerte Leistung an eine nahestehende natürliche Person wäre demnach beim Aktionär mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Bei der nahestehenden Person beruht die Vorteilszuwendung demgegenüber auf einer Schenkung des Aktionärs, was die entsprechenden Steuerfolgen nach sich zieht. (Urteil des Bundesgerichts vom 22.10.1992, in: ASA 63, S. 151; Neuhaus, a.a.O., S. 42; vgl. zur Dreieckstheorie: Reich Markus, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, S. 609 ff., insbesondere S. 635 ff.).
Wie unter Ziffer 3 hievor ausgeführt wird, ist es beweismässig erstellt, dass die E.- und die D.-Aktien nach dem Tod von A. und vor der Erbteilung aus der C. AG herausgelöst worden sind. Im diesem Zeitraum war die Rekurrentin/Beschwerdeführerin aber an der C. AG noch beteiligt, und zwar zu 100% zu gesamter Hand mit den beiden Söhnen. Sie war also noch Aktionärin der Gesellschaft und daher - zusammen mit den andern beiden Mitgliedern der Erbengemeinschaft - selbst direkte Empfängerin der geldwerten Leistung.
Gleichzeitig stand sie ihren Miterben (wirtschaftlich betrachtet ihren “Mitaktionären”) im steuerrechtlichen Sinne nahe. Deren Einverständnis mit der geldwerten Leistung an sie findet ihren Grund in der Erbengemeinschaft, resp. deren Auflösung.
Dies bedeutet, dass die geldwerte Leistung bei allen Erben zu besteuern ist, und zwar entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass. Dieser Anteil beträgt für die Rekurrentin/Beschwerdeführerin 50%. Auf die Anteile am ehelichen Vermögen vor Güterausscheidung abzustellen, wäre nicht zu rechtfertigen, nachdem die Aktien der A. AG von der Rekurrentin güterrechtlich nicht beansprucht worden und deshalb in den Nachlass gefallen sind. Die geldwerte Leistung ist daher zur Hälfte von der Rekurrentin zu versteuern, und zwar im Steuerjahr 1990.
6. Bestritten ist ebenfalls die Höhe dieser geldwerten Leistung. Die Vorinstanz kommt auf Fr. 3.2 Mio., indem sie zum ursprünglichen Erwerbspreis (1985) von Fr. 1.5 Mio. den Betrag der Kapitalerhöhung vom 27. April 1989 von Fr. 1.7 Mio. hinzurechnet. Die Richtigkeit des Ergebnis begründet sie u.a. mit dem späteren Erlös aus dem Management-Buy-Out, der offenbar noch deutlich höher gewesen sein soll.
Die von der Vorinstanz angestellten Überlegungen halten einer näheren Überprüfung nicht stand. Dass der Kaufpreis 1985 (Fr. 1.7 Mio.) 1989 den inneren (Verkehrs-)Wert der Aktien wiedergegeben hätten, ist unwahrscheinlich, stand die Gesellschaft doch vor einer Sanierung. Möglicherweise war der Verkehrswert, wie von der Rekurrentin behauptet, wesentlich tiefer. Es kann aber auch das Gegenteil der Fall gewesen sein, wenn nämlich der Turn-Around betrieblich bereits geschafft war. Ebenso unsicher ist, ob die Kapitalerhöhung einen ihrem Nominalwert entsprechenden Mehrwert geschaffen hat. Dieser kann sowohl deutlich höher als auch tiefer liegen. Auch der pauschale Hinweis auf den für die Minderheitspakete bezahlte Preis ist nicht stichhaltig. Insbesondere fehlt es an einlässlichen Überlegungen zum Verkehrswert der C. AG. Der Verkehrswert zum relevanten Zeitpunkt muss mittels einer Unternehmens-bewertung ermittelt werden, wobei sowohl der Vergangenheit wie der Zukunft aus damaliger Sicht angemessen Rechnung zu tragen sein wird. Dies zu tun, kann aber nicht Aufgabe des Kantonalen Steuergerichts sein, weshalb die Sache zwecks weiterer Abklärung des Sachverhalts in diesem Punkt an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.
7. Im parallel zu diesem ebenfalls vor dem Steuergericht hängigen Rekursverfahren bezüglich der steuerrechtlichen Folgen des Erbganges bzw. der Erbteilung beim Sohn Z. steht die Frage zur Diskussion, ob durch das Herauslösen von Liegenschaften aus der A. AG zu einem zu niedrigen Preis eine geldwerte Leistung der A. AG zugunsten von Z. vorliegt. Das Steuergericht kommt im diesbezüglichen Urteil, gefällt am gleichen Tag wie dem vorliegenden, zum Schluss, dass je nach Verkehrswert der Liegenschaften tatsächlich eine geldwerte Leistung vorliegt, wobei als Empfänger - wie bei dem oben dargelegten Sachverhalt der Herausnahme von Aktien - wiederum die Erbengemeinschaft zu betrachten ist, so dass die Miterben entsprechend ihrer Erbquote daran partizipieren. Dieses Urteil hat keine unmittelbare Wirkung für das vorliegende Verfahren. Es ist nicht aktenkundig, dass sich die Vorinstanz entsprechende Überlegungen gemacht hat, und auch die Rekurrentin/Beschwerdeführerin hat sich dazu nicht geäussert. Die Vorinstanz hat deshalb zu prüfen, ob diesbezüglich auch eine geldwerte Leistung zugunsten der Steuerpflichtigen vorliegt. Je nach festgestelltem Verkehrswert der Liegenschaften könnte es allenfalls auf eine reformatio in peius herauskommen. Dies wäre der Steuerpflichtigen vorgängig anzuzeigen unter Einräumung des rechtlichen Gehörs (vgl. § 151 Abs. 1 StG.
Steuergericht, Urteil vom 15. November 1999
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