Besteuerung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge

Geschäftsnummer: SGSTA.1995.53

Instanz: Steuergericht

Entscheiddatum: 19.08.1996

FindInfo-Nummer: O_SG.2015.249

Titel: Besteuerung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge

Resümee:

StG § 32 Abs. 1 lit.c und 47 - Besteuerung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge. Die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge inkl. den Ausnahmen ist bundesrechtlich geregelt. Nur bei Wiedereinkauf in Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule sind solche Kapitalleistungen steuerfrei.

KSGE 1996 Nr. 6

StG § 32 Abs. 1 lit.c und 47- Besteuerung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge.

Die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge inkl. den Ausnahmen ist bundesrechtlich geregelt. Nur bei Wiedereinkauf in Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule sind solche Kapitalleistungen steuerfrei.

Urteil St 1995/53 und 54 vom 19.8.1996

Sachverhalt:

1. X. machte sich per 1. Januar 1991 selbständig. Vorher war er als Unselbständigerwerbender tätig gewesen. Ende Oktober 1990 verlangte er wegen Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit die Baraus­zahlung seiner bei einer Bank getätigten gebundenen Vorsorge (Säule 3a), die ihm per 31. Dezember 1990 im Betrag von Fr. 19'409.20 geleistet wurde. Aus der Vor­sorge­einrichtung seiner früheren Arbeitgeber (2. Säule) wurden ihm zu­dem am 7. Mai 1991 Fr. 22'642.25 und am 16. Juli 1991 Fr. 772.10 bar ausbe­zahlt (eben­falls auf seinen Wunsch und wegen Wechsels zur selbständigen Er­werbstätigkeit).

Per 1. Januar .1991 schloss der Steuerpflichtige bei der Basler Lebensversicherungsge­sell­schaft eine Vorsorgepolice (Nr. 2.226.521, temporäre Todesfallversicherung und Erwerbs­unfähigkeits-Versicherung) mit einer Jahresprämie von Fr. 5'096.-- ab. Per 15. Dezember 1991 er­setzte er diese Versicherung durch die Vorsorgepolice Nr. 2.249.872 (gemischte Versiche­rung, Todesfallversicherung und Erwerbsunfähig­keits-Versicherung) mit einer Jahresprä­mie von Fr. 7'066.70 und die Vorsorgepo­lice Nr. 2.249.873 (temporäre Todesfallversiche­rung, Erwerbsunfähigkeits-Versiche­rung) mit einer Jahresprämie von Fr. 478.-- und Fr. 6'000.-- (Zielsparprämie). An diese Policen bezahlte der Steuerpflichtige am 7. Mai., 6. Juni, 7. August und 8. November 1991 je Fr. 1'312.20, total Fr. 5'249.-- (Nr. 2.226.521), am 30. Dezember 1991 Fr. 7'072.--, Fr. 7'000.-- und Fr. 478.--, total Fr. 14'550.-- (Nr. 2.249.872 und 2.249.873). Die Beträge im To­tal von Fr. 19'799.-- sind als im Jahr 1991 geleistete Beiträge an die Säule 3a be­schei­nigt. Ab dem Jahr 1992 bezahlte der Steuerpflichtige jährlich Fr. 7'067.-- (Police Nr. 2.249.872) und Fr. 6'478.-- (Police Nr. 2.249.873) sowie zusätzlich zwischen Fr. 7'000.-- und Fr. 13'500.-- an eine Vorsorgepolice bei einer Bank.

Der Steuerpflichtige verlangte anlässlich der Besprechung seines ersten Ge­schäfts­abschlusses Veranlagung der Auszahlung der 3. Säule zum Rentensatz getrennt vom Ein­kommen (Sonderveranlagung nach StG § 47) und der Auszah­lung der 2. Säule zum Ren­tensatz zusammen mit dem übrigen Einkommen. Die Ver­anlagungs­behörde veranlagte am 15. Dezember 1994 die Auszahlung der 2. Säule separat zum Ren­tensatz, verzichtete auf eine Besteuerung der Auszahlung der 3. Säule und verweigerte im Gegenzug den Abzug der 1991 einbezahlten Beiträge an die 3. Säule bis auf die Differenz von Fr. 397.-- im Steuerjahr 1992. Gewährt wurde für das Steuerjahr 1991 der allgemeine Versicherungskostenabzug in Höhe von Fr. 2190.--, für 1992 der reduzierte von Fr. 1'100.--. In den Einspracheentschei­den vom 7. Juni 1995 hielt die Veranlagungsbehörde in diesen Punkten an den Veranlagungen fest.

2. Mit Rekurs vom 10. Juli 1995 beantragte der Steuerpflichtige, es seien die Vor­sorgebei­träge von Fr. 19'799.-- für die Veranlagungen der Staatssteuer 1991 und 1992 im gesetzlich zulässigen Betrag zum Abzug zuzulassen, es sei die ausbezahlte Kapital­leistung von Fr. 19'409.20 als einmaliges Einkommen mit Vorsorgecharakter zu be­steuern und es sei der Versicherungsprämienabzug vollumfänglich zuzulas­sen. Die ausbezahlten Vorsorge­kapi­talien seien nicht zum Einkauf in die neue Vorsorgeeinrichtung, sondern zum Aufbau des eigenen Geschäfts verwendet worden. Es bestehe kein Zusammenhang zwischen der Aus­zahlung der Kapitalien und den Prämienzahlungen. Das ausbe­zahlte Kapital der 3a-Säule stamme zudem von einer Bankvorsorge, während neu nur eine Risiko­versicherung bestehe. Es liege kein Tatbestand von § 8 Abs. 2 der Steuerverord­nung Nr. 12 und keine Steuerum­gehung vor.

Die Veranlagungsbehörde beantragte Abweisung des Rekurses. Aus der gesetzlichen Regelung von § 8 Abs. 3 der Steuer­verordnung Nr. 12 müsse abgeleitet werden, dass eine derartige Verwen­dung von steuerbefreiten Kapitalleistungen nicht vom Einkommen abge­zogen wer­den könne. Aus der vorübergehenden Verwendung der Kapitalleistung für an­dere Zwecke könne nicht abgeleitet werden, dass § 8 Abs. 3 nicht zur Anwendung ge­lange. Ein Abzug sei nicht zulässig, da keine neuen Leistungen erbracht worden seien. Zum Ge­schäftsaufbau sei der Steuerpflichtige zudem nicht auf die Verwen­dung des Vorsor­gekapi­tals angewiesen gewesen, habe er doch über genügend freies Vermögen aus Wertschriften und schon bald über genügend Einnahmen aus der Geschäftstätigkeit verfügt.

Erwägungen:

1. Der Sachverhalt ist klar. Unzutreffend ist die Behauptung des Rekurrenten, er habe die neue Vorsorgevereinbarung erst nach einigen Monaten getroffen, als er den Ge­schäftsgang absehen konnte. Vertragsbeginn war am 1. Januar 1991 mit der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit. Es bestand demnach ein lückenloser Versicherungsschutz mindestens ge­gen die Risiken Tod und In­validität. Unzutreffend ist ebenso die Behauptung, das ausbe­zahlte Kapital der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sei für die Einrichtung des Geschäftes und zur Finanzierung der ersten Monate der Geschäftstätigkeit verwendet worden; das BVG-Kapital wurde erst im Mai bzw. Juni 1991 ausbezahlt. Nicht richtig ist wei­ter, dass ein Wechsel von einer reinen Kapital- zu einer reinen Risikoversicherung erfolgte. Die ur­sprünglich reine neue Risikoversicherung wurde, wie dargelegt, per 15. Dezember 1991 in eine gemischte Versicherung umgewandelt.

2. Nach § 32 Abs. 1 lit. c des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG; unter dem Marginale " II. Steuerfreie Einkünfte") sind steuerfrei:

"Kapitalleistungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruf­lichen Vorsorge ausgerichtet werden, soweit sie der Empfänger in der Re­gel innert Jahresfrist zum Einkauf in eine steuerbefreite Einrichtung der beruflichen Vorsorge in der Schweiz oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;"

Die Steuerverordnung Nr. 12 "Berufliche Vorsorge" bestimmt in § 8 Abs. 3 unter dem Marginale "V. Besteuerung der Vorsorgeleistungen, 2. Gebundene Selbstvorsorge":

"Kapitalleistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sind steuerfrei, soweit sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbe­freite Vorsorgeeinrichtung oder für eine anerkannte Form der gebundenen Selbst­vorsorge verwendet werden."

Die Gesetzgebung unterscheidet unter dem Oberbegriff "berufliche Vorsorge" zwischen der beruflichen Vorsorge im engern Sinn (2. Säule) und der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a). So wird in § 30 StG unter dem Marginale "Einkünfte aus beruflicher Vorsorge" unter­schieden zwischen Renten und Kapitalleistunggen aus Einrichtungen der beruflichen Vor­sorge - offensichtlich der 2. Säule - einerseits und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) anderseits.

§ 32 Abs. 1 lit. c StG spricht von Kapitalleistungen, die beim Stellenwechsel vom Ar­beitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet wer­den und meint damit ebenfalls Leistungen aus der 2. Säule. Das ergibt sich nicht nur aus dem Wortlaut, nämlich dem einheitlich verwendeten Begriff "Einrichtung der be­ruflichen Vorsorge", son­dern geht auch ganz klar aus der zweiten Voraussetzung für eine Steuerbefreiung hervor, nämlich dass diese Kapitalleistung zum Einkauf in eine steuerbefreite Einrichtung der beruf­lichen Vorsorge verwendet werden muss. Steu­erbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind nach § 90 lit. e StG Einrich­tungen der beruflichen Vorsorge von Unterneh­men ..., soweit die Mittel der Einrich­tung dauernd und ausschliesslich der beruflichen Vor­sorge dienen. Der klare Bezug zu Unternehmen bzw. zur Berufsarbeit zeigt, dass damit die 2. Säule gemeint ist. § 2 der Steuerverordnung Nr. 12 bestätigt dies, wenn er als derartige Unternehmen die Personalvorsorgeeinrichtungen, die Verbandsvorsorgeeinrichtungen sowie die Per­sonalvorsorgeeinrichtungen des öffentlichen Rechts bezeichnet, ausserdem Stiftun­gen und Genossenschaften mit dem ausschliesslichen Zweck, Vermögen steuerbe­freiter Vorsorgeeinrichtungen anzulegen und zu verwalten sowie Beiträge der Ar­beitgeber an steuerbefreite Personalvorsorgeeinrichtungen zu leisten.

3.a) Der Rekurrent hat keine Kapitalleistungen zum Einkauf in eine steuerbefreite Einrich­tung der beruflichen Vorsorge (2. Säule) verwendet, er hat sich nicht einer Verbandsvorsor­geeinrichtung (für Selbständigerwerbende) angeschlossen. Die ent­sprechende gesetzliche Voraussetzung von § 32 Abs. 1 lit. c StG ist deshalb nicht erfüllt, eine Steuerbefreiung der ausbezahlten Leistungen nach Gesetz nicht mög­lich.

b) § 8 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 12 dehnt allerdings den Steuerbe­freiungs­grund von § 32 Abs. 1 lit. c StG auf Kapitalleistungen aus anerkannten For­men der gebun­denen Selbstvorsorge aus. Eine gesetzliche Grundlage für diese Ausdehnung ist nicht er­sichtlich; eine Kompetenz des Regierungsrates, einen weiteren Steuerbefreiungsgrund zu schaffen (also eine entsprechende Delegationsnorm), liegt nicht vor; sie ergibt sich weder aus § 118 Abs. 2 StG, noch aus § 264 Abs. 2 StG. Die Steuerverordnung Nr. 12 ist eine reine Vollzugsverordnung und hat sich deshalb an das Gesetz zu halten.

Oder gibt allenfalls § 41 Abs. 1 lit. h StG dem Regierungsrat die Kompetenz zum Erlass von § 8 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 12 (der Regierungsrat kann "ergänzende Bestimmungen, insbesondere über den Einkauf von Beitragsjahren" erlassen)? Die Delega­tionsnorm bezieht sich aber nur auf die "nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der berufli­chen Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechts", sagt jedoch nichts über Ansprü­che/Leistungen aus der Säule 3 a. Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3, welcher die Barauszahlung von Einrichtungen der gebundenen Selbstvorsorge als zulässig erklärt (wenn ....), regelt nicht die Besteuerung, sondern nur die Voraussetzungen solcher Auszahlungen. Die steuer­liche Behandlung aber ist bundesrechtlich geregelt, dies im Sinne eines Eingriffs in die kantonalen Steuerhoheiten (BGE 119 Ia 247). Deshalb sind Auszahlungen grundsätzlich steuerbar, und Ausnahmen davon haben sich ebenfalls nach Bundesrecht zu richten.

4. Im übrigen hat der Rekurrent die ausbezahlte Kapitalleistung aus der gebun­denen Selbstvorsorge auch nicht zum Einkauf in eine neue gebundene Selbstvor­sorge verwendet. Er hat innert Jahresfrist zwei Jahresprämien seiner neuen gebunde­nen Selbstvorsorgeversi­cherung beglichen, nämlich zunächst in vier Raten die Risi­koversicherung für das Jahr 1991 (Police Nr. 2.226.521), dann kurz vor Ablauf des Jahres 1991 die Prämien für die geänderte Risikoversicherung (Nr. 2.249.872) und die zusätzliche Kapitalversicherung (Nr. 2.249.873) für die Periode vom 15.12.1991 - 15.12.1992.

Der Rekurs erweist sich als begründet. Veranlagung und Einsprache­entscheid sowie die separate Veranlagung der Leistung aus der beruflichen Vor­sorge sind aufzuheben. Die ausbezahlten Kapitalleistungen sind nach StG § 47 zu besteuern und die Prämienzahlungen als Abzüge zu gewähren, soweit sie innerhalb der zulässigen Maximalbeträge nach BVG liegen. Entsprechend sind zudem die (reduzierten) allgemeinen Versicherungskostenabzüge zu gewähren. Die Akten sind zur neuen Veranlagung im Sinne dieser Erwägungen an die Veranla­gungsbehörde zu überweisen.

Steuergericht, Urteil vom 19. August 1996

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