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Grundstückgewinnsteuer; Anlagekosten; Verfahrenspflichten bei gemisch- ten Aufwendungen – Art. 12 und Art. 46 StHG; Art. 110, Art. 115, Art. 118 und Art. 141 StG. Kommt die steuerpflichtige Person ihrer Mitwirkungspflicht nach und sind die tat- sächlichen Verhältnisse geklärt, muss die untersuchungspflichtige Steuerbehörde zur Ermittlung der für die Grundstückgewinnsteuer massgeblichen Anlagekosten bei gemischten Aufwendungen eine Aufteilung vornehmen, d.h. die wertvermeh- renden bzw. werterhaltenden Anteile konkret quantifizieren. Dazu hat sie eine na- türliche Vermutung betreffend die wertvermehrenden bzw. werterhaltenden Anteile der einzelnen Aufwandspositionen aufzustellen bzw. diese Anteile zu schätzen. Bei einem Untersuchungsnotstand hingegen ist sie zur Schätzung im Rahmen einer Ermessensveranlagung berechtigt (E. 4.3.1–4.3.7). Unterscheiden sich die wertvermehrenden Anteile gemischter Aufwendungen wäh- rend zwei Jahren wesentlich, kann daraus nicht mit hinreichender Gewissheit auf den wertvermehrenden Anteil der Aufwendungen des dritten Jahres geschlossen werden (E. 4.6 f.). Bezahlt die steuerpflichtige Person nach der Veräusserung des Grundstücks Auf- wendungen für das Grundstück trotz interner Schuldübernahme durch die erwer- bende Person, können die Zahlungen bei der Bestimmung des Grundstückgewinns im Ergebnis ausser Acht gelassen werden (E. 4.8). OGE 66/2023/32 vom 10. Februar 2026 Keine Veröffentlichung im Amtsbericht Aus den Erwägungen 4.2.1. Gemäss Art. 110 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 20. März 2000 (StG, SHR 641.100) erhebt der Kanton Schaffhausen eine Grund- stückgewinnsteuer auf den Gewinnen, die bei der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen er- zielt werden (vgl. auch Art. 2 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14]). Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwen- dungen) übersteigt (Art. 115 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG).
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4.2.2. Die für die Grundstückgewinnsteuer massgeblichen Rechtsbegriffe – ins- besondere "Anlagekosten" und "Aufwendungen" – führt das Steuerharmonisie- rungsgesetz als Rahmengesetz nicht näher aus und überlässt den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten legislatorischen Gestaltungsraum (BGE 143 II 396 E. 2.4; 143 II 382 E. 3.1). Dieser wird hauptsächlich begrenzt durch den Normsinn (Besteuerung realisierter Grund- stückgewinne) und das Normgefüge (Verhältnis von Einkommens- bzw. Gewinn- steuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer anderseits): Wo die Anwendungs- bereiche von Einkommens- bzw. Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer ineinan- dergreifen, ist ihre Abgrenzung harmonisierungsrechtlich vorgegeben (BGE 131 II 722 E. 2.2; zum Ganzen BGer 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020 E. 2.2.1 mit Hin- weis). 4.2.3. Aufwendungen zählen im Fall der späteren Veräusserung jedenfalls dann zu den Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. Art. 115 StG, wenn sie in der Einkommenssteuer aufgrund ihres wertvermehrenden Charakters vom Abzug ausgenommen waren (BGE 143 II 382 E. 4.1.1 f. und 4.2.1). Das Harmoni- sierungsrecht steht sowohl der doppelten Belastung eines Gewinns (mit der Grund- stückgewinn- und der Einkommenssteuer) als auch der doppelten Abzugsfähigkeit entgegen. Folglich können Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten im Sinne von Art. 9 Abs. 3 StHG bzw. Art. 34 Abs. 2 StG nicht auch noch als Anlagekosten geltend gemacht werden (zum Ganzen BGE 143 II 396 E. 2.4). Die harmonisie- rungsrechtliche Koordination lässt keine Schnittmenge zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten zu. Im Ergebnis müssen die Aufwendungen im Zu- sammenhang mit Grundstücken, soweit es sich nicht um Lebenshaltungskosten handelt, die als solche von vornherein nicht abzugsfähig sind, unter dem einen oder anderen Titel zum Abzug zugelassen werden (BGer 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020 E. 2.2.3; ferner Reich/von Ah/Brawand, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 9 N. 56p; Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz [Kommentar StG ZH], 4. A., Zürich 2021, § 30 N. 37 und § 221 N. 33). 4.2.4. Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Steuerhar- monisierungsrecht gelten im Kanton Schaffhausen unter anderem nachgewiesene Ausgaben, die zur Wertvermehrung beigetragen haben, als beim Grundstückge- winn anrechenbare Aufwendungen (Art. 118 Abs. 1 lit. b StG). Nicht anrechenbar
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sind indes Aufwendungen, die bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer als Ab- züge oder als Aufwand berücksichtigt worden sind oder hätten berücksichtigt wer- den müssen (Art. 118 Abs. 4 lit. a StG). 4.3.1. Die Vorschriften des Steuergesetzes, einschliesslich der Verfahrensvor- schriften, gelten kraft Art. 121 StG auch für die Grundstückgewinnsteuer. Demnach unterliegt das Veranlagungsverfahren betreffend die Grundstückgewinnsteuer der Untersuchungsmaxime (Art. 141 Abs. 2 StG; vgl. auch Art. 46 Abs. 1 StHG). Die Steuerbehörde hat den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich Tat- sachen, die sich zugunsten der steuerpflichtigen Person auswirken. Die Steuerbe- hörde trägt also für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisfüh- rungs- oder subjektive Beweislast (BGE 148 II 285 E. 3.1.1 mit Hinweis). Die Un- tersuchungspflicht der Steuerbehörde besteht dabei nicht nur hinsichtlich steuer- begründender oder -erhöhender Tatsachen, sondern auch bezüglich steueraufhe- bender oder -mindernder Tatsachen. Entsprechend muss sie die steuerpflichtige Person ausdrücklich durch verfahrensleitende Verfügungen auffordern, die erfor- derlichen Sachdarstellungen und Beweismittel beizubringen, die sie zur Abklärung des Sachverhalts benötigt (OGE 66/2017/5 vom 8. Mai 2018 E. 5.4 mit Hinweis, Amtsbericht 2018, S. 138 f.). Umgekehrt trifft die steuerpflichtige Person allerdings eine Mitwirkungspflicht: Sie muss alles tun, um eine vollständige und richtige Ver- anlagung zu ermöglichen (Art. 144 Abs. 1 StG). 4.3.2. Lässt sich eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen, kann sich die Steuerbehörde in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen, welche die Verwirklichung derselben mit hinreichender Gewiss- heit vermuten lassen. Der steuerpflichtigen Person steht es frei, diese sog. natürli- che Vermutung zu entkräften, indem sie die Indizien (Vermutungsbasis), die rele- vante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; BGE 148 II 285 E. 3.1.2; BGer 9C_434/2024 vom 10. Februar 2025 E. 6.3; je mit Hinweisen). 4.3.3. Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungs- aufwands seitens der untersuchungspflichtigen Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage der objektiven Beweislast (BGE 151 II 466 E. 4.2 mit Hinwei- sen). Diesbezüglich gilt auch im Steuerrecht der Grundsatz, dass diejenige Person betreffend eine behauptete Tatsache (objektiv) beweisbelastet ist, die aus ihr Rechte für sich ableitet (Art. 8 ZGB analog). Steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen sind daher von der Steuerbehörde, steueraufhebende oder -mindernde
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Tatsachen von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (sog. Normentheorie;
BGE 151 II 11 E. 2.2.2 mit Hinweisen).
4.3.4. Bei Umbauten und Sanierungen bestehender Gebäude können wertver-
mehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf
auseinandergehalten werden. Die Unterscheidung mag im Einzelfall insbesondere
dann schwierig sein, wenn die getätigten Aufwendungen einen Mischcharakter ha-
ben. Bei diesen sog. gemischten Aufwendungen ist eine proportionale Aufteilung
vorzunehmen und können einzelne Aufwandpositionen geschätzt werden (vgl.
BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 4.3; 2C_558/2016 vom 24. Okto-
ber 2017 E. 2.6 mit Hinweis; ferner VGer BE 100.2020.267 vom 15. August 2022
2023, Art. 32 N. 51). Einzelne Kantone kennen hierfür Abgrenzungskataloge mit
beispielhaften Richtwerten (vgl. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizeri-
sches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, S. 394 Fn. 2138 mit Hinweisen
zu den Abgrenzungskatalogen einzelner Kantone; Luzerner Steuerbuch, Band 3,
Weisungen GGStG: Grundstückgewinnsteuer, Anhang 4: Richtlinien vom 1. Ja-
nuar 2024 zur Abgrenzung zwischen Anlage- und Unterhaltskosten für Investitio-
nen ab 2023).
4.3.5. Aufgrund der Mitwirkungspflicht ist es indes zunächst Sache der steuer-
pflichtigen Person, die hierfür notwendigen Grundlagen zu beschaffen und vorzu-
legen (vgl. E. 4.3.1 a.E.; ferner Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, S. 321
Rz. 28). Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen und Leistungen und den
Zustand sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem Umbau nötig. Falls
aus der Steuererklärung und den allenfalls beigelegten Rechnungsbelegen solche
Angaben nicht oder nicht mit genügender Klarheit hervorgehen, obliegt es der un-
tersuchungspflichtigen Steuerbehörde, von der steuerpflichtigen Person eine de-
taillierte Sachdarstellung über die im Einzelnen erbrachten Leistungen und erfolg-
ten Lieferungen sowie über den Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor
bzw. nach dem Umbau zu verlangen und – wenn Zweifel an der Sachdarstellung
bestehen – weitergehende Beweismittel zur Überprüfung des behaupteten Sach-
verhalts (z.B. Pläne, Fotos, Rechnungen, Augenscheine, Expertisen, Zeugenbe-
fragungen usw.) ins Auge zu fassen (vgl. StRG ZH ST.2018.214 vom 12. August
2019 E. 2a f. mit Hinweisen; zum Ganzen Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
S. 394 Rz. 157).
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4.3.6. Hat die steuerpflichtige Person dagegen trotz Mahnung ihre Verfahrens- pflichten nicht erfüllt oder können die tatsächlichen Verhältnisse mangels zuverläs- siger Unterlagen nicht geklärt, das heisst die Steuerfaktoren nicht einwandfrei er- mittelt werden (sog. Untersuchungsnotstand), so nimmt die untersuchungspflich- tige Steuerbehörde die Veranlagung stattdessen nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 148 Abs. 2 StG, vgl. BGer 9C_353/2025 vom 5. November 2025 E. 4.3; 2C_295/2018 vom 6. Februar 2019 E. 4.2; je mit Hinweisen; ferner Art. 46 Abs. 3 StHG). 4.3.7. Nach dem vorstehend Gesagten sind zwei Fälle zu unterscheiden: Die steuerpflichtige Person kommt ihrer Mitwirkungspflicht nach und die tatsächlichen Verhältnisse sind geklärt. In diesem Fall muss die untersuchungspflichtige Steuer- behörde bei gemischten Aufwendungen eine Aufteilung vornehmen, d.h. die wert- vermehrenden bzw. werterhaltenden Anteile konkret quantifizieren und damit eine natürliche Vermutung betreffend die wertvermehrenden bzw. werterhaltenden An- teile der einzelnen Aufwandspositionen aufstellen bzw. diese Anteile schätzen. Bei einem Untersuchungsnotstand hingegen ist sie zur Schätzung im Rahmen einer Ermessensveranlagung berechtigt. 4.4. Aus den Akten ergibt sich mit Bezug auf das Grundstück Schaffhausen Fol- gendes: [...] 4.5. Der Rekurrent substantiierte demnach die Aufwendungen gegenüber der Steuerbehörde Luzern betreffend die Einkommenssteuern 2019 und 2020 sowie gegenüber den Schaffhauser Steuerbehörden betreffend die Grundstückgewinn- steuer 2021 in gleichem Masse. Letztere verfügten im Wesentlichen über diesel- ben Unterlagen wie die Steuerbehörde Luzern. Es ist daher nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, weshalb die Schaffhauser Steuerbehörden den Anteil der wert- vermehrenden Aufwendungen des Jahres 2021 nicht feststellen konnten, nachdem die Steuerbehörde Luzern die (komplementären) Anteile der werterhaltenden Auf- wendungen der Jahre 2019 und 2020 (direkt) feststellen konnte (vgl. betreffend die Komplementarität von wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen vorstehende E. 4.2.3). 4.6. Die Schaffhauser Steuerbehörden nahmen keine Ermessensveranlagung im Sinne von Art. 148 Abs. 2 StG vor. Stattdessen schätzten sie den wertvermeh- renden Anteil der Aufwendungen des Jahres 2021 pauschal auf einen Drittel. Sie schlossen mithin aufgrund des (mehrheitlich indirekt) von ihnen ermittelten wert- vermehrenden Anteils der Aufwendungen der Jahre 2019 und 2020 (insgesamt Fr. [...] bzw. 33.08%) auf die wertvermehrenden Aufwendungen des Jahres 2021.
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Es ist zwar zulässig und oft notwendig, dass sich die Steuerbehörden in ihrer Be- weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante Tat- sachen ziehen. Dies setzt indes voraus, dass ein oder mehrere Indizien ihre Ver- wirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen (vgl. vorstehende E. 4.3.2). 4.7. Die Vermutung der Schaffhauser Steuerbehörden, ein Drittel der geltend gemachten Aufwendungen des Jahres 2021 sei wertvermehrend gewesen, stützte sich (lediglich) auf die zwei vorangegangenen Steuerperioden. Die jeweiligen An- teile der wertvermehrenden Aufwendungen unterscheiden sich indes massgeblich (Jahr 2019: 13.85%, [...]; Jahr 2020: 37.47%, [...]). Bei dieser Ausgangslage kann noch nicht mit hinreichender Gewissheit auf den wertvermehrenden Anteil der Auf- wendungen des Jahres 2021 geschlossen werden, zumal der (von den Schaffhau- ser Steuerbehörden angewandte) arithmetische Mittelwert ähnlich beliebig ist wie eine (lineare) Trendextrapolation. Insoweit erweist sich der Rekurs als begründet. 4.8. In materieller Hinsicht können entgegen dem Rekurrenten die von ihm nach der Veräusserung des Grundstücks Schaffhausen bezahlten Aufwendungen bei der Bestimmung des Grundstückgewinns im Ergebnis ausser Acht gelassen wer- den: Gemäss Ziff. 4 der Vertragsbestimmungen des Sacheinlage-/Sachübernah- mevertrags über Grundstücke vom [...] 2021 trat die A. AG in alle vom Rekurrenten abgeschlossenen, das Grundstück Schaffhausen betreffenden Verträge unter Übernahme sämtlicher Rechte und Pflichten ein. Durch diese interne Schuldüber- nahme im Sinne von Art. 175 OR verpflichtete sich die A. AG, den Rekurrenten von sämtlichen das Grundstück Schaffhausen betreffenden Schulden zu befreien, na- mentlich auch von allfälligen Schulden für die vor der Veräusserung gemachten wertvermehrenden Aufwendungen (vgl. Art. 118 Abs. 2 i.V.m. Art. 119 Abs. 1 StG). Diese Schuldübernahme stellt eine weitere Kaufpreisleistung dar, welche dem aus- gewiesenen Kaufpreis hinzuzurechnen wäre, um den (korrekten) Veräusserungs- erlös zu bestimmen (Art. 116 Abs. 1 Satz 1 StG; OGE 66/2012/21 vom 3. Mai 2013 E. 2, wonach namentlich die Übernahme von Schulden des Veräusserers durch den Erwerber eine weitere Kaufpreisleistung darstellt; ferner VGer ZH SB.2017.00153 vom 30. Mai 2018 E. 4.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kom- mentar StG ZH, § 220 N. 28). Würden die gleichen Leistungen hernach als wert- vermehrende Aufwendungen bei den Anlagekosten angerechnet, ergäbe sich im Ergebnis derselbe Grundstückgewinn, wie wenn weder eine Hinzurechnung noch eine Anrechnung erfolgte. Entsprechend ist die Nichtberücksichtigung der im Jahr 2022 bezahlten Aufwendungen durch die Schaffhauser Steuerbehörden im Ergeb- nis nicht zu beanstanden.
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5. Der Rekurrent bringt schliesslich erstmals im Rekursverfahren vor, die Er- hebung der Kirchensteuer sei nicht rechtmässig gewesen. Nachdem er am [...] 2020 aus der römisch-katholischen Kirche ausgetreten war, erlosch gleichentags seine Kirchensteuerpflicht (Art. 3 Abs. 2 der Steuerordnung der römisch-katholi- schen Landeskirche im Kanton Schaffhausen vom 12. Juni 1969 i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und Art. 112 Abs. 1 KV). Seine Nichtmitgliedschaft bei einer staatlich aner- kannten Kirche bzw. seine Konfessionslosigkeit deklarierte er bereits in der Steu- ererklärung vom [...] 2022. Die Steuerverwaltung war daher nicht befugt, im Rah- men der staatlichen Steuerveranlagung für die Steuerperiode 2021 (römisch-ka- tholische) Kirchensteuern vom Rekurrenten zu erheben (vgl. auch BGer 2C_911/2021 vom 2. Februar 2022 E. 7.3). Die Rüge des Rekurrenten betreffend die Kirchensteuer ist daher begründet. 6. Zusammenfassend ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Der Einsprache- entscheid der Kantonalen Steuerkommission vom 3. November 2023 ist aufzuhe- ben und die Sache zu neuem Entscheid an die Kantonale Steuerverwaltung zu- rückzuweisen. Diese wird ihren Entscheid (in verfahrensrechtlicher Hinsicht) mit den Veranlagungen der Steuerbehörde Luzern betreffend die werterhaltenden Auf- wendungen (abzugsfähiger Liegenschaftsunterhalt) der Jahre 2019, 2020 und 2021 abzustimmen haben, wobei sie nicht absolut an deren Veranlagungen ge- bunden ist (vgl. vorstehende E. 4.2.3, ferner Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kom- mentar StG ZH, § 221 N. 34) und es unter gewissen Voraussetzungen zulässig ist, in Bezug auf Aufwandpositionen (mit Mischcharakter) Schätzungen vorzunehmen bzw. eine Vermutung des wertvermehrenden Anteils aufzustellen (vgl. vorstehende E. 4.3.4 und 4.3.7).