Präsident Ralph Steppacher, Mitglieder Rudolf Lippuner und Martin Würmli; Gerichtsschreiberin Susanne Schmid Etter
X, Rekurrent und Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Abteilung Rechtswesen, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
betreffend
Erlass (Staats- und Gemeindesteuern 2005 und direkte Bundessteuer 2005)
Sachverhalt:
A.- X ist verheiratet, lebt in A und ist selbständig erwerbstätig. Für die Steuerperiode 2005 wurde er für die Staats- und Gemeindesteuer ermessensweise mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 221'500.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'188'000.-- und für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 223'500.-- veranlagt, nachdem er trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatte. Auf die dagegen erhobenen Einsprachen trat das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 2. Dezember 2009 nicht ein. Dies führte zu Steuerbeträgen von Fr. 53'393.75. für die Staats- und Gemeindesteuern und von Fr. 17'256.90 für die direkte Bundessteuer.
Mit Schreiben vom 29. März 2010 ersuchte X das Steueramt A um Wiedererwägung der Veranlagungen der Staats- und Gemeindesteuern sowie direkten Bundessteuer 2005. Am 29. April 2010 zog er das Begehren zurück.
B.- Mit Schreiben seines Vertreters vom 29. April 2010 stellte X ein Gesuch um Teilerlass der ausstehenden Steuern des Jahres 2005. Das kantonale Steueramt lehnte den Teilerlass der Staats- und Gemeindesteuern 2005 in der Höhe von Fr. 53'393.75 sowie der direkten Bundessteuer 2005 von Fr. 17'256.90 mit Entscheiden vom 29. Oktober 2010 ab.
C.- Mit Eingabe vom 1. Dezember 2010 (Poststempel: 2. Dezember 2010) erhob X gegen diese Erlassentscheide Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, die Steuerforderungen des Jahres 2005 (Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) seien auf 3,657% zu reduzieren.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 6. April 2011 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Beschwerdebeteiligte hat stillschweigend auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Auf die von Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge gemachten Ausführungen und die Akten wird, soweit notwendig, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurs- und Beschwerdeerhebung ist gegeben. Der Rekurrent und Beschwerdeführer führt das Verfahren allein; dessen Ehefrau wurde nicht in das vorinstanzlichen Verfahren einbezogen. Der Rekurs und die Beschwerde vom 1. Dezember 2010 (Poststempel: 2. Dezember 2010) gegen die mit A-Post zugestellten Erlassentscheide vom 29. Oktober 2010 sind als rechtzeitig erhoben zu betrachten. Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 und Art. 224 Abs. 4 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG, bzw. Art. 6 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer, SR 642.121, abgekürzt: Steuererlassverordnung, in Verbindung mit Art. 2 lit. f und Art. 7 Abs. 1 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, abgekürzt: Verordnung zum DBG; zur 30-tägigen Frist vgl. VRKE I/2-2009/22 + 53 vom 30. März 2010, E. 1). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.
2.- a) Gemäss kantonalem Steuergesetz kann Steuerpflichtigen, die in Not geraten sind oder für welche die Bezahlung der Steuern, der Zinsen, der Bussen oder der Kosten eine grosse Härte bedeutet, der geschuldete Betrag gestundet oder ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 224 Abs. 1 StG). Auch das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: DBG) kennt den Steuererlass. Dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 167 Abs. 1 DBG). Dem Wesen nach handelt es sich beim Steuererlass um den nachträglichen Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch. Anlass dazu geben vor allem Rücksichten auf die Person des Schuldners. Dieser soll aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in seiner wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden. Die Grundsätze einer gesetzmässigen Verwaltung und der Rechtsgleichheit legen es allerdings nahe, dass der Gesetzgeber klare Vorgaben schafft. Die Tendenz, den Steuererlass nicht mehr bloss dem freien Ermessen der zuständigen Behörde anheim zu stellen, sondern von näher umschriebenen Voraussetzungen abhängig zu machen und dann auch einen eigentlichen, durchsetzbaren Rechtsanspruch zu begründen, setzt sich immer mehr durch. Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen muss der Steuererlass jedoch eine seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Juni 2009, A-3663/2007, E. 2.2, publiziert in: StR 2009 S. 672 ff.).
Während im Kanton St. Gallen keine näheren Vollzugsvorschriften auf Gesetzes- oder Verordnungsstufe existieren, wird die Behandlung der Erlassgesuche auf Bundesebene in der Steuererlassverordnung geregelt. Im Kanton St. Gallen sind weitere Erläuterungen dem St. Galler Steuerbuch zu entnehmen (StB 224 Nr. 1).
Ziel und Zweck des Erlassverfahrens ist gemäss Art. 1 Steuererlassverordnung eine langfristige und dauernde Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person. Der Erlass hat der steuerpflichtigen Person und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen. Der Steuererlass ist ausschliesslich im Zusammenhang mit der Steuervollstreckung zu verstehen. Es kann nicht darum gehen, die Begründetheit einer Steuerforderung zu prüfen und allenfalls die Veranlagung zu korrigieren. Das Erlassverfahren ersetzt weder das Rechtsmittel-, noch das Revisionsverfahren (Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Falls die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, besteht ein Anspruch auf Erlass der Steuerforderung (Art. 2 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dabei ist unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung, vorbehältlich Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Die Erlassbehörde berücksichtigt bei ihrem Entscheid die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheides, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Übliche Schwankungen in den Einkommensverhältnissen der steuerpflichtigen Person werden in der Veranlagung periodisch erfasst und bilden keinen Erlassgrund. Hat sich die steuerpflichtige Person freiwillig ihrer Einkommensquellen oder Vermögenswerte entäussert, so wird ein solcher Einkommens- oder Vermögensrückgang bei der Beurteilung des Erlassgesuchs nicht berücksichtigt (Art. 12 Steuererlassverordnung). Die Behörde überprüft, ob für die steuerpflichtige Person Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wären. Solche gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs, SR 281.1, abgekürzt: SchKG) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen. Wäre eine fristgerechte Zahlung im Zeitpunkt der Fälligkeit möglich gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 3 Abs. 2 und 3 Steuererlassverordnung).
Eine Notlage liegt vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. In jedem Fall liegt eine Notlage vor bei Einkommens- und Vermögenslosigkeit oder wenn die öffentliche Hand für die Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und deren Familie aufkommen muss (Art. 9 Steuererlassverordnung).
Ist eine steuerpflichtige Person überschuldet, so befindet sie sich zwar in besonders schwierigen Verhältnissen. Weil ihre Mittel aber nicht zur Befriedigung aller Gläubiger ausreichen, würde nicht sie selbst von einem Verzicht der Steuerbehörden profitieren, sondern primär ihre übrigen Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen einen Konkurrenten verlieren. Es ist daher sachlich haltbar, wenn unter diesen Umständen von einem Steuererlass abgesehen wird. Wenn jedoch sämtliche Gläubiger in gleichem Mass wie die Steuerbehörden auf ihre Forderung verzichten, kommt ein Steuererlass trotz Überschuldung in Frage (StR 2009 S. 674; Urteil des Bundesgerichts 2P.307/2004 vom 9. Dezember 2004). Vorhandenes Vermögen schliesst den Steuererlass nicht von Vornherein aus. Massgebend ist vielmehr, ob die Belastung oder Verwertung dieses Vermögens als zumutbar erscheint. Dabei ist das Vermögen zum Verkehrswert einzusetzen (Art. 11 Steuererlassverordnung).
Der Begriff der grossen Härte wird in der Verordnung nicht näher definiert. Er lässt sich indessen von der Notlage nicht scharf abgrenzen. Art. 9 Steuererlassverordnung erwähnt unter dem Titel der Notlage auch Punkte, welche gleichzeitig als Element der grossen Härte bezeichnet werden könnten, etwa das Missverhältnis zwischen dem geschuldeten Betrag und der finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person (Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N 18 zu Art. 167 DBG). Im Unterschied zum DBG nennt Art. 224 Abs. 1 StG die grosse Härte als selbständige Erlassvoraussetzung. Während das Kriterium der Notlage einzig die wirtschaftliche Lage der steuerpflichtigen Person berücksichtigt, können unter dem Aspekt der grossen Härte auch andere Umstände massgebend sein, namentlich die Unbilligkeit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 30 zu Art. 167 DBG).
b) Der Rekurrent und Beschwerdeführer macht geltend, aus den Steuerunterlagen der Folgejahre sei ersichtlich, dass das für 2005 veranlagte steuerbare Einkommen von Fr. 221'500.-- nicht möglich sei. In seiner aktuellen prekären finanziellen Situation sei er nicht in der Lage, Steuern in der Höhe von Fr. 70'000.-- zu bezahlen. Die Steuerforderungen für 2005 seien gleich zu reduzieren wie die Schuld bei der Bank B. Jene Schuld über Fr. 5'467'718.15 habe er auf Fr. 200'000.-- reduzieren können, was 3,657% entspreche. Im Jahr 2010 habe er die Rückzahlung von Fr. 200'000.-- abgeschlossen.
Die Vorinstanz hält dem zur Hauptsache entgegen, bei Vorliegen einer Überschuldung sei ein Erlass von Steuerschulden ausgeschlossen. Es gebe zudem keinen Anhaltspunkt für einen Verzicht anderer Gläubiger. Ein Erlass sei auch bei grober Verletzung der Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren wie etwa Nichteinreichen der Steuererklärung nicht möglich. Hinzu komme, dass der Rekurrent und Beschwerdeführer im Erlassverfahren nicht sämtliche Belege eingereicht habe. Trotz Hinweis auf die Säumnisfolgen habe er die notwendigen Forderungsverzichte von Drittgläubigern innert Frist nicht vorgelegt.
c) Die Abänderung einer rechtskräftigen Veranlagung ist im Erlassverfahren nicht möglich, auch dann nicht, wenn es sich um eine Ermessensveranlagung handelt. Der Rekurrent und Beschwerdeführer hat eine Vereinbarung vom 12. Mai 2005 mit der Bank B ins Recht gelegt. Darin erklärte sich die Bank damit einverstanden, die Forderungen ihm gegenüber in der Höhe von insgesamt Fr. 5'467'817.85 auf Fr. 200'000.-- zu reduzieren, wenn er diese in vierteljährlich fälligen Raten à Fr. 10'000.-- inklusive Zins abzahle (vgl. act. 16/1). Offenbar hielt er sich an diese Abmachung und bezahlte im Dezember 2010 die letzte Rate ab (act. 16/2). Trotzdem besteht der Verlustschein der Bank B vom 29. Oktober 2004 in der Höhe von Fr. 2'250'007.50 jedoch nach wie vor (vgl. Betreibungsregisterauszug vom 19. August 2011, act. 17). Es steht daher nicht fest, dass die Schuld bei der Bank B definitiv untergegangen ist.
Dem aktuellen Betreibungsregisterauszug ist sodann zu entnehmen, dass gegen den Rekurrenten und Beschwerdeführer noch weitere zwölf Verlustscheine von Drittgläubigern über rund Fr. 20'000.-- vorhanden sind (act. 18). Es handelt sich dabei um Forderungen der C und D Versicherung, der Sozialversicherungsanstalt des Kantons St. Gallen, der E AG sowie von einer Privatperson. Folglich besteht beim Rekurrenten und Beschwerdeführer auch abgesehen von der Schuld bei der Waadtländischen Kantonalbank nach wie vor eine erhebliche Schuldenlast. Bemühungen für eine gleichmässige Befriedigung sämtlicher Gläubiger im Rahmen einer Gesamtsanierung sind nicht nachgewiesen. Es wird vom Rekurrenten und Beschwerdeführer weder geltend gemacht noch nachgewiesen, dass diese Schulden wegen einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse zufolge längerer Arbeitslosigkeit, drückender Familienlasten oder Unterhaltspflichten, wegen einer starken Überschuldung als Folge ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für die er nicht einzustehen hat, wegen erheblicher Geschäfts- und Kapitalverluste bei selbständig Erwerbenden oder wegen hoher Krankheitskosten entstanden sind (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a – d Steuererlassverordnung).
In solchen Fällen kann der Fiskus nicht zugunsten anderer Gläubiger auf die gesetzlichen Ansprüche verzichten (Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Die Voraussetzungen für einen Erlass sind nur dann erfüllt, wenn die Begleichung der Steuerforderung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz des Steuerpflichtigen führt und für diesen ein Opfer bedeuten würde (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 411). Darauf kann sich der Rekurrent und Beschwerdeführer nicht berufen, denn er befindet sich aufgrund von Schulden gegenüber Dritten bereits in einer wirtschaftlich schwierigen Lage, welche durch den Steuererlass nicht entscheidend zu verbessern ist. Eine langfristige und dauernde Sanierung der wirtschaftlichen Situation als grundlegendes Ziel eines Steuererlasses (Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverordnung) kann im vorliegenden Fall nicht erreicht werden. Vom Steuererlass würden die übrigen Gläubiger profitieren, welche im Falle einer Verbesserung der Schuldenlage des Rekurrenten und Beschwerdeführers erhöhte Chancen auf Rückzahlung ihrer Forderung hätten. Der Zweck des Steuererlasses würde damit verfehlt, weil er gerade darin liegt, dem Steuerpflichtigen und nicht Dritten zugute zu kommen (Urteil des Bundesgerichts 2P.307/2004 vom 9. Dezember 2004, E. 3.2.). Dem Steuerpflichtigen wird zugemutet, dass er seinen Zahlungspflichten gegenüber dem Fiskus in gleichem Umfang wie gegenüber privaten Gläubigern nachkommt (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 411). Eine nachhaltige Entlastung der angespannten finanziellen Situation könnte nur im Rahmen einer Gesamtsanierung, bei der alle Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten müssten, erzielt werden. In diesem Fall könnte ein Steuererlass im selben prozentualen Umfang geprüft werden.
Unter den aktuellen Umständen ist es aber nicht sachgerecht, dass der Fiskus vorauseilend auf seine Forderungen oder einen Teil derselben verzichtet (vgl. VRKE I/2-2010/14, E. 2c). Deshalb ist ungeachtet des Vorliegens eines monatlichen Überschusses oder Defizits von einem (Teil)Erlass der ausstehenden Steuerschulden für das Jahr 2005 im Betrag von Fr. 70'650.65 abzusehen, weshalb Rekurs und Beschwerde abzuweisen sind.
Hinzu kommt, dass die Angaben des Rekurrenten und Beschwerdeführers zu seinen finanziellen Verhältnissen zur Beurteilung einer allfälligen Notlage nicht ausreichen. Dessen Auskünfte im Fragebogen betreffend Erlassgesuch sind weder aktuell noch vollständig (vgl. act. 4). Der beigelegte Lohnausweis betrifft beispielsweise das Jahr 2009 – für 2010 fehlen jegliche Angaben zum Einkommen –, Belege zu den angeblichen Berufskosten in der Höhe von Fr. 6'200.-- liegen nicht vor. Die gesuchstellende Person hat den Erlassbehörden umfassende Auskunft über ihre wirtschaftlichen Verhältnisse zu erteilen, ansonsten auf ihr Gesuch nicht eingetreten wird (Art. 18 Steuererlassverordnung). Schliesslich scheint der Rekurrent und Beschwerdeführer als Miteigentümer mehrerer Liegenschaften, die aus der Erbschaft seiner verstorbenen Mutter stammen, nicht gänzlich unvermögend zu sein.
Unter diesen Umständen kann offen gelassen werden, ob der Steuererlass bei einer Ermessensveranlagung zufolge Verletzung von Verfahrenspflichten stets ausgeschlossen ist, wie von der Vorinstanz geltend gemacht wird.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten dem Rekurrenten und Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Angemessen ist eine Entscheidgebühr von Fr. 500.-- (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG in Verbindung mit Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 500.-- ist zu verrechnen.
Entscheid:
1. Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.
2. Der Rekurrent und Beschwerdeführer bezahlt die amtlichen Kosten
von Fr. 500.-- unter Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 500.--.