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St.Galler Gerichte
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Fall-Nr.: I/1-2024/74, 75 Stelle: Verwaltungsrekurskommission Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten Publikationsdatum: 28.07.2025 Entscheiddatum: 03.04.2025
Abzugsfähigkeit von Beiträgen in die berufliche Vorsorge einer ausländischen Einrichtung (Art. 45 Abs. 1 lit. d StG) Ein Vorsorgeplan gilt unter anderem dann als angemessen, wenn die reglementarischen Leistungen nicht 70 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung überschreiten (Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2) oder die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25 Prozent aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 Prozent des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr betragen (lit. b). Bestehen mehrere Vorsorgeverhältnisse, ist sicherzustellen, dass der Grundsatz der Angemessenheit sinngemäss für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse eingehalten wird, insbesondere auch wenn eine steuerpflichtige Person mit Bezug auf die Leistungen bei Alter, Invalidität und Tod neben der Unterstellung unter AHV und BVG im Ausland freiwillig weiterversichert ist (E. 4 a, cc). Im Gegensatz zu schweizerischen werden die Vorsorgepläne von ausländischen Vorsorgeeinrichtungen nicht auf ihre (quantitative) Angemessenheit überprüft. Daher ist eine Einzelfallprüfung der Angemessenheit vorzunehmen, wenn der Versicherte einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung unterstellt ist. Unter Anwendung der steuerlichen Beweislastregel und gestützt auf die vorliegenden Akten sind die streitigen Beiträge wegen fehlender Angemessenheit nicht zum Abzug zuzulassen (E. 4 b).
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© Kanton St.Gallen 2026 Seite 1/13
Kanton St. Gallen Gerichte
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Abteilung I - 1. Kammer
Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, Richter Markus Frei und Richterin Isabelle Krüse, Gerichtsschreiber Philipp Lenz
Geschäftsnr. I/1-2024/74, 75
Parteien A._ und B.__ Rekurrenten und Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwälte Robert Desax und Nicolas Bopp, Walder Wyss AG, Seefeldstrasse 123, Postfach, 8034 Zürich,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes- steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2017 - 2018
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A.- A._ (geb. 1959) und B._ (geb. 1960) sind verheiratet und deutsche Staatsangehörige. Das Ehepaar war früher in Berlin wohnhaft und zog im Jahr 2011 bzw. 2013 in die Schweiz. Am 9. Juni 2017 liess A._ die N._ GmbH ins Handelsregister des Kantons St. Gallen eintragen. In dieser Gesellschaft [...] war er bis anfangs des Jahres 2023 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer. Aufgrund seiner ärztlichen Tätigkeit in Berlin war A._ der Vorsorgeeinrichtung "Berliner Ärzteversorgung, Einrichtung der Ärztekammer Berlin, Körperschaft des öffentlichen Rechts" (nachfolgend: BÄV) angebunden. Nach seinem Umzug in die Schweiz leistete er im Rahmen einer freiwilligen Weiterversicherung – neben den obligatorischen Beiträgen in die schweizerische Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule (PAT BVG) – weiterhin Beiträge an die BÄV.
B.- Am 3. Dezember 2018 reichten A._ und B._ die Steuererklärung für das Jahr 2017 ein. Sie gaben je eine unselbständige Erwerbstätigkeit bei der N._ GmbH an und deklarierten ein steuerbares Einkommen von Fr._ und ein steuerbares Vermögen von Fr.. Die Steuererklärung für die Steuerperiode 2018 ging am 27. Juli 2020 bei der Steuerbehörde ein. A. und B._ bezifferten das steuerbare Einkommen auf Fr._ und das steuerbare Vermögen auf Fr._. Unter den übrigen Abzügen (Pos. 16.5) machten sie Rentenbeiträge an die BÄV in der Höhe von € 41'068.80 bzw. Fr. 46'280.– geltend.
C.- Mit Verfügungen vom 1. November 2022 veranlagte das Kantonale Steueramt A._ und B._ für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2017 und 2018 wie folgt (satzbestimmend):
| 2017 | 2018 | |
|---|---|---|
| Kantons- u. Gde.-Steuern | ||
| - steuerbares Einkommen | Fr._ | Fr._ |
| - steuerbares Vermögen | Fr._ | Fr._ |
| direkte Bundessteuer | Fr._ | Fr._ |
Die vom Kantonalen Steueramt vorgenommenen Korrekturen betrafen unter anderem Lebens- und Rentenversicherungen (Position 30.3), die im Jahr 2017 mit einem Steuerwert von Fr._ beim Vermögen berücksichtigt wurden, sowie die im Jahr 2018 geltend gemachten Rentenbeiträge an die BÄV in der Höhe von Fr. 46'280.–, welche die Veranlagungsbehörde nicht zum Abzug zuliess, weil die kumulierten Beiträge an die PAT BVG und die BÄV zu hoch ausgefallen seien und damit gegen den Grundsatz der Angemessenheit verstossen worden sei.
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D.- A._ und B._ erhoben am 23. November 2022 Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen für die Steuerperioden 2017 und 2018 und beantragten, die Lebens- und Rentenversicherungen seien in der Steuerperiode 2017 mit Fr._ zu veranlagen. Bezüglich der Rentenbeiträge an die BÄV wurde nebst der Zahlung von € 41'068.– im Jahr 2018 neu auch eine solche von € 14'249.90 für das Jahr 2017 geltend gemacht. Mit Entscheiden vom 9. April 2024 wies das Kantonale Steueramt die Einsprachen gegen die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 sowie die direkte Bundessteuer 2017 ab. Diejenige gegen die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 wurde hingegen teilweise gutgeheissen und der Steuerwert der Lebens- und Rentenversicherungen (Pos. 30.3) antragsgemäss mit Fr._ veranlagt.
E.- Mit Eingaben ihrer Rechtsvertreterin vom 8. Mai 2024 erhoben die Steuerpflichtigen bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) zwei Rekurse (Kantons- und Gemeindesteuern 2017 und 2018) und zwei Beschwerden (direkte Bundessteuer 2017 und 2018). Sie beantragten, die Einspracheentscheide vom 9. April 2024 seien unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die geleisteten Vorsorgebeiträge in die ausländische Vorsorgeeinrichtung seien in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen. Eventualiter seien die geleisteten Vorsorgebeiträge im Umfang der ausserordentlichen, überobligatorischen Beiträge zum Abzug zuzulassen. Subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 15. August 2024 die Abweisung der Rekurse und Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte am 17. September 2024 die Abweisung der Beschwerden.
A._ und B._ äusserten sich mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 29. November 2024 zu den Stellungnahmen des Kantonalen Steueramts und der ESTV.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, sofern erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
1.- [Verfahrensvereinigung] 2.- [Eintretensvoraussetzungen].
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3.- Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren ist streitig, ob die Beiträge in die ausländische Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug zuzulassen sind.
a) aa) Die Vorinstanz erwog, Beiträge in die berufliche Vorsorge einer ausländischen Einrichtung seien steuerlich grundsätzlich abzugsfähig, sofern die freiwillige Versicherung im Ausland mit einer schweizerischen Vorsorgelösung vergleichbar sei bzw. als gleichwertig eingestuft werden könne. Die Vorsorgeeinrichtung BÄV erfülle diese Voraussetzung. Darüber hinaus müssten die Beiträge in die ausländische Vorsorgeeinrichtung auf ihre Angemessenheit überprüft werden. Eine Vorsorgelösung sei angemessen, wenn die kumulierten Beiträge 25 Prozent aller versicherbaren AHV-Löhne nicht übersteigen würden. Die Beiträge des Rekurrenten in die Vorsorgeeinrichtung BÄV würden 25 Prozent seiner AHV-Löhne übersteigen, weshalb sie nicht zum Abzug zugelassen werden könnten. Diese 25-Prozent-Schwelle gelte nicht nur für ordentliche Beiträge. Massgeblich für das maximal mögliche Kapital seien die im Reglement vorgesehenen Sparbeiträge. Der Grundsatz der Angemessenheit komme daher auch im Einkaufsfall zum Tragen. Die geltend gemachten Zahlungen seien jedoch nicht als Einkaufsleistungen zu qualifizieren. Vielmehr habe es sich um ordentliche bzw. periodische Beiträge gehandelt, deren Höhe der Rekurrent innerhalb einer gewissen Bandbreite steuern könne. Dies sei etwa vergleichbar mit einer schweizerischen Vorsorgelösung, bei welcher die versicherte Person aus verschiedenen Plänen mit unterschiedlich hohen Sparbeiträgen wählen könne. Im Übrigen resultiere daraus auch keine Verletzung des Diskriminierungsverbots oder des Gleichbehandlungsgebots. Viel eher würde der Rekurrent gegenüber inländischen Arbeitnehmenden privilegiert werden, wenn er die Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung steuerlich abziehen könnte.
bb) Die Rekurrenten und Beschwerdeführer (nachfolgend: Rekurrenten) bringen vor, dass grundsätzlich sowohl periodische Zahlungen als auch einmalige Einkaufsbeiträge in die berufliche Vorsorge steuerlich abzugsfähig seien. Anders als von der Vorinstanz dargestellt, sei der genannte Schwellenwert von 25 Prozent nur in Bezug auf periodische Zahlungen einschlägig und gelte nicht für Einkaufsbeiträge. Die Schwelle von 25 Prozent sei gemäss striktem Gesetzeswortlaut als Kriterium für die Angemessenheit des Vorsorgeplans einer Vorsorgeeinrichtung insgesamt und nicht mit Bezug auf einen einzelnen Beitragszahler zu verstehen. Die 25 Prozent seien folglich ein Durchschnittswert über sämtliche Beitragszahler. Einkommenssteuerrechtlich dürfe der genannten Schwelle somit keine strikte Bedeutung zukommen. Gemäss der Satzung der BÄV hätten freiwillige Mitglieder der Vorsorgeeinrichtung das 0,1-fache der Versorgungsabgabe zu entrichten. Darüber hinaus könne
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auch eine erhöhte Versorgungsabgabe von bis zum 1,8-fachen der ordentlichen Versorgungsabgaben entrichtet werden, um zusätzliches Vorsorgekapital zu aufnen. Davon habe der Rekurrent Gebrauch gemacht und folgende Vorsorgebeiträge geleistet:
| 2017 ordentliche BÄV-Beiträge | Faktor 0,1 | Fr. 1'584.00 |
|---|---|---|
| 2017 ausserordentliche BÄV-Beiträge | Faktor 1,0 | Fr. 14'455.00 |
| Total | Fr. 16'039.00 | |
| 2018 ordentliche BÄV-Beiträge | Faktor 0,1 | Fr. 1'676.00 |
| 2018 ausserordentliche BÄV-Beiträge | Faktor 1,8 | Fr. 28'483.00 |
| Total | Fr. 30'159.00 |
In der Schweiz sei der Rekurrent der Personalvorsorgestiftung PAT BVG angeschlossen und habe die ordentlichen Beiträge entrichtet. Darüber hinaus habe er Einkäufe geleistet, um die Beitragslücke zu schliessen (2017: Fr._, 2018: Fr.). Trotz dieser Einkäufe habe weiterhin ein erhebliches Einkaufspotential bestanden (2017 Fr. und 2018 Fr.__). Anstatt diese Beitragslücke in der Schweiz zu schliessen, habe sich der Rekurrent für die freiwillige Weiterversicherung bei der BÄV und die genannte Erhöhung der Beiträge entschieden. Vor diesem Hintergrund seien diese Beiträge wie Einkaufsbeiträge an eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung zu behandeln und steuerlich zum Abzug zuzulassen. Vorliegend sei sicherzustellen, dass ein Versicherter nicht indirekt benachteiligt werde, weil er Beiträge – bei bestehendem Einkaufspotential – an eine deutsche Vorsorgeeinrichtung gezahlt habe, statt dieselben Beträge an eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung zu überweisen. Für die Zulässigkeit des steuerlichen Abzugs sei die Einkaufslücke in der Schweiz relevant. Sofern eine Einkaufslücke bestehe, dürfe diese auch mit Einzahlungen an eine ausländische Einrichtung gefüllt werden. Der Umstand, dass die geleisteten Beiträge an die BÄV im Versicherungsausweis der PAT BVG nicht aufgeführt würden, sei eine reine Formalität und dürfe für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit keine Rolle spielen. Eine Ablehnung der Abzugsfähigkeit würde vorliegend das Diskriminierungsverbot sowie die Personenfreizügigkeit des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedsstaaten andererseits über die Freizügigkeit (SR 0.142.112.681, abgekürzt: FZA) verletzen. Ferner könnte diese einem Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland (SR 0.672.913.62, abgekürzt: DBA CH-DE) gleichkommen.
cc) Die Beschwerdebeteiligte schloss sich der Einschätzung der Vorinstanz an und hielt namentlich fest, die Satzung der BÄV kenne gar keine Beitragslücken und sehe demnach auch keine Schliessung solcher Lücken vor. Angesichts dessen könne es sich nicht um
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Einkaufsbeiträge handeln. Im Übrigen hätten die Rekurrenten den – ihnen obliegenden – rechnerischen Nachweis, dass die Versicherung bei der BÄV in Kombination mit derjenigen bei der PAT BVG den Grundsatz der Angemessenheit erfülle, nicht erbracht.
4.- Weder die Vorinstanz noch die Beschwerdebeteiligte bestreiten die Zulässigkeit des Anschlusses an die BÄV. Entsprechend stellen sie die Beitragszahlungen zu Recht nicht grundsätzlich in Frage. Streitig ist vielmehr, ob nebst den Zahlungen an die PAT BVG auch Beiträge an die BÄV in der von den Rekurrenten deklarierten Höhe vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden dürfen. Der Rechtsstreit dreht sich demnach um die Frage, ob mit den Beitragszahlungen an die BÄV der Grundsatz der Angemessenheit der beruflichen Vorsorge (vgl. dazu MAUTE/STEINER/RUFENER/LANG, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 144 f.) verletzt wurde, was nachfolgend zu untersuchen ist.
a) aa) Gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d StG werden die nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen. Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) überein, weshalb auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Die Abzugsfähigkeit gilt für periodische Zahlungen wie grundsätzlich auch für einmalige Einkaufsbeiträge und es spielt keine Rolle, ob die Vorsorge den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (BGE 131 II 627 E. 4.2).
bb) Die periodischen oder einmaligen Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge werden im Rahmen des maximal versicherbaren Einkommens und unter Beachtung der speziellen Restriktionen für Einkaufsbeiträge grundsätzlich vollumfänglich und ohne betragsmäßige Begrenzung zum Abzug zugelassen, vorausgesetzt die Beiträge beruhen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und erfolgen an eine vom Gesetz anerkannte Vorsorgeeinrichtung. Erforderlich ist zudem, dass die Beiträge dauernd und ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen und die Vorsorgeeinrichtung den Grundsätzen der Kollektivität, der Planmässigkeit, der Angemessenheit sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer entspricht (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 33 DBG N 23).
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cc) Der Grundsatz der Angemessenheit hat seine Grundlage in Art. 113 Abs. 2 lit. a BV (SR 101), wonach die berufliche Vorsorge zusammen mit der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen soll. Er wurde im Zweckartikel des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt: BVG) analog umschrieben und in Art. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.441.1, abgekürzt: BVV 2) konkretisiert. Danach gilt ein Vorsorgeplan unter anderem als angemessen, wenn die reglementarischen Leistungen nicht 70 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung überschreiten (Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2) oder die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25 Prozent aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 Prozent des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr betragen (lit. b). Bestehen mehrere Vorsorgeverhältnisse, ist sicherzustellen, dass der Grundsatz der Angemessenheit sinngemäss für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse eingehalten wird, insbesondere auch wenn eine steuerpflichtige Person mit Bezug auf die Leistungen bei Alter, Invalidität und Tod neben der Unterstellung unter AHV und BVG im Ausland freiwillig weiterversichert ist (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 33 DBG N 23d; BGer vom 28.6.2019, 2C_461/2018, E. 5.3.2.1).
dd) In der Schweiz müssen Vorsorgeeinrichtungen ihre reglementarischen versicherungstechnischen Bestimmungen über die Leistungen und die Finanzierung periodisch durch einen anerkannten Experten für berufliche Vorsorge auf ihre Gesetzmäßigkeit überprüfen lassen (vgl. Art. 52e Abs. 1 bis BVG). Dabei prüft der Experte unter anderem, ob der Vorsorgeplan im Sinne von Art. 1 BVV 2 als angemessen gilt. Anschließend stellt der Experte eine Bescheinigung aus, worin er die Übereinstimmung des Reglements mit den gesetzlichen Vorschriften bestätigt. Die Steuerbehörden können sich auf diese Überprüfung des Reglements durch den Experten für berufliche Vorsorge bzw. die Aufsichtsbehörde stützen. Bei steuerlichen Abzügen infolge von Beiträgen oder des Einkaufs in die berufliche Vorsorge überprüfen die Steuerbehörden somit lediglich, ob die Abzüge dem Reglement entsprechen, nicht die Folge verdeckter Gewinnausschüttungen sind und nicht missbräuchlich geschehen (vgl. SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, in: Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. Aufl. 2019, Art. 1 BVG N 59 ff.). Im Gegensatz dazu werden die Vorsorgepläne von ausländischen Vorsorgeeinrichtungen nicht auf ihre (quantitative) Angemessenheit überprüft. Daher ist eine Einzelfallprüfung der Angemessenheit
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vorzunehmen, wenn der Versicherte einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung unterstellt ist (vgl. BGer 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 5.3.2.3).
b) Im Recht liegen vier Versicherungsausweise der PAT BVG, datiert vom 27. Februar und 30. November 2017 sowie vom 31. Januar und 5. Dezember 2018 (vi-act. 21 u. 22; act. 2/1.14 u. 2/2.13). Darin wurden die Sparbeiträge unabhängig vom versicherten Einkommen jeweils mit genau 25 Prozent des versicherten Einkommens (im Auszug vom 27. Februar 2017 betrug dieses Fr.__ und in den übrigen Auszügen Fr.) bzw. Fr. und Fr.__ ausgewiesen. Die Vorinstanz hat diesen Sachverhalt rechnerisch korrekt dargestellt (act. 10: Vernehmlassung, S. 4). Die reglementarischen Beiträge entsprachen somit gerade noch den Vorgaben von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2. Es ist den Rekurrenten zwar zuzustimmen, dass diese Norm die Angemessenheit lediglich des Berechnungsmodells und nicht der Berechnung im Einzelfall vorsieht und die Angemessenheit somit nicht unbedingt im individuellen Fall bei nachträglicher Prüfung einzuhalten ist (vgl. BGE 141 V 416 E. 6.2). Weder aus den eingereichten Akten noch aus den Vorbringen der Rekurrenten ergibt sich jedoch, dass das nach Art. 52e Abs. 1 bis BVG geprüfte Berechnungsmodell der PAT BVG erhöhte Sparbeiträge vorsieht. Da es sich dabei um eine steuermindernde Tatsache handelt, wäre es nach der im Steuerrecht geltenden Beweislastregel an den Rekurrenten gelegen, den notwendigen Nachweis zu erbringen (BGE 140 II 248 E. 3.5). Gestützt auf die dem Gericht vorliegenden Akten ist somit davon auszugehen, dass die streitigen Beiträge über der 25-Prozentgrenze von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 liegen und wegen fehlender Angemessenheit steuerlich nicht als reglementarische Beiträge zum Abzug zuzulassen sind. Zu prüfen ist nachfolgend, ob es sich bei den Vergütungen an die BÄV nicht um reglementarische Beiträge, sondern um Einkaufsbeiträge handelte, wie die Rekurrenten geltend machen.
c) aa) Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung dienen der Schliessung einer Beitragslücke in der Vorsorge. Die angeschlossene Person kann dadurch den Ausgleich schaffen zwischen dem effektiv vorhandenen Vorsorgekapital und dem maximalen Betrag, den sie hätte ansparen können, falls sie über ihre ganze berufliche Laufbahn hinweg (ab Alter 25, in manchen Fällen ab 18 Jahren) bei ihrer jetzigen Vorsorgeeinrichtung gemäss dem bestehenden Vorsorgeplan und aufgrund ihres jetzigen versicherten Lohns Beiträge einbezahlt hätte (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), 4. Aufl. 2022, Art. 33 DBG N 24). Gemäss dem Versicherungsausweis der PAT BVG vom 5. Dezember 2018 betrug die mögliche Einkaufssumme zu diesem Zeitpunkt Fr.__. Dagegen sieht die BÄV-Satzung, soweit ersichtlich, keine derartigen Einkaufsbeiträge vor, sondern lediglich "Zuzahlungen zur Vorziehung des Rentenbeginnalters" (§ 31 Abs. 1 der Satzung der BÄV, Stand: 12. September
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2020; nachfolgend: BÄV-Satzung). Eine solche Zahlung steht vorliegend jedoch nicht zur Diskussion.
bb) Bei den streitigen Zahlungen handelt es sich viel mehr um Versorgungsabgaben, zu deren Zahlung sich der Rekurrent aufgrund der freiwilligen Fortsetzung der Mitgliedschaft bei der BÄV (§ 6 Abs. 6 lit. a BÄV-Satzung) verpflichtete. Nach § 27 Abs. 4 BÄV-Satzung haben freiwillige Mitglieder, die sich im Ausland aufhalten, monatlich mindestens die 0,1-fache Versorgungsabgabe zu entrichten. Diese entspricht der Summe der höchsten monatlichen Pflichtbeiträge gemäss § 157 bis 159 des deutschen Sozialgesetzbuches VI (§ 30 Abs. 1 BÄV-Satzung). Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, wahlweise eine erhöhte Versorgungsabgabe des 1,1-, 1,3-, 1,5- oder 1,8-fachen zu entrichten (§ 25 Abs. 2 BÄV-Satzung). Von dieser Option machte der Rekurrent Gebrauch und bezahlte im Jahr 2018 das 1,8-fache der Versorgungsabgabe bzw. Fr. 26'114.40 ein. Die Wahlmöglichkeit nach § 25 Abs. 2 BÄV-Satzung ist vergleichbar mit einem Sparplanmodell, das auch von schweizerischen Pensionskassen angewendet wird. Die St. Galler Pensionskasse unterscheidet bspw. zwischen den Sparplänen "Standard", "Plus" und "Minus" mit unterschiedlichen Einzahlungsbeiträgen, die jährlich angepasst werden können (vgl. www.sgpk.ch und dort unter Versicherte/Sparpläne, besucht am 17. Februar 2025), wie das Übrigens auch bei der BÄV der Fall ist. In der BÄV-Satzung-Renteninformation vom 1. Januar 2019 wurden die entsprechenden Optionen mit den Auswirkungen auf die Monatsrenten aufgezeigt (act. 2/2.5). Das Vorbringen der Rekurrenten, die geleisteten Beiträge an die BÄV wiesen wesentliche Elemente von Einkaufsbeiträgen nach schweizerischem Modell auf, trifft daher nicht zu.
cc) Somit ergibt sich, dass es sich bei den streitigen Zahlungen nicht um Einkaufsbeiträge, sondern um reglementarische bzw. periodische Beiträge an die BÄV handelte, die der 25-Prozentgrenze von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 unterliegen. Da diese Limite bereits durch die Beitragszahlungen an die PAT BVG ausgeschöpft wurde, besteht grundsätzlich kein Spielraum für die steuerliche Berücksichtigung weiterer Jahresbeiträge. Zu prüfen ist nachfolgend, ob die Sache anders zu beurteilen ist, weil bei der PAT BVG eine Einkaufslücke bestand, wie die Rekurrenten geltend machen. Sie bringen unter Verweis auf BGer 2C_461/2018 vor, eine freiwillige Beitragszahlung an eine grundsätzlich hinzunehmende europäische Vorsorgeeinrichtung könne nicht schädlich sein, solange Einkaufspotenzial in der Schweiz bestehe.
d) aa) Das Bundesgericht hatte in dem von den Rekurrenten zitierten Urteil einen ähnlich gelagerten Fall zu beurteilen. Es kam zum Schluss, dass die ausländische Vorsorgeeinrich-
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tung, gleich wie die BÄV, kein Prüfungsverfahren hinsichtlich der Angemessenheit durchlaufen habe und es damit auch unklar sei, ob die Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 2 für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse eingehalten würden. Dies spiele indes keine Rolle, weil die streitigen Beträge auch in Zukunft zusammen mit den projektierten Leistungen aus der schweizerischen Vorsorgeeinrichtung nicht zu einer Überschreitung der Leistungsziele führten. Die Steuerbehörde werde die Angemessenheit der Vorsorge jedoch zu prüfen haben, wenn in Zukunft erheblich höhere Beiträge an das ausländische Versorgungswerk geleistet würden (BGer 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 5.3.2.3). Im vorliegenden Fall liegt der Sachverhalt insofern anders, als zum einen die Beitragsgrenze von 25 Prozent bereits mit den Beiträgen an die PAT BVG erreicht wurde und, wie nachfolgend kurz zu zeigen sein wird, auch hinsichtlich der reglementarischen Leistungen nach Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2 kein wesentlicher Spielraum mehr bestand. Zum andern wurde seitens des Rekurrenten nicht geltend gemacht, der Vorsorgeplan der PAT BVG sehe in seinem Fall höhere Grenzwerte vor.
bb) Gemäss dem Versicherungsausweis der PAT BVG per 2018 (act. 2/2.13) beträgt die reglementarische Altersleistung (Kapital) unter Berücksichtigung der noch vorhandenen freien Einkaufssumme (Fr.) insgesamt Fr. (bei einer Verzinsung von 0 Prozent). Bei einem Umwandlungssatz von 5,4 Prozent ergibt sich eine Altersleistung von rund Fr.__ bzw. 66,6 Prozent des hypothetisch letzten versicherbaren Lohns von Fr.. Die Jahresrente liegt demnach knapp innerhalb der Vorgabe von Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2, wonach die reglementarischen Leistungen 70 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung nicht überschreiten dürfen. Unter Hinzurechnung der monatlichen Altersrente der BÄV in der Höhe von maximal € 4'962.– bzw. rund Fr. 4'600.– ergibt sich aus den beiden Vorsorgeeinrichtungen ein jährliches Renteneinkommen von Fr..
cc) Dies zeigt, dass die projektierten Leistungen der BÄV in Ergänzung zu denjenigen der PAT BVG zu einer Überschreitung der Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 BVV 2 und damit in einer Gesamtbetrachtung zu einer Verletzung des in Art. 1 BVG verankerten Grundsatzes der Angemessenheit führen. Damit fällt auch ein steuerlicher Abzug gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG außer Betracht (REICH/VON AH/BRAWAND, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 9 StHG N 41). Die Sache wäre allenfalls anders zu beurteilen, wenn das bei der PAT BVG bestehende Einkaufspotenzial in die BÄV "transferiert" werden könnte. Dafür besteht jedoch, wie die Beschwerdebeteiligte zutreffend feststellte, keine gesetzliche Grundlage. Unter den bestehenden Rahmenbedingungen ob
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läge es daher der Vorinstanz, über die Höhe der bei der BÄV bzw. der PAT BVG bestehenden Beitragslücken Buch zu führen, um steuerbefreite Überzahlungen zu verhindern. Dies ist ihr indes nicht zumutbar.
e) Vor diesem Hintergrund geht auch der von den Rekurrenten vorgebrachte Vorwurf der Verletzung des Diskriminierungsverbots sowie der Personenfreizügigkeit nach FZA oder des Gleichbehandlungsgebots nach DBA CH-DE fehl. Durch die Prüfung der Angemessenheit im Einzelfall werden Ausnahmefälle, in denen eine in der Schweiz tätige Person bei einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung versichert ist, den Fällen gleichgestellt, in denen eine Person ausschliesslich bei Schweizer Vorsorgeeinrichtungen versichert ist. Dadurch wird eine Privilegierung der Personen verhindert, die zusätzlich bei einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung versichert sind (vgl. BGer 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 5.3.2.2).
f) Soweit die Rekurrenten im Eventualstandpunkt beantragen, die Beiträge seien im Umfang der ausserordentlichen, überobligatorischen Beträge zum Abzug zuzulassen, ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei den streitigen Beiträgen, wie dargelegt (vorne E. 4c/bb), um reglementarische Beiträge handelt, die sich nicht auf einen versicherten Lohn beziehen und daher auch keine überobligatorische Komponente im Sinn des BVG aufweisen, auch wenn sie in der Bestätigung der BÄV als "überobligatorische Versorgungsabgaben" bezeichnet werden (act. 21/4). Darin wird zudem bestätigt, dass der Rekurrent seit dem 1. Juli 2011 ausschliesslich freiwillige Versorgungsabgaben an die BÄV gezahlt habe, was im Widerspruch zu § 27 Abs. 4 BÄV-Satzung steht, wonach freiwillige Mitglieder, die sich im Ausland aufhalten, monatlich mindestens die 0,1-fache Versorgungsabgabe (...) zu entrichten haben (act. 2/1.3). Freiwillig ist demnach die Mitgliedschaft – die das Mitglied gemäss § 7 Abs. 4 BÄV-Satzung jedoch nicht kündigen kann – nicht aber der Beitrag, der wahlweise erhöht werden kann.
g) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Beiträge des Rekurrenten in die Vorsorgeeinrichtungen 2017 und 2018 die Angemessenheit nach Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 verletzen. Angesichts dessen hat die Vorinstanz die geltend gemachten Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung von Fr. 16'039.30 (2017) und Fr. 30'158.65 (2018) zu Recht nicht zum Abzug zugelassen. Dadurch wurden weder Bestimmungen des FZA noch des DBA CH-DE verletzt. Die Rekurse und die Beschwerden sind abzuweisen.
6.- [Kostenspruch]
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