I/1-2018/214

Präsident Thomas Vögeli, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiberin Susanne Schmid Etter

X und Y Z, Rekurrenten und Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Nachsteuern (Kantons- und Gemeindesteuern 2015 sowie direkte Bundessteuer 2015)

Sachverhalt:

A.- X und Y Z leben in A. Im Jahr 2015 gingen beide einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nach. Sie besitzen Liegenschaften in A und B. Im Jahr 2015 tätigte die Steuerpflichtige einen Einkauf in ihre damalige Pensionskasse P in der Höhe von Fr. 20'000.–. Diesen Betrag zog sie in der Steuererklärung 2015 von den Einkünften ab. Dementsprechend reduzierte sich das steuerbare Einkommen um diesen Betrag. Die Steuerpflichtigen wurden für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 94'500.– und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 554'000.– sowie für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 82'300.– veranlagt. Im Jahr 2016 nahm Y Z eine weitere Einzahlung in die Pensionskasse vor, diesmal in der Höhe von Fr. 30'000.–, und brachte diese in der Steuererklärung von den Einkünften in Abzug.

B.- Per 1. Juli 2017 trat Y Z eine neue Stelle an. Am 4. Januar 2018 bezog sie eine Kapitalleistung aus der Pensionkasse P ihres bisherigen Arbeitgebers in der Höhe von Fr. 136'813.90. Tags darauf wurden Fr. 50'000.– von der Pensionskasse P auf die Pensionskasse Q des neuen Arbeitgebers überwiesen. Am 24. Januar 2018 veranlagte das Kantonale Steueramt auf dem Betrag von Fr. 86'800.– (Fr. 136'813.90 abzüglich Fr. 50'000.–) eine getrennt vom übrigen Einkommen erhobene Jahressteuer.

C.- Am 24. April 2018 leitete das Kantonale Steueramt gegenüber X und Y Z ein Nachsteuerverfahren ein. Es teilte mit, Y Z sei am 4. Januar 2018 eine Kapitalleistung aus der zweiten Säule in der Höhe von Fr. 136'813.– ausgerichtet worden. Gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG sowie die bundesgerichtliche Rechtsprechung dürften die in den Jahren 2015 und 2016 getätigten Einkäufe von insgesamt Fr. 50'000.– nicht von den Einkünften abgezogen werden, was zur Änderung der rechtskräftigen Veranlagung für das Steuerjahr 2015 führe. Das Nachsteuerverfahren wurde am 6. Juni 2018 abgeschlossen und Y und Y Z für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 114'900.– und einem Vermögen von Fr. 554'000.– und für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 102'300.– veranlagt. Die Nachsteuer samt Zins für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wurde auf Fr. 4'020.10 und für die direkte Bundessteuer 2015 auf Fr. 953.05 festgesetzt. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache, die mit Entscheid vom 4. Oktober 2018 abgewiesen wurde.

D.- Mit Eingabe vom 3. November 2018 erhoben X un Y Z bei der Verwaltungsrekurskommission Rekurs und Beschwerde mit dem sinngemässen Antrag, den Einsprache-Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 4. Oktober 2018 und die diesem zugrundeliegenden Nachsteuerverfügungen ersatzlos aufzuheben.

Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2018 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Dazu nahmen die Steuerpflichtigen am 28. Dezember 2018 Stellung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Betrifft das Verfahren sowohl die Kantonssteuern als auch die direkte Bundessteuer, sind zwei Entscheide zu fällen. Diese können zwar beide im gleichen Dokument enthalten sein; dieses muss jedoch eine getrennte Begründung und ein getrenntes Dispositiv aufweisen, oder zumindest ein Dispositiv, das die beiden Steuern auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3). Nach einem neueren Urteil könne im Dispositiv sogar auf eine Unterscheidung zwischen beiden Steuern verzichtet werden, wenn die entschiedene Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sei und für beide Kategorien von Steuern gleich begründet werden könne. Aus der Begründung müsse dann aber klar hervorgehen, dass der Entscheid sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Kantons- und Gemeindesteuern gelte (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Gleichwohl entscheidet das Bundesgericht auch bei Fragen, die sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene übereinstimmend geregelt sind, mit separaten Dispositiven (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_560/2014 und 2C_561/2014 vom 30. September 2015). Im Einklang damit werden der Rekurs und die Beschwerde vorliegend in einem einzigen Dokument behandelt, wobei im gemeinsamen Dispositiv beide Steuern auseinandergehalten werden.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs und Beschwerde vom 3. November 2018 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs.1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf Rekurs und Beschwerde ist einzutreten.

3.-  a) Ein Nachsteuerverfahren wird unter anderem dann eingeleitet, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Veranlagungsbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt waren, zeigt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Die Nachsteuer wird samt Zins erhoben (Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). Vor-aussetzung für die Erhebung einer Nachsteuer ist gemäss Praxis eine neue Tatsache oder ein Beweismittel, aus dem sich die Unrechtmässigkeit einer rechtskräftigen Veranlagung ergibt. Nach der Rechtsprechung muss die neue Tatsache oder das neue Beweismittel der Steuerbehörde bisher unbekannt gewesen sein; deren Unkenntnis muss darüber hinaus für das Ungenügen der Veranlagung kausal bzw. erheblich gewesen sein. Als neu gelten Tatsachen und Beweismittel auch dann, wenn die Steuerbehörde sie bei der ordentlichen Veranlagung mittels weitergehender Untersuchungen hätte in Erfahrung bringen können. Massgebend für die Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, ist in der Regel der Aktenstand im Zeitpunkt der ordentlichen Einschätzung. Was damals aus den Akten nicht ersichtlich war, gilt als neu. Die Steuerbehörde braucht sich nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung zu verlassen; sie darf es aber tun, ohne dass der Pflichtige daraus die Verwirkung der Nachsteuer ableiten könnte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151 N 29; GVP 2001 Nr. 27; VerwGE B 2013/264, 265 vom 24. März 2015 E. 2.1, in: www.gerichte.sg.ch).

b) Die Meldung über die Ausrichtung einer Kapitalleistung am 4. Januar 2018 aus der zweiten Säule ging am 11. Januar 2018 bei der Vorinstanz ein. Da die ordentliche Veranlagung des Steuerjahres 2015 bereits rechtskräftig abgeschlossen worden war und sich Zweifel an der Rechtmässigkeit des Abzugs zufolge Einkaufs in die Pensionskasse ergaben, eröffnete die Vorinstanz zu Recht ein Nachsteuerverfahren. Dies wird von den Rekurrenten und Beschwerdeführern nicht bestritten.

4.- Umstritten ist indessen, ob der im Jahr 2015 getätigte Einkauf in die Pensionskasse der Rekurrentin und Beschwerdeführerin in der Höhe von Fr. 20'000.– von den Einkünften in Abzug gebracht werden kann.

a) Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin macht geltend, sie sei am 31. Dezember 2018 bei ihrem bisherigen Arbeitgeber teilpensioniert worden. Seit dem 1. Juli 2018 sei sie teilzeitlich bei der C GmbH angestellt und dort im BVG-Vertrag. Sie habe im Jahr 2018 keine Leistung aus der zweiten Säule bezogen, die in den letzten drei Jahren freiwillig einbezahlt worden sei. Der Betrag von Fr. 50'000.– sei direkt an die neue Pensionskasse überwiesen worden.

Dem hält die Vorinstanz entgegen, es liege eine Sperrfristverletzung nach Art. 79b Abs. 3 BVG vor. Unabhängig von der Höhe und Qualifikation eines Bezuges sei dies der Fall, wenn innerhalb der letzten drei Jahre ein Kapitalbezug erfolge. Daran vermöchten die direkte Überweisung von Fr. 50'000.– von der alten zur neuen Pensionskasse nichts zu ändern. Eine Ausnahme bestehe lediglich bei Kapitalabfindungen im Invaliditäts- oder Todesfall sowie bei Wiedereinkäufen nach einer Scheidung.

b) Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt: BVG) sieht vor, dass die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen (zweite Säule) bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. In Ausführung dieser Bestimmung können nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 45 Abs. 1 lit. d StG die nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Darunter fallen insbesondere Einkäufe von Lohnerhöhungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei der beruflichen Vorsorge.

Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Rechtsprechung wurde der Abzug daher nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die zweite Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wurde. Das Bundesgericht erwog, das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren bestehe im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel werde namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen würden (vgl. zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78 289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; 368 E. 8; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 62/2007 636 E. 4.1; 58/2003 879 E. 3.2; BGer 2C_555/2007 vom 3. März 2008 E. 3 u. 4 sowie 2A.705/2005 vom 13. April 2006 E. 5).

Als Folge dieser Rechtsprechung trat am 1. Januar 2006 Art. 79b Abs. 3 BVG in Kraft, wonach die aus Einkäufen resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Diese Bestimmung konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Wesentlich ist vielmehr die Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt (BGer 2C_658, 659 vom 12. März 2010 E. 3.3 mit Hinweisen). Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht seither mehrfach bestätigt (z.B. in BGer 2C_230/2015 vom 3. Februar 2016 E. 4) und dabei die Gesamtbetrachtung der zweiten Säule stets in den Mittelpunkt gerückt, indem eine konsolidierte Betrachtungsweise der beruflichen Vorsorge als Ganzes erfolgte. Selbst in einem Fall, in dem die umstrittene Einzahlung in eine andere Vorsorgeeinrichtung erfolgte, als jene, aus welcher anschliessend Kapital bezogen wurde, erachtete das Bundesgericht Art. 79b Abs. 3 BVG als verletzt (BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015); desgleichen in einer Konstellation, bei welcher dem Versicherten nebst dem Kapitalbezug eine jährliche Rente ausgerichtet wurde, für deren Finanzierung er in den Jahren zuvor Einzahlungen geleistet hatte (BGer 2C_243/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2).

Bei der Dreijahresfrist handelt es sich also um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweggründe der steuerpflichtigen Person nicht ankommt. Wird gegen die Einschränkung verstossen, ist steuerlich eine Korrektur beim Einkauf und nicht beim Kapitalbezug vorzunehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 83).

c) Per 31. Dezember 2017 verfügte die Rekurrentin und Beschwerdeführerin bei der Pensionskasse P über ein Altersguthaben von Fr. 186'798.70. Davon wurden ihr am 4. Januar 2018 infolge Teilpensionerung Fr. 136'813.90 (inkl. Fr. 15.20 Zins bis am 4. Januar 2018) ausbezahlt. Die restlichen Fr. 50'006.95 (inkl. Fr. 6.95 Zins bis 5. Januar 2018) wurden an die Vorsorgeeinrichtung der neuen Arbeitgeberin übertragen. Unbestrittenermassen wurde damit im Januar 2018 eine Kapitalleistung aus der zweiten Säule an die Rekurrentin und Beschwerdeführerin ausgerichtet. Die zwei Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung aus den Jahren 2015 (Fr. 20'000.–) und 2016 (Fr. 30'000.–) fallen damit in die dreijährige Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG. Kurz nach den späten Einzahlungen (knapp drei und zwei Jahre vor dem Erreichen des Pensionsalters) wurden Vorsorgemittel ausbezahlt. Die Einzahlungen trugen so nicht zur Verbesserung des Versicherungsschutzes bei, sondern stellen eine gezielt steuerlich motivierte Geldverschiebung dar. Damit wurde nicht die Schliessung einer Beitragslücke angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent missbraucht. Die Vorsorgesituation verbesserte sich dadurch kaum, die Steuerbelastung wäre mit diesem Vorgehen eindeutig gemindert worden. Da eine Gesamtbetrachtung vorgenommen wird, spielt es keine Rolle, dass nicht das gesamte Altersguthaben ausbezahlt, sondern im Umfang der fraglichen Einzahlungen von Fr. 50'000.– eine Übertragung an eine andere Vorsorgeeinrichtung erfolgte. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung damit vom Einkommensabzug ausgeschlossen. Die Vorinstanz hat demzufolge den Abzug für den Einkauf über Fr. 20'000.– im Steuerjahr 2015 im Nachsteuerverfahren zurecht verweigert und das steuerbare Einkommen um den Betrag der Kapitalleistung von Fr. 20'000.– auf Fr. 114'900.– (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 102'300.– (direkte Bundessteuer) erhöht. Die Berechnung der Nachsteuer samt Zins erfolgte korrekt. Der Rekurs und die Beschwerde sind somit abzuweisen.

5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens den Rekurrenten und Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.– (insgesamt Fr. 1'200.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG und Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von total Fr. 1'200.– ist zu verrechnen.

Entscheid:

1.    Der Rekurs wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.    Die Rekurrenten und Beschwerdeführer bezahlen die Kosten des Rekurs- und

       Beschwerdeverfahrens von je Fr. 600.– unter Verrechnung der Kostenvorschüsse von

       je Fr. 600.–.