I/1-2011/162

Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; Gerichtsschreiber Thomas Scherrer

X. und Y., Beschwerdeführer,

vertreten durch X.,

gegen

Kantonales Steueramt,Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung,Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,Abteilung Recht, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Direkte Bundessteuer (Einkommen 2010)

Sachverhalt:

A.- Die Eheleute X. und Y., beide 1936 geboren, wohnen in W. Die Ehefrau ist seit einer Hirnblutung behindert und hält sich im Pflegezentrum Z. in W. auf. In der Steuererklärung 2010 brachten die Steuerpflichtigen die nach Abzug der Krankenkassenleistungen selbst bezahlten Kosten des Pflegeheims von insgesamt Fr. 75'921.-- zuzüglich geringfügige Aufwendungen von Fr. 273.--, insgesamt Fr. 76'294.--, als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug. Die Veranlagungsbehörde rechnete die der Ehefrau ausgerichtete Hilflosenentschädigung von Fr. 10'944.-- ab. Ausserdem stufte sie einen Drittel der Pflegeheimkosten, d.h. Fr. 25'307.--, als Lebenshaltungskosten ein, wodurch die abzugsfähigen behinderungsbedingten Kosten auf Fr. 39'943.-- reduziert wurden. Die Pflichtigen wurden für die direkte Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 69'700.-- veranlagt.

Gegen diese Veranlagung erhoben sie Einsprache und machten geltend, die Hilflosenentschädigung unterliege nicht der Einkommenssteuer. Es bestehe kein Unterschied in der Endabrechnung, ob die Hilflosenentschädigung direkt bei den Einkünften eingesetzt und die ungekürzten zwei Drittel der selbst getragenen Kosten abgezogen oder diese um die Hilflosenentschädigung gekürzt und bei den Einkünften entfernt werden. Beides führe zur Besteuerung der vollen Hilflosenentschädigung zum üblichen Einkommenssteuersatz. In der Folge hielt die Veranlagungsbehörde gegenüber den Einsprechern fest, nach der geltenden Praxis seien die Hilflosenentschädigungen bei den behinderungsbedingten Kosten anzurechnen. Die Einsprecher wendeten ein, gemäss Steuerbuch würden Hilflosenentschädigungen zweckgebunden für die Abgeltung von Assistenz- und Transportkosten ausgerichtet und seien bei der Geltendmachung solcher Kosten zu berücksichtigen. Das Steuerbuch lasse eine zweckgebundene Abgeltung zu. Sie hätten jedoch keine Abzüge für solche Assistenzkosten (ambulante Pflege, Betreuung, Transporte etc.) aufgeführt, so dass die Verminderung der selbst getragenen Pflegekosten um die Hilflosenentschädigung nicht gerechtfertigt sei. Mit Entscheid vom 11. Juli 2011 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 66'000.-- fest. Es rechnete von den gesamten Kosten des Pflegeheims von Fr. 75'921.-- die Hilflosenentschädigung von Fr. 10'944.-- ab und berechnete von diesen reduzierten Kosten einen Drittel für Lebenshaltungskosten. Damit ergaben sich bereinigte behinderungsbedingte Kosten von Fr. 43'591.--.

B.- Mit Eingabe vom 6. August 2011 erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission und hielten an ihrem Antrag fest, die Hilflosenentschädigung sei nicht bei den Pflegekosten abzurechnen, wodurch die abzugsfähigen Aufwendungen auf Fr. 50'887.-- festzusetzen seien. Zur Begründung machen sie im Wesentlichen geltend, die Hilflosenentschädigung dürfe nur für ausgewiesene Assistenz- und Transportkosten, jedoch nicht für ordentliche Pflegekosten in Abzug gebracht werden, weil sie für diese bestimmte Art nach Ziff. 5 des Steuerbuches des Kantons St. Gallen zweckgebunden sei. Ihre diesbezüglichen, nicht unerheblichen Aufwendungen dürften sie nicht in Rechnung stellen und das Pflegezentrum Z. W. bestätige, dass bisher nie Assistenz- und/oder Transportkosten angefallen und verrechnet worden seien.

Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 27. September 2011, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen, unter Kostenfolgen zulasten der Beschwerdeführer. Sie macht im Wesentlichen geltend, es könnten nur die vom Steuerpflichtigen selber getragenen Kosten steuerlich in Abzug gebracht werden. Hilflosenentschädigungen würden nur ausgerichtet, wenn eine Hilflosigkeit im Sinne des jeweils anwendbaren Gesetzes vorliege. Sie sollten zur Deckung des durch die Hilflosigkeit verursachten Mehraufwandes dienen und seien in diesem Sinne zweckgebunden. Wenn nun ein Steuerpflichtiger Hilflosenentschädigungen erhalte, würden dadurch Krankheits- oder Invaliditätskosten teilweise gedeckt, so dass der Steuerpflichtige sie in diesem Masse nicht mehr selber tragen müsse. Deshalb sei ein vom Pflichtigen geltend gemachter Abzug gegebenenfalls um den Betrag der zugeflossenen Hilflosenentschädigung zu kürzen.

Die Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit, zur vorinstanzlichen Vernehmlassung Stellung zu nehmen. Dies taten sie mit Eingabe vom 15. Oktober 2011.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat stillschweigend auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Beschwerdeerhebung ist gegeben. Die Beschwerde vom 6. August 2011 ist rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 140 Abs. 2 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.- Die Beschwerdeführerin bezieht von der AHV eine Hilflosenentschädigung in der Höhe von Fr. 10'944.--. Anspruch auf eine Hilflosenentschädigung haben nach Art. 43bis Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (SR 831.10, abgekürzt: AHVG) Versicherte, die hilflos sind (in der bis 31. Dezember 2010 anwendbaren Fassung; AS 2002 S. 3371 ff., S. 3399). Massgebend für die Höhe der Hilflosenentschädigung ist das Ausmass der persönlichen Hilflosigkeit. Hält sich eine Person, welche eine Hilflosenentschädigung bezieht, in einer Heilanstalt auf, so entfällt für diese Zeit der Anspruch auf Hilflosenentschädigung (vgl. Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts; SR 830.1, abgekürzt: ATSG), wobei Pflegeheime nicht unter den Begriff der Heilanstalt fallen (vgl. Th. Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. 2003, § 59 N 25 f.).

a) Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass die Hilflosenentschädigung weder zu den steuerbaren Einkünften aus Vorsorge gemäss Art. 22 DBG gehört noch von der Einkommensgeneralklausel gemäss Art. 16 DBG erfasst wird, da es sich um Schadenersatz handelt und damit Auslagen gedeckt werden, die dem Steuerpflichtigen wegen seiner Hilflosigkeit entstehen. Die Hilflosenentschädigung wird nicht bezahlt, weil ein Steuerpflichtiger bedürftig, sondern weil er hilflos ist und deshalb höhere Kosten anfallen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 24 und 104 zu Art. 22 DBG).

b) Streitig ist der Abzug der behinderungsbedingten Kosten im Zusammenhang mit dem Pflegeheimaufenthalt der Beschwerdeführerin. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG werden die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (SR 151.3), soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt, von den Einkünften abgezogen.

aa) Die Beschwerdeführerin bezieht eine Hilflosenentschädigung aufgrund des AHV-Gesetzes und gilt dementsprechend als Person mit einer Behinderung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 153 zu Art. 33 DBG).

bb) Behinderungsbedingte Kosten sind nur in jenem Umfang abzugsfähig, in dem sie der Steuerpflichtige selbst trägt. Soweit die Kosten von öffentlichen, beruflichen oder privaten Versicherungen und Institutionen getragen werden (insbesondere Kranken- oder Unfallkassen, Versicherungen, Hilflosenentschädigungen nach AHV-Gesetz, IV-Gesetz usw.), steht dem Steuerpflichtigen kein Abzug zu. Die Kosten sind zudem um allfällige Anteile für Lebenshaltungskosten (die also auch ohne Behinderung angefallen wären) zu kürzen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 167 und 168 zu Art. 33 DBG). Anstelle der effektiven, selbst getragenen Kosten können Bezüger einer Hilflosenentschädigung einen nach dem Grad der Hilflosigkeit abgestuften Pauschalabzug machen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 172 zu Art. 33 DBG).

Die Beschwerdeführer machen die tatsächlich angefallenen Kosten zum Abzug geltend. Damit entfällt der nach dem Grad der Hilflosigkeit abgestufte Pauschalabzug. In der Deklaration werden im Zusammenhang mit der Behinderung der Beschwerdeführerin die gesamten angefallenen Pflegeheimkosten mit Fr. 104'927.-- beziffert. Hinzu gekommen sind Ausgaben für eine Betterhöhung und einen Funkgong in der Wohnung der Beschwerdeführer von Fr. 210.-- und Fr. 63.--, zusammen Fr. 273.--. Weitere Auslagen im Zusammenhang mit der Betreuung der Beschwerdeführerin werden nicht geltend gemacht. Die gesamten ausgewiesenen behinderungsbedingten Kosten betragen damit Fr. 105'200.--. Von den Pflegeheimkosten hat die Krankenkasse Fr. 29'006.-- getragen. Weitere Kosten, die im Zusammenhang mit der Behinderung der Beschwerdeführerin standen, sind mit der Hilflosenentschädigung in der Höhe von Fr. 10'944.-- gedeckt worden. Auch sie sind deshalb von den selbst getragenen behinderungsbedingten Kosten in Abzug zu bringen. Die Beschwerdeführer haben damit Kosten von Fr. 65'250.-- selbst getragen.

Der Anteil der nicht abzugsberechtigten Lebenshaltungskosten an den selbst getragenen Kosten für den Aufenthalt in einem Pflegeheim kann nach kantonalen Richtlinien festgesetzt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 156 zu Art. 33 DBG). Unbestritten ist der von der Vorinstanz berechnete Anteil von einem Drittel an den selbst getragenen Pflegeheimkosten von Fr. 64'977.-- (Fr. 65'250.-- abzüglich Fr. 273.-- für Betterhöhung und Funkgong), nämlich Fr. 21'659.-- (vgl. Steuerbuch 46 Nr. 2 Ziff. 3.5). Als behinderungsbedingte, selbst getragene Kosten der Beschwerdeführerin verbleiben dementsprechend Fr. 43'591.--.

c) Die Beschwerde erweist sich dementsprechend als unbegründet. Sie ist deshalb abzuweisen. Was der Beschwerdeführer vorbringt, vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern.

aa) In der Beschwerde wird geltend gemacht, der Abzug der Hilflosenentschädigung von den selbstgetragenen Kosten wirke sich im Ergebnis wie deren volle Besteuerung aus. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich die Hilflosenentschädigung als Entschädigung behinderungsbedingter Kosten steuerneutral auswirken soll. Einerseits ist die Leistung nicht steuerbar, anderseits können die damit gedeckten Kosten auch nicht abgezogen werden. Soweit die Kosten mit der Hilflosenentschädigung abgegolten werden, können sie im Übrigen auch nicht als selbst getragen im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG gelten.

bb) Der Beschwerdeführer macht geltend, die Hilflosenentschädigung werde nur für ausgewiesene Assistenz- und Transportkosten ausgerichtet, jedoch nicht zur Deckung ordentlicher Pflegekosten, da sie zweckgebunden sei. Er begründet seine Auffassung mit der steuerlichen Behandlung der Ergänzungsleistungen und der Hilflosenentschädigung gemäss dem Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 11 vom 31. August 2005 (nachfolgend Kreisschreiben Nr. 11).

Auch das Kreisschreiben Nr. 11 geht vom Grundsatz aus, dass nur diejenigen Kosten abzugsfähig sind, die vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden, wobei als solche diejenigen Kosten gelten, die nach Abzug der Leistungen öffentlicher, beruflicher oder privater Versicherungen zur Zahlung verbleiben. Bei den Ergänzungsleistungen sind die jährlichen Leistungen (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung; SR 831.10, abgekürzt: ELG) nicht anzurechnen; anzurechnen sind hingegen diejenigen Ergänzungsleistungen, welche zur Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten ausgerichtet werden (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. b ELG; Ziff. 5.1 der Kreisschreibens Nr. 11).

Die jährlichen Ergänzungsleistungen werden entsprechend dem Verfassungsauftrag in Art. 112a der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101, abgekürzt: BV) Personen, deren Existenzbedarf durch die Leistungen der AHV/IV nicht gedeckt ist, zur Erzielung eines Mindesteinkommens, das ihre Existenz in angemessener Weise zu sichern vermag, ausgerichtet (vgl. Maurer/Scartazzini/Hürzeler, Bundessozialversicherungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 13 N 1). Demgegenüber übernimmt die Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten im Rahmen des ELG gewisse Funktionen einer Pflegeversicherung (vgl. Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 13 N 29). Anders als die jährlichen Ergänzungsleistungen dient die Hilflosenentschädigung nicht der Unterstützung bedürftiger Personen, sondern der Deckung behinderungsbedingter Kosten. Da Hilflosenentschädigungen für die Abgeltung von Kosten, die für die Unterstützung bei alltäglichen Lebensverrichtungen, wie An- und Entkleiden, Aufstehen, Hinsetzen, Hinlegen, Essen, Körperpflege usw. anfallen (vgl. U. Kieser, Schweizerisches Sozialversicherungsrecht, Zürich/St. Gallen 2008, N 3/43), sind sie insoweit mit der Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten im Rahmen der Ergänzungsleistungen vergleichbar. Anzurechnen sind deshalb gemäss Ziff. 5.1 des Kreisschreibens Nr. 11 – wie die Ergänzungsleistungen zur Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten – auch die Hilflosenentschädigungen.

Ziff. 5.1 des Kreisschreibens Nr. 11 stellt die Hilflosenentschädigung in den Zusammenhang mit dem Ersatz von Assistenz- und Transportkosten. Die Beschwerdeführer gehen davon aus, dass die Pflegeheimkosten nicht unter diese Assistenz- und Transportkosten fallen. Als Assistenzkosten gelten gemäss Ziff. 4.3.1 des Kreisschreibens Nr. 11 die Kosten der behinderungsbedingt notwendigen, ambulanten Pflege (Behandlungs- und Grundpflege), Betreuung und Begleitung, die im Zusammenhang mit der Vornahme alltäglicher Verrichtungen, der Pflege, angemessener sozialer Kontakte, der Fortbewegung und der Aus- und Weiterbildung anfallen, sowie die Kosten behinderungsbedingt notwendiger Überwachung. Unwesentlich ist dabei, wer diese Assistenzleistungen erbringt (Spitexorganisationen, private Pflegekräfte, Assistenten, Entlastungsdienste etc.). Nach dieser Begriffsumschreibung würden Assistenzkosten nur bei Personen anfallen, die ambulante Pflege erfahren, nicht aber bei Personen, die sich in einem Pflegeheim aufhalten. Für eine solche Einschränkung der Anrechnung der Hilflosenentschädigung enthält das Gesetz allerdings keine Grundlage. Die Hilflosenentschädigung findet ihre Grundlage in Art. 43bis AHVG. Der Anspruch entfällt bei einem Aufenthalt im Heim nur für eine Hilflosigkeit leichten Grades. Dies bedeutet, dass Hilflosigkeit mittleren und schweren Grades auch bei einem Heimaufenthalt bestehen kann und somit Hilflosenentschädigungen nicht nur bei ambulanter Betreuung, sondern auch bei einer Heimpflege ausgerichtet werden. Soweit das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung die Hilflosenentschädigung als zweckgebunden für die Abgeltung von Assistenz- und Transportkosten bezeichnet, steht dies nicht mit Art. 43bis AHVG im Einklang. Vielmehr ist entscheidend, dass die Hilflosenentschädigung – wie dargelegt – Kosten, die für die Unterstützung bei alltäglichen Lebensverrichtungen anfallen, abgilt.

Auch wird im Schrifttum zu Art. 33 DBG die Hilflosenentschädigung mitunter als steuerfrei bezeichnet (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band 1/2a, 2. Aufl. 2008, N 5 zu Art. 22 DBG). Nach überwiegender Ansicht ist aber eine Hilflosenentschädigung nicht eine steuerfreie Leistung aus öffentlichen Mitteln, sondern – wie bereits ausgeführt – eine Entschädigung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 24 und 104 zu Art. 22 DBG). Die Hilflosenentschädigung wird einer Person nicht bezahlt, weil sie bedürftig ist, sondern weil eine steuerpflichtige Person hilflos ist und damit höhere Kosten anfallen. Nach zutreffender Auffassung stellen Hilflosenentschädigungen Leistungen für anfallende Heil- und Pflegekosten dar, weshalb sie als steuerfreier Schadenersatz zu betrachten sind. Dabei ist jedoch zu beachten, dass ein Abzug von Pflegekosten im Sinn von Art. 33 DBG nur soweit zulässig ist, als der Steuerpflichtige für die anfallenden Kosten selber aufkommt (vgl. Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 84).

Daraus folgt, dass die besondere Erwähnung von Assistenzkosten in Ziff. 5.1 des Kreisschreibens lediglich für ambulante Pflege gilt, die Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthalte werden in Ziff. 4.3.4 separat aufgeführt. Folgerichtig wird im Kreisschreiben denn auch festgehalten, dass diejenigen Ergänzungsleistungen, welche zur Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten ausgerichtet werden, anzurechnen sind. Nur jene Ergänzungsleistungen, die für Lebenshaltungskosten ausgerichtet werden, sind nicht an Kosten eines Heimaufenthaltes anzurechnen. Hilflosenentschädigungen sind aber ebenfalls zweckgebunden für Behinderungskosten. Es wäre zudem nicht nachvollziehbar, dass bei Heimaufenthalten Hilflosenentschädigungen ausgerichtet werden, wenn diese nur Kosten von ambulanten Assistenzdiensten abgelten würden.

3.- Die Verfahrenskosten sind dem Verfahrensausgang entsprechend den Beschwerdeführern aufzulegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von Fr. 600.-- ist angemessen (Art. 144 Abs. 5 DBG in Verbindung mit Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 600.-- ist zu verrechnen.

Entscheid:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerdeführer bezahlen die Verfahrenskosten von Fr. 600.-- unter Verrechnung des

       Kostenvorschusses von Fr. 600.--.