Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; Gerichtsschreiber Thomas Scherrer
A und B X-Y, Rekurrenten,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2008)
Sachverhalt:
A.- Die Eheleute A und B X-Y wohnen in ihrem Einfamilienhaus an der H-Strasse in S. Beide sind unselbständig erwerbstätig. Sie sind zudem Eigentümer eines Wohn- und Geschäftshauses in T, einer Wohn- und Gewerbeliegenschaft in W/AR sowie eines Reiheneinfamilienhauses in C/ZG, welches sie vor dem Zuzug nach S selbst bewohnt hatten. Der Ehemann ist Wochenaufenthalter in D/ZG. Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 wurden die Eheleute A und B X-Y mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 173'100.-- zu eben diesem Satz und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 318'000.-- zum Satz von Fr. 1'051'000.-- veranlagt. Die Veranlagungsbehörde reduzierte den Abzug für Mehrkosten der Verpflegung bei auswärtigem Wochenaufenthalt des Ehemannes von Fr. 6'400.-- auf Fr. 3'200.--. Bei der Steuerausscheidung ging sie von einem für den Kanton Zug massgebenden Steuerwert der Liegenschaft in C von Fr. 1'370'000.-- und einem Repartitionsfaktor von 110% aus. Gegen diese Veranlagung erhoben die Pflichtigen am 30. Mai 2011 Einsprache und beantragten, der Steuerwert der Liegenschaft in C solle für die Besteuerung und Ausscheidung mit Fr. 960'000.-- anstatt des verwendeten Wertes von Fr. 1'370'000.-- festgesetzt werden, eventuell sei der Wert von Fr. 1'370'000.-- nicht mehr mit einem Repartitionssatz hochzurechnen; ausserdem sei der Abzug von Fr. 6'400.-- für auswärtige Verpflegung bei Wochenaufenthalt zu gewähren und die Aufrechnung von Fr. 3'200.-- rückgängig zu machen. Zur Begründung machten sie geltend, der offiziell ermittelte Steuerwert des Einfamilienhauses in C liege bei Fr. 960'000.--. Der Kanton Zug habe die Praxis, bei vermieteten Liegenschaften einen Marktwert als Verkehrswert aufgrund der erzielten Marktmiete zu berechnen. Damit ergebe sich aus dieser Berechnung auf einen Schlag eine Verkehrswerterhöhung von Fr. 960'000.-- auf Fr. 1'370'000.--. Dies entspreche ohne Neuschätzung einer Erhöhung um über 40%. Wenn nun dieser Wert sogar noch mit dem Repartitionswert hochgerechnet werde, ergebe sich eine um über Fr. 800'000.-- höhere Bewertung, also faktisch eine Verdoppelung. Damit werde sogar der Marktwert der Liegenschaft überstiegen und es komme zu einer unrealistischen Überbesteuerung. Der Repartitionssatz sei für Korrekturen der ordentlichen Schätzungen vorgesehen und nicht für bereits hochgerechnete Marktwerte/Verkehrswerte. Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 18. Juni 2011 ab. Es verwies auf die allgemeinen Erläuterungen über die Bewertung der Liegenschaften auf dem Formular der Ausscheidung und Steuerberechnung. Davon könne nicht abgewichen werden, denn beim Betrag von Fr. 1'370'000.-- handle es sich um den gültigen Steuerwert, den der Kanton Zug für die Liegenschaft ermittelt habe und der gemäss gültiger Regelung unter den Kantonen mit dem Repartitionswert hochgerechnet werden müsse. Im Übrigen entspreche die Reduktion des Abzugs für auswärtigen Wochenaufenthalt einem Entscheid des Bundesgerichts.
B.- Gegen den Einspracheentscheid erhoben A und B X-Y mit Eingabe vom 14. Juli 2011 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission. Sie halten an ihrem Antrag fest, der ordentliche Steuerwert des Einfamilienhauses in C von Fr. 960'000.-- sei anstelle des verwendeten ausserordentlichen Ertragswerts von Fr. 1'370'000.-- als Basiswert für die Besteuerung und Ausscheidung anzusetzen, eventualiter sei der ausserordentlich hochgerechnete Ertragswert von Fr. 1'370'000.-- als bereits hochgerechneter Repartitionswert einzusetzen und dann auf den Verkehrswert zurückzusetzen, ausserdem sei der Abzug für Verpflegung von Fr. 6'400.-- zu gewähren und die Aufrechnung von Fr. 3'200.-- rückgängig zu machen, eventualiter seien die effektiven Wohnungskosten für ein Zimmer mit Kochgelegenheit von mindestens Fr. 1'200.-- pro Monat zuzulassen. Die weiteren von den Rekurrenten vorgebrachten Ausführungen werden, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.
Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 12. September 2011 unter Hinweis auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids die kostenfällige Abweisung des Rekurses.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 14. Juli 2011 ist rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- Nach Art. 13 Abs. 1 StG sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Der Wohnsitz der Rekurrenten und damit deren Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit sind im vorliegenden Fall unbestritten. Die Rekurrenten liessen sich Anfang August 2007 im Kanton St. Gallen nieder und hatten ihren Wohnsitz im Jahr 2008 in S. Art. 15 Abs. 1 StG bestimmt, dass bei persönlicher Zugehörigkeit die Steuerpflicht unbeschränkt ist; diese erstreckt sich aber nicht auf die Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons. Nach Art. 16 Abs. 1 StG erfolgt die Steuerausscheidung im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Steuerpflichtige, die im Kanton für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten gemäss Art. 18 Abs. 1 StG die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht. Unter Vorbehalt der bundesrechtlichen Regeln zur interkantonalen Steuerausscheidung und zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung ermittelt jeder Kanton die für die kantonalen Steuern massgebenden Faktoren anhand seiner eigenen Steuerordnung. Dies folgt ohne weiteres aus der grundsätzlichen Steuerhoheit der Kantone, welche ihrerseits aus der subsidiären kantonalen Generalkompetenz (Art. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, SR 101) resultiert (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_348/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3).
Die Rekurrenten sind Eigentümer von zwei Grundstücken im Kanton St. Gallen, zwei Grundstücken im Kanton Appenzell-Ausserhoden und eines Grundstücks im Kanton Zug. Im vorliegenden Fall ist daher für das Einkommen und das Vermögen eine Steuerausscheidung zwischen dem Hauptsteuerdomizil S/SG und den Nebensteuerdomizilen der Liegenschaftskantone vorzunehmen. Bei der Vermögensausscheidung werden zunächst die Aktiven gemäss den Zuteilungsnormen auf die beteiligten Kantone verlegt, d.h. die Liegenschaften werden den Belegenheitskantonen, die beweglichen Aktiven dagegen dem Hauptsteuerdomizil zugewiesen. Die gesamten Schulden werden im Verhältnis der den einzelnen Kantonen zugewiesenen Aktiven zu den Gesamtaktiven verlegt (vgl. statt vieler Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 19 Rz 10; BGE 119 Ia 46 E. 4a). Darauf wurde im Formular der Steuerausscheidung ausdrücklich hingewiesen. Bei der Steuerausscheidung ist ausserdem zu berücksichtigen, dass die Verlegung der Schulden vom Wert der in den einzelnen Kantonen steuerpflichtigen Aktiven abhängt. Die Bewertung von Liegenschaften kann nach unterschiedlichen Gesichtspunkten vorgenommen werden. Vielfach schreiben die kantonalen Gesetzgebungen Schätzungsmethoden vor, die bei Liegenschaften einen unter dem effektiven Wert liegenden Steuerwert ergeben. Je niedriger der kantonale Steuerwert ist, desto weniger Passiven werden übernommen. Bewertet dagegen der andere Kanton die ausserkantonalen Aktiven zum effektiven Wert, so weist er dem Kanton mit der niedrigen Bewertung mehr Passiven zu, als dieser zu übernehmen bereit ist. Daher müssen die Kantone bei ausserkantonalen Objekten den gleichen Bewertungsmassstab anwenden wie bei den innerkantonalen Grundstücken. Die von den beteiligten Kantonen angewandten Bewertungsregeln können zwar verschieden sein, doch muss jeder Kanton die von ihm gewählten Regeln sowohl bei den ihm zugewiesenen als auch bei den ausserkantonalen Vermögenswerten anwenden (vgl. Höhn/Mäusli, a.a.O., § 19 Rz 16 f.). Auch darauf wurde im Formular der Steuerausscheidung ausdrücklich hingewiesen. Die Schweizerische Steuerkonferenz hat zur Angleichung der Bewertungsmassstäbe für Liegenschaften Repartitionsfaktoren festgelegt. Für nichtlandwirtschaftliche Grundstücke im Kanton St. Gallen beträgt dieser ab der Steuerperiode 2002 80% der amtlichen Verkehrswertschätzung. Der Repartitionsfaktor für nichtlandwirtschaftliche Grundstücke im Kanton Zug beträgt hingegen 110%, jener für solche im Kanton Appenzell-Ausserrhoden 70% (vgl. Kreisschreiben Nr. 22 vom 21. November 2006, veröffentlicht auf: www.steuer-konferenz.ch, Kreisschreiben). Dies bedeutet, dass für die Steuerausscheidung der amtliche Verkehrswert der Grundstücke des Kantons St. Gallen auf 80% und jener der Grundstücke in Appenzell-Ausserrhoden auf 70% zu reduzieren ist, während der amtliche Verkehrswert des Grundstücks im Kanton Zug, wie er nach den Regeln des Kantons Zug ermittelt wurde, um 10% auf 110% heraufzusetzen ist. Damit wird den unterschiedlichen kantonalen Schätzungsregeln Rechnung getragen. Nach Massgabe dieser Repartitionswerte sind in der Folge die Passiven und – zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens – die Schuldzinsen zu verlegen. Für das im Kanton St. Gallen steuerbare Vermögen ist hernach die Differenz zwischen Repartitionswert und kantonalem Steuerwert wieder hinzuzurechnen, um das Reinvermögen im Kanton St. Gallen zu bestimmen. Zur Festsetzung des satzbestimmenden Vermögens sind ausserdem die Repartitionswerte der ausserkantonalen Grundstücke nach Massgabe der st. gallischen Berechnungsweise anzupassen, d.h. der Repartitionswert des zugerischen Grundstücks ist wie jener der st. gallischen Grundstücke auf 80% des satzbestimmenden Vermögenswertes zu veranschlagen und dementsprechend um einen Viertel zu erhöhen, um den für das satzbestimmende Vermögen massgebenden Wert festzusetzen. Damit ist der Repartitionswert des Grundstücks in C von Fr. 1'507'000.-- um 25% zu erhöhen und auf Fr. 1'883'750.-- festzusetzen.
Im Kanton Zug gelten für die Ermittlung des Verkehrswertes bei selbstgenutzten Liegenschaften andere Regeln als bei vermieteten Liegenschaften. Während selbstgenutzte Einfamilienhäuser nach dem Landwert und Zeitbauwert oder nach dem Erstellungs- oder Kaufpreis geschätzt werden, werden vermietete Einfamilienhäuser nach dem Ertragswert geschätzt (vgl. Wegleitung der Kantonalen Steuerverwaltung Zug, Abteilung natürliche Personen, Ziff. 2.1, 3.1, 4). Die Steuerverwaltung Zug ist bei der Besteuerung des Grundstücks im Kanton Zug von einem Wert von Fr. 1'370'000.-- ausgegangen. Die Rekurrenten anerkennen denn auch, dass dieser Wert auf den Regeln des Kantons Zug basiert. Zu Unrecht kritisieren sie aber, dass der Steuerausscheidung im Kanton St. Gallen dieser Wert zugrunde gelegt und – entsprechend dem von der interkantonalen Veranlagungspraxis für den Kanton Zug festgesetzten Repartitionsfaktor für nichtlandwirtschaftliche Grundstücke von 110% – um 10% erhöht wurde. Dieses Vorgehen entspricht Sinn und Zweck der unterschiedlichen Bewertungsregeln der einzelnen Kantone. Der Einwand der Rekurrenten, der Wert ihres Hauses im Kanton Zug steige um einen von den ordentlichen Schätzungsbehörden errechneten Wert von Fr. 960'000.-- auf gegen Fr. 1'900'000.--, was selbst im Kanton Zug für ein zweiseitig angebautes Reiheneinfamilienhaus über dem Marktwert liege, ist nicht stichhaltig. Das massgebende Kreisschreiben enthält keine Bestimmungen, wonach die Schätzung vermieteter Objekte im Kanton Zug einen anderen Repartitionswert begründet. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern im vorliegenden Fall diese Bewertung und die Steuerausscheidung zu einer unzulässigen bzw. übermässigen Besteuerung führt. Die Rekurrenten legen denn auch nicht dar, welche Rechtsnormen oder welche allgemeinen Rechtsgrundsätze des interkantonalen Steuerrechts verletzt werden. Wenn die Steuerbehörde des Kantons Zug ein vermietetes Objekt anhand der Mietzinseinnahmen bewertet, so kann dies jedenfalls nicht als offensichtlich fehlerhaft qualifiziert werden. Auch unterscheidet das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz bei Grundstücken im Kanton Zug nicht danach, ob sie vermietet oder selbst genutzt sind. Die Mieteinnahmen aus der Liegenschaft in C wurden gemäss der Veranlagung des Kantons Zug auf Fr. 96'000.-- veranschlagt und blieben in der Einsprache und im Rekurs unangefochten.
Im Lichte dieses Mietertrags kann ein den st. gallischen, auf den Marktwert abstellenden Bewertungsregeln (vgl. Art. 57 Abs. 1 StG) entsprechender Verkehrswert von knapp 1,9 Mio. Franken jedenfalls nicht als offensichtlich fehlerhaft eingestuft werden, ob es sich nun um ein zweiseitiges angebautes oder ein freistehendes Wohnhaus handelt.
Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die Einwendungen der Rekurrenten
gegen die Art und Weise der interkantonalen Steuerausscheidung unbegründet sind. In diesem Punkt ist der Rekurs abzuweisen. Im Übrigen wirkt sich die Höhe des satzbestimmenden Vermögens als solche auf die Vermögenssteuerlast im Kanton St. Gallen nicht aus, da Art. 65 Abs. 1 StG einen einheitlichen Vermögenssteuersatz von 1,9‰ des steuerbaren Vermögens vorsieht.
3.- Umstritten ist weiter der Abzug für den auswärtigen Wochenaufenthalt.
Nach Art. 39 Abs. 1 StG werden die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen. Die Abzüge für auswärtigen Wochenaufenthalt werden in Art. 20 der Steuerverordnung (sGS 811.11, abgekürzt: StV) geregelt. Nach Art. 20 Abs. 1 StV können Steuerpflichtige mit auswärtigem Arbeitsort, denen die alltägliche Rückkehr an den steuerrechtlichen Wohnsitz nicht möglich ist oder nicht zugemutet werden kann, die Mehrkosten für den auswärtigen Aufenthalt abziehen. Der Abzug der notwendigen Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung wird gemäss Art. 20 Abs. 2 StV nach den für die direkte Bundessteuer massgebenden Pauschalansätzen bestimmt, wobei auf den Anhang zur Eidgenössischen Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (SR 642.118.1, abgekürzt: Berufskostenverordnung) verwiesen wird. Als notwendige Mehrkosten der Unterkunft gelten die ortsüblichen Mietkosten für ein Zimmer (Art. 20 Abs. 3 StG). Nach den Weisungen für die Veranlagung (StB Nr. 39 Nr. 8 Ziff. 3.2) gilt für 2008 ein Abzug von Fr. 6'400.-- pro Jahr bei auswärtigem Wochenaufenthalt. Ein gekürzter Abzug von Fr. 4'800.-- pro Jahr ist zulässig, wenn die Verpflegung in einem Personalrestaurant eingenommen werden kann oder durch den Arbeitgeber verbilligt wird. Nach Ziff. 3.3 wird grundsätzlich der volle Abzug gewährt, es sei denn es liege ein Kürzungsgrund vor. Weiter wird vermerkt, dass der Pauschalabzug für auswärtige Verpflegung bei täglicher Heimkehr nicht gleichzeitig mit jenem bei Wochenaufenthalt geltend gemacht werden kann. In Ziff. 5.2 der Wegleitung zur Steuererklärung 2008 ist festgehalten, dass steuerpflichtige Wochenaufenthalt für die auswärtige Verpflegung Fr. 30.-- pro Tag, bei ganzjährigem Wochenaufenthalt Fr. 6'400.-- im Jahr abziehen können. Gemäss den dargelegten Bestimmungen hat der Rekurrent grundsätzlich Anspruch auf einen Abzug für auswärtige Verpflegung bei auswärtigem Wochenaufenthalt von Fr. 6'400.-- pro Jahr.
Die Vorinstanz stützte sich bei ihrem Entscheid auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_14/2009 vom 22. April 2009. Dieses hat aber nicht explizit den Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung bei auswärtigem Wochenaufenthalt zum Gegen-stand. Es führte lediglich die Kommentierungen an, welche für eine restriktive Zulassung von Abzügen für auswärtige Verpflegung sprechen. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Kommentatoren davon ausgehen, dass der Pauschalabzug für die zweite Hauptmahlzeit deshalb entfällt, weil die Kosten für ein Studio mit Kochgelegenheit höher seien als für eine Unterkunft ohne Kochgelegenheit. Eine Reduktion des Pauschalabzugs für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung bei Wochenaufenthalt ist nach den Richtlinien für das Jahr 2008 einzig dann vorgesehen, wenn die Verpflegung vom Arbeitgeber verbilligt wird. Die st. gallische Veranlagungspraxis geht beim Wochenaufenthalt deshalb von der Notwendigkeit der auswärtigen Verpflegung bei zwei Hauptmahlzeiten aus (vgl. den ausführlich begründeten Entscheid VRKE I/1-2011/6 vom 18. August 2011, in: www.gerichte.sg.ch). Dementsprechend besteht kein Anlass, die Rekurrenten für das Steuerjahr 2008 abweichend von den im Steuerbuch und in der Wegleitung niedergelegten Regeln zu veranlagen.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist der Rekurs in diesem Punkt gutzuheissen.
4.- Im Dispositiv des Einspracheentscheids und ebenso im Veranlagungsprotokoll des Steuererklärungsformulars ist für das Steuerjahr 2008 ein steuerbares Einkommen von Fr. 173'100.-- zu eben diesem Satz und ein steuerbares Vermögen von Fr. 318'000.-- zum Satz von Fr. 1'051'000.-- vermerkt. Der Steuerfaktor beim Vermögen entspricht lediglich den in S gelegenen sowie den beweglichen Vermögenswerten. Die Rekurrenten sind aber auch Eigentümer eines Grundstücks in T/SG. Dieses Vermögen und das daraus fliessende Einkommen sind ebenfalls zu erfassen. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen sind die massgebenden Einkünfte und Vermögenswerte in allen st. gallischen Gemeinden zu berücksichtigen. Die Vorinstanz wird daher 2008 das steuerbare Einkommen aufgrund der Änderung der Berufskosten neu zu bestimmen haben. Beim Einkommen wirkt sich die Liegenschaft in T nicht aus, hingegen ist das Vermögen unter Berücksichtigung dieses Grundstücks neu festzulegen.
Zusammenfassend ergibt sich somit, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen und der Einspracheentscheid vom 18. Juni 2011 aufzuheben ist. Die Angelegenheit ist zur neuen Festlegung des Einkommens und des Vermögens im Sinne der Erwägungen und zur neuen Steuerausscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.- Die Rekurrenten obsiegen lediglich teilweise. Aufgrund der fehlerhaften Vermögensveranlagung ist eine Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz vorzunehmen. Das Begehren um Änderung der Steuerausscheidung bzw. Reduktion des satzbestimmenden Vermögens erweist sich allerdings als unbegründet. Es rechtfertigt sich daher, die amtlichen Kosten je zur Hälfte dem Staat und den Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 und 2 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 500.-- ist mit dem auf die Rekurrenten entfallenen Kostenanteil von Fr. 400.-- zu verrechnen und der Rest von Fr. 100.-- den Rekurrenten zurückzuerstatten.
Entscheid:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid
vom 18. Juni 2011 aufgehoben.
2. Die Angelegenheit wird zur neuen Festlegung des Einkommens und
Vermögens im Sinne der Erwägungen und zur neuen Steuerausscheidung
an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3. Die Rekurrenten bezahlen die amtlichen Kosten von Fr. 800.-- zur Hälfte
unter Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 500.-- bis zum Betrag
von Fr. 400.--; die andere Hälfte der Kosten trägt der Staat.
4. Die Finanzverwaltung wird angewiesen, den Rekurrenten Fr. 100.--
zurückzuerstatten.