Präsident Nicolaus Voigt, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; Gerichtsschreiber Vitus Demont
X, Beschwerdeführer,
vertreten durch lic.iur. Urs Bertschinger, Rechtsanwalt, Haus am See, St. Gallerstrasse 46, 9471 Buchs,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Abteilung Rechtswesen, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
betreffend
Direkte Bundessteuer (Einkommen 2005 und 2006)
Sachverhalt:
A.- X und Y sind in A wohnhaft. X ist selbstständig als Rechtsanwalt tätig, und Y arbeitet als Angestellte in der Anwaltskanzlei ihres Ehemannes. In der Steuererklärung 2004 wies X eine Rückstellung für Haftpflichtrisiken seiner Anwaltstätigkeit in der Höhe von Fr. 30'000.-- aus. Diese Rückstellung wurde von der Veranlagungsbehörde in ihrer Verfügung vom 24. Juli 2007 zugelassen, allerdings mit dem Vermerk, die Rückstellung sei im Jahr 2006 allenfalls aufzulösen.
B.- a) In der Steuererklärung 2005 erhöhten X und Y die bereits in der Steuererklärung 2004 ausgewiesene Rückstellung für Haftpflichtrisiken um Fr. 70'000.-- auf insgesamt Fr. 100'000.-- und deklarierten ein steuerbares Einkommen von Fr. 123'379.--. Begründet wurde die Erhöhung der Rückstellung durch eine entsprechende Erhöhung des Selbstbehalts der Berufshaftpflichtversicherung. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte die Erhöhung der Rückstellung für Haftpflichtrisiken wegen fehlenden belegmässigen Nachweises nicht, erhöhte die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit auf Fr. 242'584.-- und veranlagte X und Y für die direkte Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 195'100.--.
b) Für das Jahr 2006 beliessen X und Y die Rückstellung für Haftpflichtrisiken unverändert bei Fr. 100'000.-- und deklarierten ein steuerbares Einkommen von Fr. 129'639.--. Wie in der Veranlagungsverfügung für das Jahr 2004 vom 24. Juli 2007 angekündigt, reduzierte die Veranlagungsbehörde die im Jahr 2004 zugelassene Rückstellung für Haftpflichtrisiken in der Höhe von Fr. 30'000.-- um Fr. 20'000.-- auf noch Fr. 10'000.--. Sie veranlagte X und Y für das Jahr 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 150'300.--.
C.- Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhoben X und Y mit Eingabe vom 25. Februar 2009 Einsprache und beantragten, die Rückstellungen für Haftpflichtrisiken seien für die Jahre 2005 und 2006, wie in den entsprechenden Steuererklärungen deklariert, zuzulassen. In der Folge forderte die Veranlagungsbehörde mit Schreiben vom 13. März und 17. April 2009 die Beschwerdeführer auf, belegmässige Nachweise sämtlicher Haftungsfälle seit dem Jahr 1998, welche zu einer Haftung geführt bzw. noch zu einer Haftung führen könnten, einzureichen. Mit Eingabe vom 8. Mai 2009 ergänzten die Beschwerdeführer ihre Einsprache entsprechend und stellten Unterlagen zu zwei Vergleichen zu. Mit Entscheiden vom 12. Juni 2009 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und veranlagte X und Y für das Jahr 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 195'100.-- und für das Jahr 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 150'300.--.
D.- Gegen diese Einspracheentscheide erhoben X und Y mit Eingabe ihres Vertreters vom 30. Juni 2009 Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit den Anträgen, die angefochtenen Einspracheentscheide des Steueramtes vom 12. Juni 2009 betreffend direkte Bundessteuer 2005 und 2006 seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und die Streitsache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dabei seien die für Haftpflichtrisiken gebildeten Rückstellungen von insgesamt Fr. 100'000.-- zuzulassen, es sei festzustellen dass die Veranlagung aufgrund der eingereichten Steuererklärungen zu erfolgen habe und entsprechend die Berechnung der Ausgleichszinsen anzupassen sei. Eventualiter seien die Steuerfaktoren durch die Verwaltungsrekurskommission festzulegen.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 24. August 2009 die kostenfällige Abweisung der Beschwerden. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird, soweit notwendig, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Beschwerdeerhebung ist gegeben. Die Beschwerde vom 30. Juni 2009 ist rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 140 Abs. 2 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 1 Abs. 2 und Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.- Soweit in der Beschwerde beantragt wird, die Ausgleichszinsen seien anzupassen, ist darauf nicht einzutreten. Die Ausgleichszinsen werden mit der Schlussrechnung berechnet. Diese setzt eine Veranlagung voraus (vgl. Art. 162 Abs. 1 DBG). Auf zuviel bezahlten Steuern, die auf eine nachträglich herabgesetzte definitive oder provisorische Rechnung zurückzuführen sind, wird ein Rückerstattungszins gewährt (Art. 5 der Verordnung über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer, SR 642.124). Eine neue Schlussrechnung wird den Beschwerdeführer nach dem rechtskräftigen Entscheid über die Veranlagung zugestellt.
3.- Bestritten und zu prüfen ist im Rahmen der Veranlagung 2005 die Erhöhung der Rückstellung für Haftpflichtrisiken um Fr. 70'000.-- auf Fr. 100'000.--. Bezüglich der Veranlagung 2006 ist schliesslich die Reduktion dieser Rückstellung von den im Jahr 2004 zugelassenen Fr. 30'000.-- auf noch Fr. 10'000.-- zu überprüfen.
a) Die Beschwerdeführer führen in der Eingabe vom 30. Juni 2009 im Wesentlichen aus, gemäss dem Vorsichts- und Imparitätsprinzip seien sie verpflichtet, potentiell drohende Verluste zwingend bereits bei der Feststellung bilanzmässig zu berücksichtigen. Dabei sei es nicht notwendig, dass Verluste mit Sicherheit und unmittelbar drohten, sondern es sei einzig glaubhaft zu machen, dass der Eintritt in näherer oder ferner Zukunft möglich scheine. Rückstellungen für Haftpflichtrisiken seien handelsrechtlich geschäftsmässig begründet, wenn annähernde Gewissheit der Realisierung in einem nahen oder entfernteren Zeitpunkt bestehe. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz genüge eine Rückstellung von Fr. 10'000.-- in ihrem Fall bei weitem nicht. Allein der Selbstbehalt der Berufshaftpflichtversicherung betrage Fr. 100'000.-- und sei pro Ereignis zu tragen. Die Ausübung der Anwaltstätigkeit beinhalte ein inhärentes Grundrisiko, mit Haftpflichtfällen konfrontiert zu werden. Dies mache es notwendig, den Versicherungsselbstbehalt auf jeden Fall zurückzustellen, um für den Eintritt eines Haftpflichtfalls gerüstet zu sein. Gemäss Auskunft der Versicherung habe jeder Rechtsanwalt während seiner Laufbahn zwischen fünf und zehn Haftpflichtfälle zu verzeichnen. Daher müsse die Bildung einer Rückstellung für Haftpflichtfälle in der Höhe des Selbstbehalts aufgrund des Vorsichtsprinzips auch ohne den Nachweis konkreter Haftpflichtfälle zulässig sein. Im Weiteren sei er von konkreten Haftpflichtfällen betroffen. Die Haftpflichtansprüche von N.G. und O.S. (vgl. act. I/1.7) seien im Jahr 2003 entstanden und erst im Juli 2006 durch einen Vergleich geregelt worden. In einem weiteren Fall seien im Jahr 2006 gegen eine Aktiengesellschaft und ihn als Verwaltungsrat dieser Aktiengesellschaft Ansprüche in der Höhe von Fr. 1,7 Mio. erhoben worden. Weitere Fälle zeigten, dass sich im beruflichen Alltag fortlaufend Situationen ergäben, die zu Haftpflichtansprüchen führten. Schliesslich habe die Vorinstanz die Rückstellung für die Jahre 2005 und 2006 aufgrund des Stetigkeitsprinzips anzuerkennen, da sie Rückstellungen für Haftpflichtrisiken bereits in früheren Jahren als geschäftsmässig begründet zugelassen habe.
Dem hält die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 24. August 2009 entgegen, der Selbstbehalt der Berufshaftpflichtversicherung gemäss Art. 12 lit. f BGFA berechtige nicht zur Bildung einer Rückstellung in gleicher Höhe. Abzugsfähig, und damit als Geschäftsaufwand zu qualifizieren, seien lediglich die für solche Versicherungen bezahlten Versicherungsprämien. Entgegen der Meinung des Beschwerdeführers seien die Haftpflichtansprüche von N.G. und O.S. in der Höhe von Fr. 312'431.20 nicht bereits im Jahr 2003, sondern erst mit Schreiben vom 2. Mai 2006 geltend gemacht worden (act. I/1.9, Ziff. 1 Abs. 3). Diese Forderung sei am 5. Juli 2006 mit einem Betrag "per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche" von Fr. 173'000.-- auseinander gesetzt worden. Daher habe dieser Forderungsanspruch weder am 31. Dezember 2005 noch am 31. Dezember 2006 bestanden. Auch die Verantwortlichkeitsansprüche der A. Stiftung und der G. Stiftung seien erst am 15. Januar 2007 geltend gemacht und bereits am 7. September 2007 "per Saldo aller Ansprüche" auseinander gesetzt worden. Zudem wären diese Ansprüche beim Beschwerdeführer nicht geschäftsmässig begründet. Die weiteren Fälle würden das Jahr 2007 betreffen und seien daher für die steuerliche Beurteilung der Jahre 2005 und 2006 nicht erheblich. Schliesslich entfalte jede Veranlagung lediglich Rechtskraft für die betreffende Steuerperiode; die Veranlagung für spätere Jahre werde dadurch nicht präjudiziert.
b) Bei der direkten Bundessteuer werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach Art. 26-33 DBG abgezogen (Art. 25 DBG). Nach Art. 27 Abs. 1 DBG können Selbstständigerwerbende geschäfts- und berufsmässig begründete Kosten in Abzug bringen. Diese Bestimmung entspricht im Wortlaut der Regelung des kantonalen Steuerrechts in Art. 40 Abs. 1 des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt: StG). Zu den geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten gehören gemäss Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen nach Art. 28 und 29 DBG.
Mit einer Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, betragsmässig aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einem späteren Geschäftsjahr verwirklicht wird, gewinnmindernd angerechnet (vgl. Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbstständigerwerbender, 2004, S. 79). Rückstellungen sind also Passiven, die im Rechnungsjahr entstandene Aufwendungen berücksichtigen, deren Höhe oder Rechtsbestand noch ungewiss ist (Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 4. Aufl. 2006, S. 81). Nach Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a DBG sind Rückstellungen nur zulässig, soweit sie geschäfts- oder berufsmässig begründet sind. Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren verbunden sind, sowie andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (Art. 29 Abs. 1 lit. a-c DBG). Als nicht geschäftsmässig begründet gelten Rückstellungen insbesondere, wenn sie im Hinblick auf künftige Anschaffungen vorgenommen werden; wenn der Eintritt der Bedingung oder des die Ausgabe auslösenden Ereignisses wenig wahrscheinlich ist sowie wenn kein zwangsläufiger Zusammenhang mit der Einkommenserzielung besteht. Die Rückstellungen müssen im Einzelnen sachlich begründet und nach Bestand und Höhe nachgewiesen werden, auch wenn es sich um Schätzungen handelt (vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, a.a.O., S. 81). Gemäss Art. 29 Abs. 2 DBG werden bisherige Rückstellungen, die nicht mehr begründet sind, dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, also erfolgswirksam aufgelöst. Daraus folgt, dass Rückstellungen stets mit einem konkreten Risikoereignis verknüpft sind. Tritt das Risikoereignis nicht wie erwartet ein, so ist die Rückstellung aufzulösen und eine entsprechende Aufrechnung beim steuerbaren Gewinn vorzunehmen; verwirklicht sich das Risikoereignis, so ist die Rückstellung ebenfalls aufzulösen.
c) Die Beschwerdeführer begründen die von ihnen in der Jahresrechnung 2005 getätigte Erhöhung der Rückstellung für Haftpflichtfälle um Fr. 70'000.-- auf insgesamt Fr. 100'000.-- mit der durch einen Haftpflichtfall eingetretenen Erhöhung des Selbstbehalts der Berufshaftpflichtversicherung auf Fr. 100'000.-- (act. I/1.8). Weiter machen sie mehrere hängige Haftpflichtfälle geltend, welche möglicherweise zu einer Haftung des Beschwerdeführers führen könnten.
aa) Zunächst ist zu prüfen, ob eine Rückstellung in der Höhe des Versicherungsselbstbehalts ohne Weiteres steuerrechtlich zuzulassen ist.
Die Beschwerdeführer vertreten die Meinung, der von ihnen im Falle einer Realisierung eines Haftpflichtfalls zu tragende Selbstbehalt in der Höhe von Fr. 100'000.-- (act. 2/5) sei in jedem Fall und unabhängig von konkret bestehenden Haftpflichtfällen als Rückstellung zuzulassen. Dabei verweisen sie auf das allgemeine Risiko, bei der Tätigkeit als Anwalt von Haftpflichtfällen betroffen zu sein.
Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Rückstellungen werden nur dann steuerrechtlich anerkannt, wenn sie der Sicherung unmittelbar drohender Verlustgefahren dienen, deren Ursache im Geschäftsjahr bereits eingetreten ist. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung setzt voraus, dass der entsprechende Aufwand unter den konkreten Umständen dem abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich zugeordnet werden kann. Rückstellungen zur Abdeckung künftiger Risiken werden steuerrechtlich nicht anerkannt (M. Reich/M. Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel 2008, 2. Auflage, RZ 10 zu Art. 29 DBG, mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Obwohl die Tätigkeit als Rechtsanwalt mit dem Risiko verbunden ist, haftpflichtrechtlich belangt zu werden, ist eine allgemeine Rückstellung in der Höhe des Vermögensschadenselbstbehalts nicht zulässig. Eine solche Rückstellung erfüllt die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Zulassung nicht. Im Falle einer allgemeinen Zulassung einer Rückstellung für Haftpflichtrisiken in der Höhe des Versicherungsselbstbehalts kann weder angenommen werden, dass eine Verlustgefahr unmittelbar droht, noch kann die Ursache einem konkreten Geschäftsjahr zugeordnet werden. Bei der Rückstellung für den Selbstbehalt einer Haftpflichtversicherung handelt es sich somit klar um eine Rückstellung zur Abdeckung künftiger Risiken, welche steuerrechtlich nicht zugelassen werden können. Aufgrund des Selbstbehalt von Fr. 100'000.-- in Verbindung mit einem der Anwaltstätigkeit innewohnende "inhärente Grundrisiko", haftpflichtrechtlich belangt zu werden, kann die Rückstellung folglich weder für das Jahr 2005 noch für das Jahr 2006 zugelassen werden.
bb) Sodann ist zu prüfen, ob die in den Steuererklärungen 2005 und 2006 deklarierten Rückstellungen aufgrund konkret eingetretener Haftpflichtfälle steuerrechtlich zugelassen werden können.
Die Beschwerdeführer reichten mit der Einspracheergänzung vom 8. Mai 2009 eine Liste von offenbar hängigen Haftpflichtfällen ein, welche die steuerrechtliche Zulassung der Rückstellungen beweisen sollen. Darunter reichten sie auch Unterlagen zu zwei Vergleichen ein.
Der erste Vergleich steht im Zusammenhang mit einer erbrechtlichen Auseinandersetzung, bei der der Beschwerdeführer die Anspruchsteller vertrat, und diese ihm Pflichtverletzungen vorwarfen. Gemäss Vergleich vom 5. Juli 2006 wurde die Schadenersatzforderung in der Höhe von Fr. 312'431.20 mit Schreiben vom 2. Mai 2006 geltend gemacht (vgl. act. I/1.9). Der Beschwerdegegner führt im Schreiben vom 8. Mai 2009 an, die Schadenersatzforderung sei bereits am 13. Februar 2003 geltend gemacht worden (act. I/1.7). Diese Angabe wird jedoch nicht nachgewiesen, weshalb davon auszugehen ist, dass die Forderung mit Schreiben vom 2. Mai 2006 geltend gemacht und am 2./5. Juli 2006 reguliert wurde. Eine steuerliche Zulassung der Rückstellung rechtfertigt sich aufgrund dieses Vergleichs somit nicht.
Beim zweiten Vergleich handelt es sich um die Regulierung von Haftpflichtansprüchen gegen eine Aktiengesellschaft, bei welcher der Beschwerdeführer als Verwaltungsrat tätig ist. Gemäss Vergleich vom 27. August 2007 wurde die Zahlung von Fr. 300'000.-- vereinbart. Wer die Forderung letztlich zu tragen hatte, geht aus den Akten nicht hervor. Am wahrscheinlichsten wurde wohl die Aktiengesellschaft belangt; inwiefern diese Rückgriff auf die Verwaltungsräte, und damit auch auf den Beschwerdeführer genommen hat, geht aus den Akten nicht hervor. Unter diesen Umständen hat die Vorinstanz die Rückstellung zu Recht steuerlich nicht zugelassen.
Zudem führt der Beschwerdegegner in seiner Eingabe vom 8. Mai 2009 (act. I/1.7) eine Reihe von nicht näher erläuterten Fällen auf, die offenbar zu einer Haftpflicht des Beschwerdegegners führen könnten. Die nicht näher spezifizierten Fälle, vermögen den Beweis für die steuerliche Zulässigkeit der Rückstellung nicht zu erbringen.
d) In gewissen Branchen ist ein Mindestmass an Verlusten infolge von Garantiefällen mit grosser Wahrscheinlichkeit zu erwarten, so dass allenfalls eine entsprechende pauschale Rückstellung als geschäftsmässig begründet erscheint (vgl. StR 48/1993 S. 388 f.) Die Vorinstanz reduzierte die Rückstellung für Haftpflichtfälle in der Steuerveranlagung 2006 um Fr. 20'000.-- auf noch Fr. 10'000.--. Sie reduzierte die Rückstellung auf noch 2% des Umsatzes. Eine Rückstellung, die über diese pauschale Rückstellung hinausgeht, bedarf jedoch für ihre Zulassung eines konkreten Nachweises ihrer Begründung. Der Beschwerdegegner vermag wie oben ausgeführt keine konkreten Fälle auszuweisen, welche die Bildung einer Rückstellung für Haftpflichtfälle über die pauschal gewährte Rückstellung rechtfertigen würde. Folglich hat die Vorinstanz zu Recht die Rückstellung für Haftpflichtfälle für das Jahr 2006 auf Fr. 10'000.-- reduziert.
4.- Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass die bisherige steuerliche Behandlung nicht ausschlaggebend ist. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass eine frühere Veranlagung grundsätzlich keine Bindungswirkung auf spätere Veranlagungen ausübt. Vielmehr ist in jeder Neuveranlagung sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich zu überprüfen und kann abweichend von der Vorperiode gewürdigt werden. Die Veranlagung entfaltet als befristeter Verwaltungsakt nur für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen.
5.- Zusammenfassend ergibt sich, dass die Rückstellung für Haftpflichtrisiken in der Höhe des Versicherungsselbstbehalts von Fr. 100'000.-- für die Jahre 2005 und 2006 nicht zuzulassen ist. Die für das Jahr 2006 durch die Vorinstanz vorgenommene Reduktion der Rückstellung für Haftpflichtrisiken ist rechtmässig. Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
6.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG in Verbindung mit Art. 13 Ziff. 522 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 600.-- ist zu verrechnen.
Entscheid:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Beschwerdeführer bezahlen die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- unter
Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 600.--.