Entscheid vom 7. März 2024
Besetzung
Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiberin Schmid Etter
Verfahrensbeteiligte
A.__,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Daniel Beeler, beelerlegal.ch, Im Stadtwald 1, 9400 Rorschach,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.__ erwarb das Grundstück Nr. 0000_ (Grundbuch Z.), ein angebautes Einfamilienhaus an der B.-strasse 001 im Weiler Y.__ in Z., am 12. Dezember 2019 im Rahmen einer Zwangsversteigerung zu einem Preis von CHF 150'000. Gemäss damals geltender amtlicher Schätzung vom 27. November 2013 betrug der Verkehrswert CHF 306'000. Am 24. April 2020 veräusserte A. das Grundstück zu einem Verkaufspreis von CHF 152'000 an die C.__ AG, deren Mehrheitsaktionär und Verwaltungsratspräsident er ist. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer deklarierte er einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 18, ausgehend von einem Veräusserungserlös von CHF 152'000 abzüglich des Erwerbspreises von CHF 150'000 sowie der Nebenkosten von CHF 1'982. Noch vor Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer veräusserte die C.__ AG das Grundstück Nr. 0000_ (Grundbuch Z.) zu einem Preis von CHF 360'000 an D.. Ausgehend von diesem Wert als Veräusserungserlös, dem Erwerbspreis von CHF 150'000 sowie Nebenkosten von CHF 1'982 veranlagte das Kantonale Steueramt A.__ am 17. November 2021 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 208'018. Die dagegen von A.__ erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 7. Dezember 2021 ab.
A.__ erhob gegen diesen Einspracheentscheid Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, der Veräusserungserlös sei auf CHF 152'000 zu reduzieren. Die Verwaltungsrekurskommission wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 23. Oktober 2023 ab.
A.__ (Beschwerdeführer) erhob gegen den am 27. Oktober 2023 versandten Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe vom 29. November 2023 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Rechtsbegehren, der Rekurs- und der Einspracheentscheid seien aufzuheben und der massgebende Verkaufspreis sei auf CHF 152'000 festzusetzen; eventualiter sei eine Neuschätzung des Grundstücks Nr. 0000_ (Grundbuch Z.__) per 24. April 2020 vorzunehmen und das vorliegende Verfahren zu sistieren; subeventualiter sei der Veräusserungserlös auf CHF 153'000 festzusetzen; subsubeventualiter sei der Veräusserungserlös auf CHF 306'000 festzusetzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zuzüglich Mehrwertsteuer zulasten des Staates.
Die Vorinstanz verzichtete am 3. Januar 2024 auf eine Vernehmlassung. Das Kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) beantragte am 15. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerde.
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen des Beschwerdeführers zur Begründung seines Rechtsbegehrens sowie die Akten wird, soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Als Steuerpflichtiger, dessen Begehren mit dem angefochtenen Entscheid abgewiesen wurden, ist der Beschwerdeführer zur Beschwerdeerhebung befugt (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerde gegen den am 27. Oktober 2023 versandten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 29. November 2023 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Darauf ist einzutreten.
Es ist unbestritten, dass der Gewinn, den der Beschwerdeführer aus der Veräusserung des Grundstücks Nr. 0000_ (Grundbuch Z.__) am 24. April 2020 erzielt hat, der Grundstückgewinnsteuer untersteht. Die Beteiligten sind sich hinsichtlich des anrechenbaren Erwerbspreises (CHF 150'000) und der Nebenkosten (CHF 1'982) einig. Streitig ist hingegen die Höhe des Veräusserungserlöses.
Die Vorinstanz erwog zusammengefasst, die Einbringung eines Grundstücks in eine selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft komme einer Sacheinlage gleich, wodurch latent angelaufener Gewinn aus der Sphäre der Beteiligten in jene der Gesellschaft verschoben werde. Die unter dem Verkehrswert erfolgte Einbringung stelle demnach eine verdeckte Kapitaleinlage dar. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung werde in solchen Konstellationen bei der Erlösbestimmung anstelle des Kaufpreises auf den Verkehrswert des Grundstücks abgestellt. Angesichts des Verkehrswertes gemäss amtlicher Schätzung von CHF 306'000 sei offensichtlich, dass nicht auf den weniger als halb so hohen Verkaufserlös abgestellt werden könne. Der ein Jahr später von einer Drittperson bezahlte Preis von CHF 360'000 sei die zuverlässigste Bewertungsmethode. Da keine wertvermehrenden Aufwendungen ersichtlich seien oder geltend gemacht würden, sei von gleichbleibenden Verhältnissen seit dem Verkauf an die C.__ AG auszugehen. Folglich sei der Verkaufspreis von CHF 360'000 als grundstückgewinnsteuerrechtlicher Veräusserungserlös heranzuziehen, ohne dass diesbezüglich weitere Abklärungen (namentlich eine Neuschätzung per 24. April 2020) erforderlich wären.
Dem hält der Beschwerdeführer im Wesentlichen entgegen, die Käuferin C.__ AG habe ausser der Bezahlung des Kaufpreises von CHF 152'000 keine weiteren Leistungen erbracht. Als Erlös gelte nach Art. 135 Abs. 1 StG der durch die Grundbuchbelege ausgewiesene Kaufpreis, welcher vorliegend CHF 152'000 betrage. Die Heranziehung des Verkehrswertes anstelle des bezahlten Kaufpreises stehe im klaren Widerspruch zum Gesetzestext. Auf den Verkehrswert sei nach Art. 135 Abs. 2 StG nur in jenen Fällen abzustellen, in denen kein Kaufpreis festgelegt worden sei, was hier offensichtlich nicht zutreffe. Es gebe keine kantonale oder bundesrechtliche Vorschrift, wonach der Verkauf einer Liegenschaft von einer natürlichen an eine juristische Person zum Marktwert erfolgen müsste. Die Parteien seien in der Bestimmung des Kaufpreises frei. Der steuerbare Grundstückgewinn betrage daher CHF 18. Wenn man noch vom Verkehrswert als Erlös ausgehen wollte, so hätte dieser für den Zeitpunkt des Verkaufs am 24. April 2020 neu geschätzt werden müssen. Die Schätzung aus dem Jahr 2013 mit einem Verkehrswert von CHF 306'000 sei offensichtlich fehlerhaft, da Räume mit weniger als zwei Metern Deckenhöhe anerkanntermassen nicht als Wohnräume gelten würden und bei der Flächenberechnung nur zur Hälfte berücksichtigt werden dürften. Hinzu komme, dass solche amtlichen Schätzungen nicht zuverlässig seien, sei doch notorisch, dass der auf dem freien Markt erzielbare Kaufpreis regelmässig den amtlichen Verkehrswert übertreffe. Der Erlös des Veräusserers müsse schliesslich mit dem Erwerbspreis des neuen Eigentümers übereinstimmen, um die Kontinuität der Besteuerung zu gewährleisten. Setze man den Erlös auf CHF 360'000 fest, werde der Wertzuwachs von CHF 152'000 zu CHF 360'000 bei der C.__ AG als realisierter Kapitalgewinn ein zweites Mal besteuert, was auch unter dem Gesichtspunkt des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung unzulässig sei.
Umstritten ist vorliegend die Höhe des Veräusserungserlöses. Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 135 Abs. 1 StG). Der Verkaufspreis wird durch die Grundbuchbelege ausgewiesen. Wird kein Kaufpreis festgelegt, gilt der Verkehrswert im Realisationszeitpunkt als Verkaufspreis (Art. 135 Abs. 2 StG). Ein vertraglich festgelegter Kaufpreis fehlt namentlich bei Schenkung, Tausch und Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen.
Das Gesetz knüpft seinem Wortlaut nach in erster Linie an den von den Parteien vereinbarten Kaufpreis an, indem es davon ausgeht, dass sich darin – mit marktbedingten Spielräumen nach unten und nach oben – regelmässig der Verkehrswert des Grundstücks niederschlägt. Der Verkaufspreis kann, vorbehältlich der Steuerumgehung, frei festgesetzt werden und ist in der Regel massgebend für die Berechnung des Verkaufserlöses. Dabei wird für die Besteuerung grundsätzlich hingenommen, dass die einen Vertragsparteien ihr Grundstückgeschäft preislich wohlfeil gestalten, die anderen jedoch zu einem teuren Preis handeln (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N 16 und 101 zu § 220 StG). Dies trifft allerdings nicht zu, wenn dem unter den Parteien vereinbarten Preis keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt. Ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung liegt vor, wenn im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis zwischen vereinbarter Leistung und objektivem Grundstückswert besteht. Dabei geht es nicht darum, den rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien zu missachten und zusammengesetzte Kaufpreisabreden als stets simuliert und damit zivilrechtsunwirksam zu betrachten. Vielmehr geht es nur darum, der vorgenommenen Preiszerlegung die rechtsgeschäftliche Bedeutung abzusprechen (BGE 143 II 33 E. 3.2.3 mit Hinweisen). Mit anderen Worten begründet das Missverhältnis eine in der Lebenserfahrung begründete, natürliche Vermutung, dass neben dem vereinbarten öffentlich beurkundeten Kaufpreis weitere Leistungen des Erwerbers erbracht worden sind, insbesondere dann, wenn unter den Beteiligten besondere Beziehungen bestehen (GVP 1993 Nr. 18; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 342 f.). Diese Vermutung kann vom Steuerpflichtigen widerlegt werden (BGer 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 5.5.2).
Von einer verdeckten – im Unterschied zur offenen – Kapitaleinlage wird gesprochen, wenn die Kapitaleinlage in den Büchern der empfangenden Gesellschaft nicht oder nicht mit dem tatsächlichen Wert abgebildet wird (BGE 149 II 158 E. 4.2). Die Unternehmung ist berechtigt, das zu einem offensichtlich erheblich unter dem wirklichen Wert erworbene Grundstück zu seinem wirklichen Wert zu aktivieren und die verdeckte Kapitaleinlage den Reserven gutzuschreiben (E. Schärrer, Von Kapitaleinlagen und Gewinnausschüttungen und deren steuerlicher Behandlung bei der Aktiengesellschaft und beim Aktionär, ASA 43 S. 283). Bringt ein privater Einleger ein Grundstück in eine von ihm beherrschte und ihm folglich nahestehende Gesellschaft ein, stellt diese Sacheinlage eine Veräusserung dar, die grundsätzlich der kantonalen Grundstückgewinnsteuer unterliegt. Wenn der Aktionär für das Grundstück einen Preis verlangt, der erheblich unter dem Preis liegt, der zwischen Unabhängigen unter sonst gleichen Verhältnissen vereinbart würde, liegt eine verdeckte Kapitaleinlage im Umfang der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem wirklichen Wert vor (BGE 143 II 33 E. 3.2.4). Ein solcher "Unterverkauf" hat zur Folge, dass Gewinn aus der Sphäre des Beteiligten in jene der Gesellschaft verlagert wird. Der zukünftige, allenfalls ausserkantonal zu besteuernde Gewinn der Gesellschaft wird potentiell erhöht; anderseits verzichtet der Beteiligte auf die Realisierung von Gewinn. In zeitlicher Hinsicht wird die Gewinnrealisierung hinausgeschoben (GVP 1993 Nr. 18 mit Hinweisen; S. Bussmann, Das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung, 2002, Rz. 393). Diese Wertsteigerung gilt als weitere Leistung des Erwerbers nebst dem Kaufpreis. Die Differenz zwischen beurkundetem Kaufpreis und Verkehrswert der Liegenschaft erhöht den inneren Wert der Beteiligung (StB 135 Nr. 1 Ziff. 2). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt sich der Wert der Gegenleistung aus zwei Komponenten zusammen: einerseits dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis und anderseits der Wertsteigerung, die sich infolge der verdeckten Kapitaleinlage auf der privaten Beteiligung ergibt (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., S. 361, mit Hinweis auf BGE 143 II 33 E. 3.2.5).
Zu klären bleibt, wie hoch die Differenz zum beurkundeten Kaufpreis von CHF 152'000 und damit die verdeckte Kapitaleinlage zu veranschlagen ist. Der Verkehrswert eines Grundstücks entspricht dem mittleren Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend veräussert werden (Art. 57 Abs. 1 StG). Am 27. November 2013 war das Grundstück Nr. 0000_ (Grundbuch Z.) mit einem Verkehrswert von CHF 306'000 geschätzt worden (act. 8/2.11). Dieser Verkehrswert entsprach dem damals aus Fremdvermietung realisierten und anschliessend kapitalisierten Mietzins (Ertragswert). Die Einwendungen des Beschwerdeführers, wonach jene Schätzung aufgrund falscher Nutzflächenberechnung offensichtlich fehlerhaft gewesen sei, laufen damit ins Leere. Der höhere Sachwert des Grundstücks von CHF 413'000 floss zudem nicht in die Schätzung ein, was auf eine eher zurückhaltende Bewertung schliessen lässt. Massgebend ist indessen ohnehin der Verkehrswert im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft an die C. AG am 24. April 2020. Der amtlich geschätzte Verkehrswert war damals bereits über sechs Jahre alt. Ein Jahr später, am 23. April 2021, veräusserte die C.__ AG das streitgegenständliche Grundstück für CHF 360'000 an eine unabhängige Drittperson. Diesen Wert hat die Vorinstanz für die Ermittlung des Grundstückgewinns als Veräusserungserlös herangezogen. Dabei hat sie unter Beachtung der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zutreffend festgehalten, dass der nach dem Bewertungsstichtag bezahlte Kaufpreis, den das Schätzungsobjekt selbst im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt habe, so lange einen zuverlässigen Schluss auf den Verkehrswert per Stichtag zulasse, als keine nachträgliche Wertänderung anzunehmen sei. Hierbei handle es sich unter der Voraussetzung, dass zwischen Bewertungsstichtag und Verkaufsdatum nicht mit wesentlichen Wertänderungen zu rechnen sei, sogar um die zuverlässigste Schätzungsmethode, welche gegenüber anderen Verfahren vorzuziehen sei (vgl. VerwGE B 2019/152 vom 27. November 2020 E. 6.3.7). Das Bundesgericht bestätigte den soeben zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts und führte dabei unter anderem aus, der Stichtag sei beim Verkehrswert insofern nicht wörtlich zu nehmen, als ein gewisser Beobachtungszeitraum herangezogen werden dürfe, solange nur die Verhältnisse gleichbleibend seien (BGer 2C_68/2021 vom 22. Februar 2021 E. 3.3.6). Der Beschwerdeführer machte während seiner (kurzen) Haltedauer keine wertvermehrenden Aufwendungen geltend. Für das konkrete Objekt, ein über 100 Jahre altes, in einfacher Bauweise erstelltes, zweiseitig angebautes Haus mit einer Nutzfläche von 114 m2 und einer Grundstückfläche von lediglich 138 m2 in ländlicher Umgebung (vgl. act. 8/2.11) ist zudem innerhalb dieses Jahres nicht von einer wesentlichen Preissteigerung auf dem Immobilienmarkt auszugehen. Aufgrund der gleichgebliebenen Verhältnisse erweist es sich als sachgerecht, den bei der Weiterveräusserung des Grundstücks Nr. 0000_ (Grundbuch Z.) am 23. April 2021 an eine Drittperson erzielten Erlös von CHF 360'000 als Verkehrswert im Zeitpunkt von dessen Verkauf an die C. AG am 24. April 2020 und damit als massgebenden Veräusserungserlös heranzuziehen, zusammengesetzt aus dem beurkundeten Kaufpreis von CHF 152'000 und der verdeckten Kapitaleinlage von CHF 208'000. Auf eine Neuschätzung, wie vom Beschwerdeführer beantragt, kann vor diesem Hintergrund in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden. Der steuerbare Grundstückgewinn beläuft sich folglich auf CHF 208'018.
Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass die Annahme einer verdeckten Kapitalanlage nicht zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung führt. Die verdeckte Kapitaleinlage in Form der Übertragung von stillen Reserven in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft ist aufgrund von Art. 83 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 60 Abs. 1 lit. a DBG auf Ebene der Gesellschaft gewinnsteuerfrei. Die Rückzahlung der verdeckten Kapitaleinlage an den Anteilsinhaber erfolgt dereinst ebenfalls steuerfrei (vgl. Art. 33 Abs. 3 StG bzw. Art. 20 Abs. 3 DBG; BGE 149 II 158 E. 5.4).
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten unter Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom 23. Oktober 2023 abzuweisen. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Mit Blick auf den Streitwert von rund CHF 64'000 (entsprechend der Steuerdifferenz bei einem steuerbaren Gewinn von CHF 208'018 gegenüber einem solchen von CHF 18) erscheint eine Entscheidgebühr von CHF 4'300 angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist anzurechnen.
Bei diesem Verfahrensausgang besteht zufolge Unterliegens kein Anspruch des Beschwerdeführers auf die Entschädigung ausseramtlicher Kosten (Art. 98 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 98bis VRP).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht: