Entscheid vom 14. März 2024
Besetzung
Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiberin Schmid Etter
Verfahrenbeteiligte
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
A.__,
Beschwerdegegner,
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.__ erwarb das Grundstück Nr. 0000_ (Grundbuch Z.), eine 4½-Zimmer-Eigentumswohnung am B.-weg 001_ in Y., am 22. Juli 2004 zu einem Preis von CHF 320'000. Am 31. März 2021 veräusserte er es zu einem Verkaufspreis von CHF 380'000, dem Verkehrswert der damals geltenden amtlichen Schätzung vom 3. Juli 2013, an die C. AG, deren Mehrheitsaktionär und einziges Verwaltungsratsmitglied er ist. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer deklarierte A.__ einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 41'995, ausgehend von einem Erwerbspreis von CHF 320'000, Nebenkosten von CHF 7'579 und wertvermehrenden Aufwendungen von CHF 10'426. Eine vom Kantonalen Steueramt beantragte Neuschätzung vom 14. Januar 2022 ergab für das Grundstück Nr. 0000_ einen Verkehrswert von CHF 448'000. Ausgehend von diesem Wert als Veräusserungserlös, dem Erwerbspreis von CHF 320'000, Nebenkosten von CHF 7'579 und wertvermehrenden Aufwendungen von CHF 6'541 veranlagte das Kantonale Steueramt A.__ am 12. April 2022 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 113'880 bei einem Haltedauerrabatt von einem Prozent. Die dagegen von A.__ erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 5. Mai 2022 ab.
A.__ erhob gegen diesen Einspracheentscheid Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, der Veräusserungserlös sei auf CHF 419'000 zu reduzieren. Die Verwaltungsrekurskommission hiess den Rekurs mit Entscheid vom 23. Oktober 2023 gut und stellte beim Erlös auf den Verkaufspreis von CHF 380'000 ab, wodurch sich der steuerbare Grundstückgewinn auf CHF 45'880 reduzierte.
Das Kantonale Steueramt (Beschwerdeführer) erhob gegen den am 26. Oktober 2023 versandten Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe vom 22. November 2023 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Rechtsbegehren, der Rekursentscheid sei aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn auf CHF 84'880 zu erhöhen. Die Vorinstanz verzichtete am 28. November 2023 auf eine Vernehmlassung. A.__ (Beschwerdegegner) liess sich ebenfalls nicht vernehmen.
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen des Beschwerdeführers zur Begründung seines Rechtsbegehrens sowie die Akten wird, soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Das Kantonale Steueramt ist zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 50 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG). Die Beschwerde gegen den am 26. Oktober 2023 versandten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 22. November 2023 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Darauf ist einzutreten. Dies gilt unbesehen des Umstands, dass die Vorin-stanz die Sache zur neuen Veranlagung an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Rückweisungsentscheide sind zwar grundsätzlich als Vor- bzw. Zwischenentscheide zu qualifizieren (BGE 145 II 168 E. 2, 144 III 253 E. 1.3), und Zwischenentscheide können (auch im kantonalen Rechtsmittelverfahren) grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen von Art. 93 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (SR 173.110, BGG) angefochten werden (vgl. VerwGE B 2018/227 vom 19. August 2019 E. 1.4 und 1.5). Da die Rückweisung aber vorliegend einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des durch die Vorinstanz Angeordneten dient und dem Kantonalen Steueramt daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, liegt gemäss Praxis des Bundesgerichts ein anfechtbarer (Quasi-)Endentscheid vor (BGE 145 III 42 E. 2.1, 144 V 280 E. 1.2).
Es ist unbestritten, dass der Gewinn, den der Beschwerdegegner mit der Veräusserung des Grundstücks Nr. 0000_ (Grundbuch Z.__) am 31. März 2021 erzielt hat, der Grundstückgewinnsteuer untersteht. Die Beteiligten sind sich hinsichtlich des anrechenbaren Erwerbspreises (CHF 320'000), der Nebenkosten (CHF 7'579) und der wertvermehrenden Aufwendungen (CHF 6'541) einig. Streitig ist hingegen die Höhe des Veräusserungserlöses.
Die Vorinstanz erwog zusammengefasst, bei Einbringung eines Grundstücks in eine selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft werde bei fehlender oder nicht verlässlicher Preisvereinbarung auf den Verkehrswert abgestellt. Erst bei einer erheblichen Abweichung des vereinbarten Kaufpreises vom amtlichen Verkehrswert sei auf Letzteren abzustellen. Was im Kanton St. Gallen unter einer erheblichen Abweichung zu verstehen sei, sei weder gesetzlich geregelt, noch durch die Rechtsprechung geklärt. In Analogie sei die Praxis für Neuschätzungen herbeizuziehen, wonach eine solche vorzunehmen sei, wenn bei einem Grundstückverkauf die Differenz zwischen Verkehrswert und Erwerbspreis mehr als 25 Prozent und mindestens CHF 100'000 betrage. Vorliegend betrage die Differenz zwischen der Verkehrswertschätzung vom 6. Januar 2022 von CHF 448'000 und dem vereinbarten Kaufpreis von CHF 380'000 lediglich 15 Prozent. Die Differenz sei daher nicht erheblich, sondern liege innerhalb des Verhandlungsspielraums der Vertragsparteien. Folglich sei der Verkaufspreis gemäss Grundstückkaufvertrag von CHF 380'000 massgebend.
Dem hält der Beschwerdeführer im Wesentlichen entgegen, er schliesse sich dem Antrag des Beschwerdegegners im vorinstanzlichen Rekursverfahren, wonach der im Zeitpunkt der Veräusserung massgebende Verkehrswert CHF 419'000 betragen habe, an. Bei der verdeckten Kapitaleinlage eines Anteilsinhabers in eine von ihm beherrschte Gesellschaft, um welche es sich vorliegend handle, sei eine vertragliche Unterschreitung des Verkehrswerts für die Berechnung des Grundstückgewinns stets irrelevant. Es liege wirtschaftlich betrachtet eine Überführung von Privat- in Geschäftsvermögen und damit eine steuerbegründende Veräusserung eines Grundstücks im Sinn von Art. 131 Abs. 2 StG vor, weshalb nach Art. 135 Abs. 2 StG auf den Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung abzustellen sei. Eine von der Vorinstanz implizierte Parallele zur gemischten Schenkung liege nicht vor. Es fehle eine Entreicherung des Anteilsinhabers. Aufgrund der Steuerfolgen bei der Veräusserung des Anteilsinhabers an die Gesellschaft (Grundstückgewinnsteuer, Handänderungssteuer) sei das Interesse an einem möglichst tiefen Kaufpreis hoch. Die von der Vor-instanz erwähnte Praxis anderer Kantone beziehe sich lediglich auf den Kanton Zürich und sei zudem nicht einschlägig. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung könne eine verdeckte Kapitaleinlage dem Anteilsinhaber einkommenssteuerfrei zurückbezahlt werden, was zu einer Besteuerungslücke führe. Ebenso wenig würden verdeckte Kapitaleinlagen bei der Gesellschaft der Gewinnsteuer unterliegen. Hinzu komme, dass die naturgemäss nicht punktgenauen amtlich geschätzten Verkehrswerte im Durchschnitt deutlich unter den effektiven Verkehrswerten liegen würden. Wenn nun bei einer verdeckten Kapitaleinlage noch ein Pauschaleinschlag gewährt werde, führe dies zu einer systematischen und nicht StHG-konformen Unterbesteuerung. Praxisgemäss verlange die Veranlagungsbehörde daher bei Handänderungen zwischen Anteilsinhaber und Gesellschaft, bei denen der Kaufpreis dem amtlichen Verkehrswert entspreche, eine Neuschätzung, sofern dieser älter als zwei Jahre sei.
Umstritten ist vorliegend die Höhe des Veräusserungserlöses. Als Erlös bei einem zivilrechtlichen Eigentumswechsel nach Art. 131 Abs. 1 StG gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 135 Abs. 1 StG). Der Verkaufspreis wird durch die Grundbuchbelege ausgewiesen. Wird kein Kaufpreis festgelegt, gilt der Verkehrswert im Realisationszeitpunkt als Verkaufspreis (Art. 135 Abs. 2 StG). Ein vertraglich festgelegter Kaufpreis fehlt namentlich bei Schenkung, Tausch und Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen.
Das Gesetz knüpft seinem Wortlaut nach in erster Linie an den von den Parteien vereinbarten Kaufpreis an, indem es davon ausgeht, dass sich darin – mit marktbedingten Spielräumen nach unten und nach oben – regelmässig der Verkehrswert des Grundstücks niederschlägt. Der Verkaufspreis kann, vorbehältlich der Steuerumgehung, frei festgesetzt werden und ist in der Regel massgebend für die Berechnung des Verkaufserlöses. Dabei wird für die Besteuerung grundsätzlich hingenommen, dass die einen Vertragsparteien ihr Grundstückgeschäft preislich wohlfeil gestalten, die anderen jedoch zu einem teuren Preis handeln (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N 16 und 101 zu § 220 StG/ZH). Dies trifft allerdings nicht zu, wenn dem unter den Parteien vereinbarten Preis keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt. Ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung liegt vor, wenn im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis zwischen vereinbarter Leistung und objektivem Grundstückswert besteht. Dabei geht es nicht darum, den rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien zu missachten und zusammengesetzte Kaufpreisabreden als stets simuliert und damit zivilrechtsunwirksam zu betrachten. Vielmehr geht es nur darum, der vorgenommenen Preiszerlegung die rechtsgeschäftliche Bedeutung abzusprechen (BGE 143 II 33 E. 3.2.3 mit Hinweisen). Mit anderen Worten begründet das Missverhältnis eine in der Lebenserfahrung begründete, natürliche Vermutung, dass neben dem vereinbarten öffentlich beurkundeten Kaufpreis weitere Leistungen des Erwerbers erbracht worden sind, insbesondere dann, wenn unter den Beteiligten besondere Beziehungen bestehen (GVP 1993 Nr. 18; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 342 f.). Diese Vermutung kann vom Steuerpflichtigen widerlegt werden (BGer 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 5.5.2).
Von einer verdeckten – im Unterschied zur offenen – Kapitaleinlage wird gesprochen, wenn die Kapitaleinlage in den Büchern der empfangenden Gesellschaft nicht oder nicht mit dem tatsächlichen Wert abgebildet wird (BGE 149 II 158 E. 4.2). Die Unternehmung ist berechtigt, das zu einem offensichtlich erheblich unter dem wirklichen Wert erworbene Grundstück zu seinem wirklichen Wert zu aktivieren und die verdeckte Kapitaleinlage den Reserven gutzuschreiben (E. Schärrer, Von Kapitaleinlagen und Gewinnausschüttungen und deren steuerlicher Behandlung bei der Aktiengesellschaft und beim Aktionär, ASA 43 S. 283). Bringt ein privater Einleger ein Grundstück in eine von ihm beherrschte und ihm folglich nahestehende Gesellschaft ein, stellt diese Sacheinlage eine Veräusserung dar, die grundsätzlich der kantonalen Grundstückgewinnsteuer unterliegt. Wenn der Aktionär für das Grundstück einen Preis verlangt, der erheblich unter dem Preis liegt, der zwischen Unabhängigen unter sonst gleichen Verhältnissen vereinbart würde, liegt eine verdeckte Kapitaleinlage im Umfang der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem wirklichen Wert vor (BGE 143 II 33 E. 3.2.4). Ein solcher "Unterverkauf" hat zur Folge, dass Gewinn aus der Sphäre des Beteiligten in jene der Gesellschaft verlagert wird. Der zukünftige, allenfalls ausserkantonal zu besteuernde Gewinn der Gesellschaft wird potentiell erhöht; anderseits verzichtet der Beteiligte auf die Realisierung von Gewinn. In zeitlicher Hinsicht wird die Gewinnrealisierung hinausgeschoben (GVP 1993 Nr. 18 mit Hinweisen; S. Bussmann, Das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung, 2002, Rz. 393). Diese Wertsteigerung gilt als weitere Leistung des Erwerbers nebst dem Kaufpreis. Die Differenz zwischen beurkundetem Kaufpreis und Verkehrswert der Liegenschaft erhöht den inneren Wert der Beteiligung (StB 135 Nr. 1 Ziff. 2). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt sich der Wert der Gegenleistung aus zwei Komponenten zusammen: einerseits dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis und anderseits der Wertsteigerung, die sich infolge der verdeckten Kapitaleinlage auf der privaten Beteiligung ergibt (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., S. 361, mit Hinweis auf BGE 143 II 33 E. 3.2.5).
Die Vorinstanz hat, noch ausgehend von einem im Zeitpunkt des Verkaufs massgebenden Schätzwert von CHF 448'000, eine Differenz von 15 Prozent zum beurkundeten Kaufpreis ermittelt. Als Grenze für ein Abweichen vom Kaufpreis hat sie in Analogie zur Praxis bei Neuschätzungen von Grundstücken eine Abweichung von mehr als 25 Prozent, mindestens CHF 100'000, festgelegt (act. 2, E. 2.a.bb). Gewisse Kantone gehen beweiswürdigend davon aus, dass der beurkundete Kaufpreis rechtsgeschäftlich keine Bedeutung habe, wenn die Wertdifferenz ein bestimmtes Mass überschreite und zwischen den Parteien eine besondere Beziehung bestehe, so etwa die Kantone Zürich und Aargau, die dem beurkundeten Veräusserungserlös bei einer Differenz zum Verkehrswert von mindestens 25 Prozent die rechtsgeschäftliche Bedeutung absprechen, wenn gleichzeitig eine besondere Beziehung zwischen den Vertragsparteien vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N 103 f. zu § 220/ZH; Zehnder/Klöti-Weber, in: Klöti-Weber/Schudel/Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl. 2023, N 13 zu § 102 StG/AG). Vorliegend beträgt die Differenz vom beurkundeten Kaufpreis von CHF 380'000, welcher der damals geltenden Schätzung vom 3. Juli 2013 entsprach, zum für den Verkaufszeitpunkt neu ermittelten Verkehrswert von CHF 419'000 (gemäss Antrag des Beschwerdeführers) weniger als 10 Prozent. Ohne konkret zu definieren, wo die Grenze für ein Abweichen vom beurkundeten Kaufpreis anzusetzen ist, liegt bei einer Differenz zwischen Veräusserungserlös und Verkehrswert von lediglich 9 Prozent offensichtlich kein erhebliches, in die Augen springendes Missverhältnis und damit kein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung vor. Ohne eine offensichtlich erhebliche Differenz liegt auch keine verdeckte Kapitaleinlage vor, welche die Erwerberin berechtigen würde, das Grundstück in ihrer Bilanz zu einem höheren Wert zu aktivieren und die verdeckte Kapitaleinlage den Reserven gutzuschreiben (vgl. BGE 143 II 33 E. 3.2.4). Das Grundstück ist bei der Erwerberin ohne Aufwertung zu den Anschaffungskosten zu aktivieren (vgl. Art. 960a Abs. 1 und 2 des Schweizerischen Obligationenrechts, SR 220, OR; Ausnahme im Fall einer Sanierung nach Art. 725c OR), weshalb keine Besteuerungslücke zu befürchten ist. Ein künftiger Veräusserungsgewinn unterliegt der Gewinnsteuer.
Zusammenfassend ist somit bei der Einbringung des Grundstücks Nr. 0000_ (Grundbuch Z.) in die C. AG nicht von einem erheblich höheren Verkehrswert und damit nicht von einer verdeckten Kapitaleinlage auszugehen, womit der beurkundete Kaufpreis von CHF 380'000 als Veräusserungserlös massgebend ist, wie von der Vorinstanz zu Recht entschieden wurde.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten unter Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom 23. Oktober 2023 abzuweisen. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Mit Blick auf den Streitwert von rund CHF 13'000 (entsprechend der Steuerdifferenz bei einem steuerbaren Gewinn von CHF 84'880 gegenüber einem solchen von CHF 39'000) erscheint eine Entscheidgebühr von CHF 2'000 angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung der Kosten ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht: