Entscheid vom 5. April 2024
Besetzung
Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Geertsen
Verfahrensbeteiligte
A.__,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Gegenstand
Revision/Nichteintreten (Kantons- und Gemeindesteuern 2015)
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
Bei der Veranlagung der B.__ GmbH, Z., deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer seit dem . September 2014 A._ war (vom . September 2014 bis . Februar 2016 [Daten gemäss Tagebucheintrag] noch als C. im Handelsregister eingetragen; siehe www.zefix.admin.ch, Stand: 15. März 2024), wurden Barumsätze von der D. GmbH in der Höhe von CHF 149'430 festgestellt. Da die Hintergründe der Umsatzverbuchungen mangels eingereichter Unterlagen nicht überprüft werden konnten, wurden sie als geldwerte Leistung (Gewinnvorwegnahme) qualifiziert (siehe die Steuermeldung vom 23. Mai 2017 samt gleichentags ergangenem Schreiben des Steuerkommissärs, act. 11.13.3.2.6). Am 26. Oktober 2017 leitete das Steueramt des Kantons St. Gallen deswegen ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerpflicht von A. für das Jahr 2015 ein (act. 11.13.3.2.5) und berücksichtigte die geldwerte Leistung als ein bislang unversteuert gebliebenes Einkommen von CHF 149'430. Daraus resultierten Nachsteuern für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 von CHF 23'291.45 und für die direkte Bundessteuer 2015 von CHF 9'393.10. Nach der Gewährung des rechtlichen Gehörs (Schreiben vom 27. November 2017, act. 11.13.3.2.2) verfügte das kantonale Steueramt am 15. Januar 2018 die entsprechenden Nachsteuerforderungen (zuzüglich Ausgleichszinsen) gegenüber A.__ (act. 11.13.3.2.1). Die Nachsteuerverfügungen blieben unangefochten.
Dagegen erhob A.__ am 26. August 2021 einerseits bei der Verwaltungsrekurskommission (VRK) Rekurs (act. 11.1; zur ergänzenden Begründung siehe die Eingabe vom 30. November 2021, act. 11.9; Verfahren I/1-2021/150) und andererseits beim Steueramt Einsprache (act. 11.13.1.2). Das kantonale Steueramt sistierte am 15. September 2021 das Einspracheverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2015, bis ein rechtskräftiger Entscheid der VRK im Revisionsverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 vorliege (act. 11.13.1.1). Am 22. Juli 2022 sistierte die VRK ihrerseits das bei ihr hängige Verfahren I/1-2021/150 bis zum rechtskräftigen Abschluss des Einspracheverfahrens betreffend die Revision der Nachsteuerverfügung für die direkte Bundessteuer 2015 (act. 11.17). Daraufhin hob das kantonale Steueramt die Sistierung im Einspracheverfahren auf und wies die Einsprache vom 26. August 2021 ab, soweit es darauf eintrat (Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2022, act. 11.23.1).
Gegen den Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2022 erhob A.__ am 6. Januar 2023 Beschwerde bei der VRK. Nachdem der Kostenvorschuss nicht innert Frist bezahlt worden war, schrieb die VRK dieses Beschwerdeverfahren am 29. März 2023 als erledigt ab (vgl. Bst. F des Sachverhalts des Entscheids der VRK I/1-2021/150 vom 15. Mai 2023, act. 2). Dieser Entscheid blieb unangefochten.
Mit Entscheid I/1-2021/150 vom 15. Mai 2023 trat die VRK mangels Anfechtungsobjekts auf die gegen die Verfügung vom 26. Juli 2021 erhobene Eingabe vom 26. August 2021, soweit sie betreffend die direkte Bundessteuer 2015 eine Beschwerde darstellte, nicht ein. Soweit sie einen Rekurs gegen die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 darstellte, wies sie diesen ab. Zur Rekursabweisung führte sie zusammengefasst aus, die Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 leide weder aus formeller noch materieller Sicht an einem Mangel, der eine Nichtigkeit begründe. Des Weiteren habe der Rekurrent im Revisionsgesuch ausschliesslich Beanstandungen vorgebracht, die er bei zumutbarer Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Ein Revisionsgrund sei nicht ersichtlich. Auf das Eventualbegehren, der Umsatz der (inzwischen im Handelsregister gelöschten) B.__ GmbH in der Höhe von CHF 149'430 sei als Dividendenausschüttung zu qualifizieren und im Halbsatzverfahren zu besteuern, trat die VRK nicht ein (act. 2).
Die Vorinstanz teilte am 18. Juli 2023 mit, sie verzichte auf eine Stellungnahme (act. 10).
Mit Verfügung vom 4. August 2023 wies das Verwaltungsgericht die Gesuche des Beschwerdeführers um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege für die beiden Beschwerdeverfahren B 2023/121 und B 2023/122 zufolge Aussichtslosigkeit ab (act. 12). Auf die vom Beschwerdeführer am 8. September 2023 dagegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten trat das Bundesgericht nicht ein (Urteil 9C_576/2023 vom 20. November 2023, act. 13).
In der Folge leistete der Beschwerdeführer einzig im Verfahren B 2023/121 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 den eingeforderten Kostenvorschuss (siehe hierzu act. 14) und wies mit Eingabe vom 3. Januar 2024 darauf hin, dass er nicht in der Lage gewesen sei, für beide Vorschüsse die Summe aufzutreiben. Er sei der Meinung, dass der Entscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern auch eine direkte Wirkung auf die direkte Bundessteuer haben werde. Weiter machte er zusätzliche Ausführungen zu den dem Nachsteuerverfahren zugrunde liegenden Zahlungsvorgängen (siehe hierzu sowie zu den vom Beschwerdeführer gegen die von ihm der Urkundenfälschung beschuldigten Personen angestossenen Strafverfahren act. 15 f.).
Sowohl die Vorinstanz (act. 18) als auch der Beschwerdegegner (act. 19) verzichteten auf eine Vernehmlassung.
Zufolge Nichtleistens des Kostenvorschusses schrieb das Verwaltungsgericht die im Verfahren B 2023/122 betreffend Revision/Nichteintreten (direkte Bundessteuer 2015) erhobene Beschwerde am 17. Januar 2024 ab.
In einer weiteren Stellungnahme vom 29. Februar 2024 beantragte der Beschwerdeführer, die Nachsteuerforderung für das Jahr 2015 in der Höhe von CHF 23'291.45 für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie von CHF 9'393.10 für die direkte Bundessteuer sei für ungültig bzw. nichtig zu erklären; unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung brachte er zusammengefasst vor, dass ihm die Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 sowie das vorangegangene Schreiben vom 27. November 2017 nicht zugestellt worden seien. Er sei nämlich am 30. September 2017 aus Z.__ nach Y., X., weggezogen. Erst im Juni 2019 sei er zurück in die Schweiz gekommen und habe sich an seinem neuen Wohnort in W.__ angemeldet. Er sei nicht bereit für gefälschte Belege steuerrechtlich einzustehen. Deshalb habe er auch Strafanzeigen gegen Personen eingereicht, die aus den gefälschten Belegen einen wirtschaftlichen Vorteil gezogen hätten (act. 22; zur eingereichten Wohnsitzbescheinigung der Gemeinde Z.__ siehe act. 23).
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet der Entscheid der Vor-instanz vom 15. Mai 2023, I/1-2021/150, betreffend ein Revisionsgesuch in Steuerangelegenheiten im Sinn von Art. 197 des Steuergesetzes (sGS 811.1, StG).
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Die Beschwerde gegen den am 17. Mai 2023 versandten Rekursentscheid (act. 2) wurde am 19. Juni 2023 (act. 1) und damit rechtzeitig erhoben. Sie erfüllt zusammen mit den weiteren Eingaben vom 26. Juni 2023 (act. 4) und 12. Juli 2023 (act. 7) ausserdem in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (siehe zum Ganzen Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 und Abs. 2 VRP). Als Adressat des angefochtenen Entscheids ist der im Rekursverfahren unterlegene Beschwerdeführer zur Ergreifung des Rechtsmittels berechtigt (Art. 64 in Verbindung mit Art. 45 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist daher grundsätzlich einzutreten, soweit sie sich gegen das von der Vorinstanz bestätigte Nichteintreten auf das Gesuch des Beschwerdeführers um Revision der Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Verfahren B 2023/121) richtet. Nicht mehr angefochten und in Rechtskraft erwachsen ist demgegenüber das Nichteintreten der Vorinstanz auf den im Rekursverfahren gestellten Eventualantrag, der Umsatz der B.__ AG (richtig: B.__ GmbH) in der Höhe von CHF 149'430 sei als Dividendenausschüttung zu qualifizieren und im Halbsatzverfahren zu besteuern (act. 2, E. 6 und Dispositivziffer 2, zweiter Halbsatz). Ohnehin bildete im Rekursverfahren einzig die Eintretensfrage Anfechtungsgegenstand, weshalb die Vorinstanz auf diesen darüber hinausgehenden materiellen Eventualantrag betreffend Qualifikation der umstrittenen Einkünfte als Dividendenausschüttung und Bussenverzicht zu Recht nicht eingetreten war.
Auf den vom Beschwerdeführer am 29. Februar 2024 wiederholten Antrag betreffend die direkte Bundessteuer 2015 (act. 22) ist nicht einzutreten. Denn das Nichteintreten auf das sich auf die direkte Bundessteuer 2015 beziehende Revisionsgesuch bildete Gegenstand des Beschwerdeverfahrens B 2023/122, in welchem die Beschwerde zufolge Nichtleistens des Kostenvorschusses mit Verfügung vom 17. Januar 2024 abgeschrieben worden ist.
Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist, ob der Beschwerdegegner zu Recht auf das Gesuch des Beschwerdeführers vom 4. Mai 2020 (act. 11.13.1.5), die Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 (act. 11.13.3.2.1) betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 in Revision zu ziehen, nicht eingetreten ist.
Art. 197 StG regelt mit dem Institut der «Revision», unter welchen Voraussetzungen eine rechtskräftige Verfügung zugunsten der steuerpflichtigen Person korrigiert werden kann. Dies ist gemäss Art. 197 Abs. 1 StG etwa der Fall, a) wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden oder b) wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Von Bundesrechts wegen muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden (Art. 51 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG; siehe zur bundesrechtskonformen Anwendung von Art. 197 Abs. 3 Satz 3 StG in Verbindung mit Art. 83 Abs. 1 VRP; B. F. Schärer, in: Rizvi/Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar, N 15 zu Art. 83, und VerwGE B 2012/81 vom 11. Dezember 2012 E. 3). Dabei handelt es sich um Verwirkungsfristen (siehe etwa BGer 2C_745/2020 vom 29. Oktober 2020 E. 2.2.1).
Art. 197 Abs. 2 Satz 1 StG bestimmt, dass auf ein Revisionsbegehren u.a. dann gar nicht erst eingetreten werden darf (und damit eine revisionsweise Überprüfung der rechtskräftigen Verfügung ausgeschlossen bleibt), wenn die den Antrag stellende Person als Revi-sionsgrund vorbringt, was sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Diese kantonale Regelung entspricht Art. 51 Abs. 2 StHG. Hintergrund dieser Eintretenshürde bilden die Rechtsnatur der Revision als ausserordentliches Rechtsmittel (die nicht eine Aushöhlung der ordentlichen Rechtsmittel bewirken darf), die Mitwirkungsrechte und -pflichten der Steuerpflichtigen sowie das Vorhandensein eines umfassenden Rechtsschutzes im Rahmen der ordentlichen Rechtsmittel (eingehend hierzu Martin E. Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern und der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage, 2022, N 25a zu Art. 51 mit Hinweisen). Damit auf ein Revisionsbegehren eingetreten werden darf, müssen die Steuerpflichtigen den Nachweis erbringen, dass sie im ordentlichen Verfahren vom Revisionsgrund noch keine Kenntnis hatten und bei Anwendung der pflichtgemässen Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnten (Looser, a.a.O., N 26b zu Art. 51).
Der Beschwerdeführer stellt sich zunächst auf den Standpunkt, die Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 sei ihm gar nie zugestellt worden (act. 22, Rz 1).
Die Eröffnung einer Verfügung ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung; sie entfaltet daher ihre Rechtswirkungen vom Zeitpunkt der ordnungsgemässen Zustellung an. Ob die betroffene Person vom Verfügungsinhalt Kenntnis nimmt oder nicht, hat keinen Einfluss (BGE 119 V 89 E. 4c). Der Beweis der Tatsache sowie des Zeitpunktes der Zustellung von Verfügungen obliegt rechtsprechungsgemäss der die Zustellung veranlassenden Behörde, welche die entsprechende (objektive) Beweislast trägt (BGE 124 V 400 E. 2a und 117 V 261 E. 3b, je mit Hinweisen; siehe zum Ganzen BGer 8C_531/2023 vom 15. Dezember 2023 E. 4.3.1).
Der Beschwerdegegner hat bereits im Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2022 dargetan, dass die Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 erfolgreich per Einschreibesendung am 17. Januar 2018 zugestellt werden konnte (act. 11.23.4.1, E. 4; zum Sendungsnachweis siehe act. 11.23.4.6) und daher – ungeachtet der tatsächlichen Kenntnisnahme von dessen Inhalt durch den Beschwerdeführer – rechtsgültig eröffnet wurde (siehe E. 2.3.1 hiervor). Relevante Zweifel daran bestehen nicht. Gemäss dem Sendungsnachweis hatte der Beschwerdeführer einen Nachsendeauftrag erstellt, sodass das Einschreiben weitergeleitet wurde und einen Tag nach der Ankunft auf der Poststelle in Z.__ in V.__ ankam, wo die Zustellung noch am selben Tag erfolgen konnte (act. 11.23.4.6). Da Einschreiben dem Empfänger nur nach Identitätskontrolle und gegen Unterschrift ausgehändigt werden, ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass die Sendung dem Beschwerdeführer (oder allenfalls einer von ihm gehörig bevollmächtigten Person) ausgehändigt wurde.
Soweit der Beschwerdeführer gegen die Zustellung der Verfügung vorbringt, er sei zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr in der Schweiz, sondern in X.__ wohnhaft gewesen (act. 22), misslingt ihm der entsprechende Beweis. Aus den Handelsregistereinträgen der von ihm erwähnten F.., V., Zweigniederlassung Z.__ SG (act. 22, Rz 1), geht vielmehr hervor, dass diese bis zur Löschung am . Juni 2020 (Datum Tagebucheintrag) an der E.-strasse 001_, Z.__ domiziliert war (siehe hierzu sowie zu den folgenden Hinweisen auf das Handelsregister www.zefix.admin.ch, Stand: 15. März 2024). Dabei handelt es sich um die gleiche Adresse, an welche die Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 (act. 11.13.3.2.1) zugestellt worden war. Der Beschwerdeführer war des Weiteren seit . August 2015 (Datum Tagebucheintrag) bis zur Löschung als Direktor und Leiter der Zweigniederlassung mit Einzelzeichnungsberechtigung eingetragen und zwar durchgehend mit Wohnsitz in Z.. Gegen den vom Beschwerdeführer behaupteten Wegzug nach X.__ sprechen auch die Handelsregistereinträge der F.__ GmbH (gelöscht am . Januar 2019 [Datum Tagebucheintrag]). Daraus lässt sich insbesondere entnehmen, dass der seit . Oktober 2016 (Datum Tagebucheintrag) als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift amtende Beschwerdeführer (erst) ab dem . Januar 2018 (Datum Tagebucheintrag) die Wohnsitzangabe «Z.» ändern liess, allerdings in «U.», Kanton Schwyz. Zudem nahm der Beschwerdeführer am . Juni 2018 in T., Kanton Schwyz, Zahlungsbefehle persönlich entgegen (act. 11.23.4.7 f.), unterzeichnete am 8. November 2018 mit einer Adresse in T., Kanton Schwyz, eine Anwaltsvollmacht (act. 11.13.2.9) und meldete sich gemäss Auskunft der Gemeinde T.__ vom 24. Juli 2019 «rückwirkend per» 31. Dezember 2018 nach Y.__ ab (act. 11.13.2.14). Auch deshalb vermag die (erst) am 26. März 2020 ausgefertigte Wohnsitzbescheinigung der Gemeinde Z., wonach der Beschwerdeführer am 30. September 2017 nach Y. weggezogen sein soll (act. 23), die erfolgreiche Zustellung der per Einschreiben versandten Nachsteuerverfügung vom 15. Januar 2018 nicht in Frage zu stellen.
Eine Verletzung der steuerrechtlichen Beweisregeln und den in diesem Kontext vom Beschwerdeführer geltend gemachten Nichtigkeitsgrund verneinte die Vorinstanz ebenfalls mit plausibler Begründung (E. 4b/cc des angefochtenen Entscheids, act. 2), zumal bei der in der Nachsteuerverfügung zu Recht vorgenommenen Veranlagung nach Ermessen eine Umkehr der Beweislast zulasten der Steuerpflichtigen stattfindet (Art. 180 Abs. 2 StG; siehe auch Art. 259 Abs. 2 StG; vgl. VerwGE B 2014/198 und B 2014/199 vom 24. März 2016 E. 2.2.1). Ausserdem ergeben sich keine Hinweise, dass die Veranlagungsbehörde das steuerbare Einkommen bewusst und willkürlich zum Nachteil des Beschwerdeführers bemessen hätte. Vielmehr stützte sie sich auf eine steueramtliche Meldung (act. 11.13.3.2.5), Buchhaltungsunterlagen der D.__ GmbH sowie diverse im Namen der B.__ GmbH erstellte Belege (act. 11.13.3.2.3), die im Nachsteuerverfahren allesamt unbestritten geblieben waren.
Die weiteren Gründe, die der Beschwerdeführer gegen das Nichteintreten auf sein Revisionsgesuch ins Feld führt (act. 4, act. 7, act. 15 und act. 22), erschöpfen sich in Rügen, welche die im Nachsteuerverfahren berücksichtigten Buchhaltungsunterlagen und Belege bzw. die gestützt darauf gezogenen Schlüsse zum Inhalt haben. Diese hätte er bei Beachtung der ihm zumutbaren Sorgfalt allesamt schon im ordentlichen Verfahren geltend machen können (E. 2.2 hiervor). Folglich wies die Vorinstanz den Rekurs gegen das vom Beschwerdegegner am 26. Juli 2021 in Nachachtung von Art. 197 Abs. 2 Satz 1 StG verfügte Nichteintreten auf das Gesuch um Revision der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (act. 11.13.1.3) zu Recht ab. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob mit dem Revisionsgesuch vom 4. Mai 2020 (act. 11.13.1.5) die relative 90tägige Verwirkungsfrist (siehe hierzu E. 2.1 hiervor) gewahrt wurde.
Diesem Verfahrensausgang entsprechend gehen die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens zulasten des unterliegenden Beschwerdeführers (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von CHF 1'000 erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der vom Beschwerdeführer geleistete Kostenvorschuss von CHF 1'500 ist daran anzurechnen und der verbleibende Betrag von CHF 500 an ihn zurückzuerstatten.
Allein schon mit Blick auf den Verfahrensausgang hat der ohnehin nicht anwaltlich vertretene Beschwerdeführer keinen Anspruch auf eine Entschädigung ausseramtlicher Kosten (Art. 98bis VRP). Die übrigen Beteiligten haben ebenfalls keinen Anspruch auf eine Entschädigung ausseramtlicher Kosten und auch keinen solchen geltend gemacht.
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht: