Entscheid vom 28. Juni 2021
Besetzung
Abteilungspräsident Eugster; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Scherrer
Verfahrensbeteiligte
A.__ und B.__,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Internaz AG, Axensteinstrasse 8, Postfach 321, 9004 St. Gallen,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2007)
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.__ war im Jahr 2007 Eigentümer unter anderem je eines Grundstücks in X./SG und in Y./SG. Das Grundstück in X.__/SG veräusserte er am 8. Mai 2007. Sein Ersuchen vom 11. Juli 2007, den Gewinn mit der Grundstückgewinnsteuer abzurechnen, weil es sich um eine Liegenschaft des Privatvermögens gehandelt habe, beantwortete das Kantonale Steueramt angesichts seines Wohnsitzes im Kanton St. Gallen und seiner Besteuerung als Liegenschaftenhändler am 27. Juli 2007 abschlägig.
Am 13. Dezember 2007 verlegten die Eheleute A.__ und B.__ ihren Wohnsitz von Y./SG nach Q./AR. Der Wohnsitzkanton berücksichtigte den Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft in X.__/SG bei der Veranlagung der direkten Steuern 2007 am 3. Juli 2013 als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Einsprache, die sich unter anderem gegen die steuerliche Behandlung dieses Gewinns richtete, wurde am 27. April 2016 abgewiesen. Die Veranlagung wurde mit der Abweisung einer Beschwerde, mit welcher diese Betrachtung nicht mehr gerügt worden war, durch das Bundesgericht rechtskräftig (BGer 2C_489 und 490/2018 vom 13. Juli 2018).
A.__ und B.__ wurden aufgrund des Liegenschaftsbesitzes im Kanton St. Gallen am 16. Juni 2016 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF … – darin enthalten ein Gewinn aus der Veräusserung des Grundstücks in X./SG von CHF 274'147 – zum Satz von CHF … und einem steuerbaren Vermögen von CHF … zum Satz von CHF … veranlagt. Gegen diese Veranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 11. Juli 2016 Einsprache. A. machte geltend, als ausserkantonaler Liegenschaftenhändler unterliege er im Kanton St. Gallen nicht der Einkommens-, sondern der Grundstückgewinnsteuer. In der Folge leitete das Kantonale Steueramt am 30. März 2017 vorsorglich ein Nachsteuerverfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer 2007 ein (act. 9/3, Dauerakten Nachsteuer GGSt 2007/2008, 15).
Nachdem die Veranlagung mit den direkten Steuern für 2007 am Hauptsteuerdomizil rechtskräftig geworden war, teilte das Kantonale Steueramt den Steuerpflichtigen am 25. September 2018 mit, der Verkauf werde gestützt auf das 2007 gültige gewesene Recht mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert. Für die Einkommens- und Vermögenssteuern 2007 schlug es die Erledigung der Einsprache mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 5'500 zum Satz von CHF 210'600 und einer unveränderten Veranlagung für das Vermögen vor (act. 9/1.11 und 1.18). Nach erneuter Zustellung des Vorschlags am 27. November 2018 (act. 9/1.17) erkundigten sich die Steuerpflichtigen am 4. Dezember 2018 nach der gesetzlichen Grundlage der Vermögensbesteuerung der Liegenschaft in X.__/SG pro rata. Das Kantonale Steueramt nahm dazu am 11. Dezember 2018 Stellung (act. 9/1.15 und 16).
Das Kantonale Steueramt erliess am 6. Mai 2019 eine Nachsteuerverfügung für die Grundstückgewinnsteuer für das Jahr 2007 und wies am 21. Januar 2020 die dagegen erhobene Einsprache ab (act. 9/3, Dauerakten Nachsteuer GGSt 2007, 1). Am 31. März 2020 kam das Kantonale Steueramt auf seine Beurteilung zurück. Weil die entsprechende Gesetzesbestimmung doch nicht zur Anwendung gelange, könne "keine rechtskräftige Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer erfolgen". Es widerrief den im Nachsteuerverfahren für die Grundstückgewinnsteuer ergangenen Einspracheentscheid und teilte mit, der Gewinn sei über die Einkommenssteuer abzurechnen. Am 1. April 2020 wurde eine Erledigung der Einsprache entsprechend der Veranlagung vom 16. Juni 2016 in Aussicht gestellt.
In der Folge stimmten die Steuerpflichtigen mit Unterschrift ihres Rechtsvertreters vom 2. April 2020 der Erledigung der Einsprache betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 5'500 zum Satz von CHF 210'600 und einem steuerbaren Vermögen von CHF 449'000 (Y.) und CHF 249'000 (X.) zum Satz von CHF … zu (act. 9/1.11). Der Rechtsvertreter vertrat am 17. April 2020 die Auffassung, die Veranlagung 2007 sei rechtskräftig entsprechend dem Vorschlag vom 25. September 2018 anerkannt. Die Einleitung einer Veranlagung des Gewinns über die Einkommenssteuer sei verjährt und neue Tatsachen für eine Nachbesteuerung seien weder bei der Grundstückgewinnsteuer noch bei der Einkommenssteuer ersichtlich. Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am 13. Mai 2020 ab.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den gegen den Einspracheentscheid vom 13. Mai 2020 erhobenen Rekurs am 14. Dezember 2020 ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, der Einwand der Steuerpflichtigen, mit der Unterzeichnung des Vorschlags für die Erledigung der Einsprache gegen die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 am 2. April 2020 sei das Veranlagungsverfahren erledigt gewesen, sei unbegründet. Die Besteuerung von Gewinnen aus dem Handel mit Grundstücken natürlicher Personen mit der Grundstückgewinnsteuer verletze das Schlechterstellungsverbot und den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wenn im Kanton lediglich eine Steuerpflicht aus Grundeigentum bestehe. Die entsprechende Bestimmung sei deshalb per 1. Januar 2013 aufgehoben worden und auch auf Sachverhalte, die sich vor diesem Zeitpunkt ereignet hätten, nicht mehr anwendbar gewesen. Die Grundstückgewinnsteuer hätte CHF 97'000 (ohne Zinsen) betragen, während die Einkommenssteuer lediglich mit rund CHF 62'000 zu Buche schlage.
A.__ und B.__ (Beschwerdeführer) erhoben gegen den am 15. Dezember 2020 versandten Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 13. Januar 2021 und Ergänzung vom 9. Februar 2021 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit den Anträgen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid aufzuheben, die – nur im Nachsteuerverfahren mögliche – Besteuerung mit der Grundstückgewinnsteuer beizubehalten und die Veranlagung 2007 betreffend die Einkommenssteuer durch den Einspracherückzug vom 23. Januar 2020 und die Gegenzeichnung des Erledigungsvorschlages als rechtskräftig zu bestätigen, so dass der Veräusserungsgewinn nur nach den Regeln der Nachsteuer mit der Einkommenssteuer besteuert werden könne.
Die Vorinstanz verwies mit Vernehmlassung vom 12. Februar 2021 auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Das Kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 22. Februar 2021 auf eine Vernehmlassung und beantragte, die Beschwerde abzuweisen. Die Beschwerdeführer äusserten sich abschliessend am 9. März 2021.
Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen der Beschwerdeführer zur Begründung ihrer Anträge sowie die Akten wird, soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
Eintreten
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes; sGS 811.1, StG). Die Beschwerdeführer, die im Rekursverfahren mit ihren Begehren unterlagen, sind zur Erhebung der Beschwerde befugt. Die Beschwerde gegen den am 15. Dezember 2020 versandten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 13. Januar 2021 rechtzeitig erhoben und erfüllt zusammen mit der Ergänzung vom 9. Februar 2021 – die Praxis, welche in steuerrechtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren die Ansetzung einer solchen Nachfrist grundsätzlich ausschliesst, gilt erst seit 1. März 2021 – in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Streitgegenstand
Die Verfahrensbeteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Beschwerdeführer am Ende der Steuerperiode 2007 steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Appenzell-Ausserrhoden hatten. Sie stimmen darin überein, dass der Beschwerdeführer aus der Veräusserung einer Liegenschaft in X.__/SG einen Gewinn in der Höhe von CHF 274'147 erzielte. Die Veranlagungsbehörde des Wohnsitzkantons hat den Gewinn aus der Veräusserung bei der direkten Bundessteuer bei den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG) erfasst (vgl. act. 9/4, Ziff. 2.3 des Einspracheentscheides vom 27. April 2016). Diese Beurteilung wurde mit der Abweisung der gegen die Veranlagung für die Steuerperiode 2007 erhobenen Beschwerden durch das Obergericht am 6. Februar 2018 und das Bundesgericht am 13. Juli 2018 rechtskräftig (vgl. act. 9/4, BGer 2C_489 und 490/2018). Der Beschwerdeführer macht deshalb zu Recht nicht mehr geltend, die Liegenschaft sei seinem Privatvermögen zuzurechnen gewesen.
Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, der im Jahr 2007 erzielte Veräusserungsgewinn sei – wie der Beschwerdegegner dies in einem Nachsteuerverfahren getan habe – gemäss damaliger gesetzlicher Grundlage mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen. Der Beschwerdegegner habe die Nachsteuerveranlagung am 31. März 2020 aufgehoben, weil er die Aussichtslosigkeit des Nachsteuerverfahrens – es lägen keine neuen Tatsachen vor – eingesehen habe. Der Beschwerdegegner habe sich dann daran erinnert, dass "solche Fälle" gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung allenfalls mit der Einkommenssteuer zu veranlagen seien. In diesem Zeitpunkt sei aber die Veranlagung der Einkommenssteuer 2007 aufgrund des Rückzugs der Einsprache am 23. Januar 2020 beziehungsweise der Anerkennung der Steuerfaktoren ohne den Veräusserungsgewinn am 2. April 2020 bereits rechtskräftig und unveränderbar gewesen (dazu nachfolgend Erwägung 3). Für den Fall, dass diese Auffassung nicht geteilt wird, berufen sich die Beschwerdeführer auf den Schutz des Vertrauens in eine – mangels neuer Tatsachen allerdings nicht mehr zulässige – Besteuerung des Gewinns aus der Veräusserung mit der Grundstückgewinnsteuer (dazu nachfolgend Erwägung 4).
Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2007
Rechtsgrundlage
Gemäss dem per 1. Januar 2013 aufgehobenen Art. 130 Abs. 1 Ingress und lit. b StG (vgl. nGS 44-121) unterlagen Gewinne aus dem Handel mit Grundstücken natürlicher Personen der Grundstückgewinnsteuer, wenn im Kanton lediglich eine Steuerpflicht aus Grundeigentum bestand. Da im dualistischen System Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens gemäss Art. 31 Abs. 2 StG als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind, konnte diese Lösung zu einer erheblichen Mehrbelastung im Liegenschaftenhandel selbständig Erwerbstätiger mit ausserkantonalem Hauptsteuerdomizil und damit zu einer Missachtung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und des Schlechterstellungsverbots (Art. 127 Abs. 2 und 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, SR 101, BV; vgl. BGE 137 I 145 E. 4.3) führen.
Die Vorinstanz hat die steuerliche Entlastung bei einer Besteuerung mit der Einkommenssteuer im Vergleich zur Besteuerung mit der Grundstückgewinnsteuer auf rund CHF 35'000 geschätzt (E. 3d des angefochtenen Entscheides). Die Grundstückgewinnsteuer würde gemäss provisorischer Berechnung vom 3. Oktober 2018 CHF 97'154 (ohne Zinsen; act. 9/3, Dauerakten Nachsteuer GGSt 2007/2008, 12), die Einkommenssteuer für die in der Gemeinde X.__/SG erzielten Einkünfte gemäss Veranlagungsverfügung und Schlussrechnung vom 29. Juni 2016 CHF 56'317 (ohne Zinsen; act. 9/1.3; einfache Steuer CHF 24'274.62, Steuerfuss 232%, ohne Zinsen) betragen, was eine Entlastung von über CHF 40'000 ergibt. Die Beschwerdeführer bestreiten diese Grössenordnung der Steuerersparnis nicht. Zwar war Art. 130 Abs. 1 Ingress und lit. b StG im Zeitpunkt der Gewinnrealisation im Jahr 2007 noch in Kraft. Indessen hätte – worauf die Vorinstanz zu Recht hinweist – die Anwendung der Bestimmung bereits in jenem Zeitpunkt zu einer verfassungswidrigen Mehrbelastung des Beschwerdeführers geführt.
Die Besteuerung des Veräusserungsgewinnes mit der Einkommenssteuer wirkt sich zugunsten des Beschwerdeführers aus. Es besteht deshalb grundsätzlich kein Anlass, den im Jahr 2007 erzielten Gewinn aus der Veräusserung des Grundstücks in X.__/SG nicht über die Einkommenssteuer abzurechnen.
Schreiben vom 23. Januar 2020
Die Beschwerdeführer machen geltend, die Veranlagung der Einkommenssteuer 2007 ohne den Gewinn aus der Veräusserung des Grundstückes in X.__/SG entsprechend dem Veranlagungsvorschlag vom 25. September 2018 sei mit dem Rückzug der Einsprache am 23. Januar 2020 rechtskräftig geworden. Diesen Rückzug (act. 9/1.12) hat der Beschwerdegegner als inhaltlich im Ergebnis offen aufgefasst und die Beschwerdeführer deshalb mit eingeschriebenem Brief vom 14. Februar 2020 deren Vertreter (act. 9/1.11) um ausdrückliche Bestätigung der Steuerfaktoren ersucht. Dieses Vorgehen ist nachvollziehbar, zumal mit dem Rückzug der Einsprache grundsätzlich die Steuerfaktoren der angefochtenen Veranlagung gelten. Abgesehen davon ist aber ausschlaggebend, dass der Beschwerdeführer dem Beschwerdegegner am 26. Februar 2020 per Mail mitteilte, die Einsprache werde im Moment nicht zurückgenommen (act. 9/1.10). Im Gegenteil, der Beschwerdeführer verlangte in dieser Mail auch noch den Veranlagungsvorschlag (Einsprache), den er dann auch am 27. Februar 2020 erhalten hat. Daraufhin haben die Beschwerdeführer nicht mehr reagiert beziehungsweise die verlangte Erklärung erst am 2. April 2020 übergeben. Indem die Beschwerdeführer diese Erklärung noch am 2. April 2020 abgaben, widersprechen sie ihrer Behauptung, sie seien davon ausgegangen, dass die Veranlagung vom 25. September 2018 am 23. Januar 2020 rechtskräftig geworden sei, selber. Aus dem Schreiben vom 23. Januar 2020 können die Beschwerdeführer deshalb nicht schliessen, das Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern 2007 sei mit den Steuerfaktoren gemäss dem Veranlagungsvorschlag der Beschwerdegegner vom 25. September 2018 abgeschlossen worden.
Bestätigung der Steuerfaktoren vom 2. April**2020
Der Beschwerdegegner hat im Schreiben vom 14. Februar 2020 den Beschwerdeführern für die Rücksendung der unterzeichneten Erklärung zur Erledigung der Einsprache betreffend die Einkommens- und Vermögenssteuern 2007 ohne den Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft eine Frist bis 28. Februar 2020 angesetzt (act. 9/1.11). Auf eine Säumnisfolge wurde nicht hingewiesen. Die Frist verstrich unbestrittenermassen ungenutzt. Der Vertreter der Beschwerdeführer unterzeichnete die Erklärung erst am 2. April 2020, nachdem der Beschwerdegegner mit Schreiben vom 31. März 2020 und 1. April 2020 mitgeteilt hatte, den Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft entgegen seiner bisherigen Absicht nicht mit der Grundstückgewinnsteuer, sondern mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Nachdem die vom Beschwerdegegner zur Retournierung der unterzeichneten Bestätigung der Steuerfaktoren für die Einkommens- und Vermögenssteuern 2007 am 28. Februar 2020 ungenutzt verstrichen war, war der Beschwerdegegner an seinen Veranlagungsvorschlag nicht mehr gebunden. Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführer ihrerseits während mehr als eines Jahres dem Vorschlag nicht zugestimmt hatten, obwohl sie gleichzeitig der Auffassung waren, der Gewinn sei über die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen.
Ergebnis
Die Abweisung des Rekurses gegen den Einspracheentscheid des Beschwerdegegners vom 21. Januar 2020, mit welcher die – zahlenmässig von den Beschwerdeführern nicht in Frage gestellte – Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 (Einkommen und Vermögen) vom 16. Juni 2016 bestätigt wurde, ist deshalb – soweit das Ergebnis nicht vertrauenswidrig ist – nicht zu beanstanden.
Vertrauensschutz
Die Beschwerdeführer berufen sich auf den Schutz ihres berechtigten Vertrauens darauf, dass der Gewinn aus der Veräusserung über die Grundstückgewinnsteuer abgerechnet werde.
Der Anspruch auf Schutz objektiv berechtigten Vertrauens bedingt praxisgemäss behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Vorauszusetzen ist, dass die Person, die sich auf den Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sich ohne Nachteil nicht mehr rückgängig machen lassen (vgl. BGer 2C_95/2013 vom 21. August 2013 mit Hinweis auf BGE 137 I 69 E. 2.5.1 und weitere Rechtsprechung).
Inwieweit das Verhalten des Beschwerdegegners objektiv geeignet war, berechtigtes Vertrauen in eine Besteuerung des Veräusserungsgewinns mit der Grundstückgewinnsteuer zu wecken, kann offenbleiben. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass auch das Verhalten der Beschwerdeführer, die gemäss Art. 5 Abs. 2 BV ebenfalls auf das Handeln nach Treu und Glauben verpflichtet sind, widersprüchlich erscheint. Sie haben zwar die Abrechnung über die Grundstückgewinnsteuer angestrebt, gleichzeitig der Veranlagung des steuerbaren Einkommens ohne Berücksichtigung des Veräusserungsgewinns aber erst ausdrücklich zugestimmt, als der Beschwerdegegner von der Abrechnung mit der Grundstückgewinnsteuer abgekommen war und die entsprechende Nachsteuerverfügung widerrufen hatte.
Dass die Beschwerdeführer aufgrund der von ihnen behaupteten Erwartung Dispositionen getroffen hätten, die sie nicht wieder rückgängig machen könnten, ist nicht ersichtlich. Insbesondere hing das steuerlich relevante Verhalten des Beschwerdeführers – nämlich die Veräusserung der Liegenschaft in X.__/SG – nicht von der Auskunft des Beschwerdegegners ab, wie ein allfälliger Gewinn steuerlich abgerechnet würde. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdegegner mit seiner Einsprache vom 11. Juli 2016 gegen die für ihn günstigere Besteuerung mit der Einkommenssteuer selbst eine neue Tatsache schuf, welche die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens für die Grundstückgewinnsteuer gerechtfertigt hätte.
Zusammenfassung
Zusammenfassend ergibt sich, dass der Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft in X.__/SG am 8. Mai 2007 der materiell günstigeren Besteuerung mit der Einkommenssteuer unterliegt. Da das Einspracheverfahren weder durch Rückzug der Beschwerde noch durch – rechtzeitige – Anerkennung der Steuerfaktoren gemäss Veranlagungsvorschlag vom 15. September 2018 und Bestätigungsformular vom 14. Februar 2020 erledigt worden war, war die Abweisung der Einsprache durch den Beschwerdegegner am 13. Mai 2020 und in der Folge auch die Abweisung des dagegen erhobenen Rekurses durch die Vorinstanz am 14. Dezember 2020 rechtmässig. Die Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.
Kosten
(…).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht: