Entscheid vom 28. Mai 2020
Besetzung
Abteilungspräsident Eugster; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiberin Blanc Gähwiler
Verfahrensbeteiligte
XZ.__ und YZ.__,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
sowie
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2017) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2017)
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
Die Eheleute XZ.__ und YZ.__ (geb. 1965 bzw. 1961) wohnen in einer Maisonette-Dachwohnung in A.. Aufgrund der Akten ist unklar, ob das Mehrfamilienhaus dem Ehemann alleine (vgl. Grundstückschätzung vom 21. Juni 2019, act. 10/8/I/7) oder dem Ehepaar je zur Hälfte (vgl. act. 10/8/I/8 Formular 7) gehört. Anlässlich der Erstbeurteilung wurde die Wohnung am 6. Juni 2007 mit einem Mietwert von CHF 21'330 geschätzt. Am 27. Juni 2018 fand eine Neuschätzung der Liegenschaft statt, bei der der Mietwert der Wohnung auf CHF 21'600 festgesetzt wurde. Das Ehepaar besitzt ausserdem je ein weiteres Mehrfamilienhaus in der nämlichen Gemeinde und in B. AR. XZ.__ ist (zusammen mit seiner Ehefrau) Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der ZX.__ GmbH mit Einzelunterschrift. YZ.__ arbeitet als Lehrerin bei der Politischen Gemeinde A.. Das Ehepaar hat eine mittlerweile erwachsene Tochter (geb. 1993), welche im Jahr 2017 an der Hochschule C. studierte (vgl. act. 10/8/I/6-8; www.geoportal.ch; www.zefix.ch).
In der Steuererklärung 2017 deklarierten XZ.__ und YZ.__ – unter anderem unter Geltendmachung eines Unternutzungsabzugs am Eigenmietwert – ein steuerbares Einkommen von CHF 48'985 und ein steuerbares Vermögen von CHF 1'123'646. Die Veranlagungsbehörde nahm diverse Korrekturen vor und akzeptierte insbesondere den Unternutzungsabzug am Eigenmietwert nicht. Sie veranlagte das Ehepaar Z.__ mit Verfügungen vom 24. April 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 60'200 und einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Vermögen von CHF 743'000 zum Satz von CHF 1'129'000 sowie für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 76'900 (act. 10/8/I/4+5). Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 25. Juni 2019 teilweise gut und gewährte dem Ehepaar Z.__ namentlich einen Unternutzungsabzug in der Höhe von CHF 2'297. Es veranlagte XZ.__ und YZ.__ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 neu mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 55'300 sowie für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von 73'100; das im Kanton St. Gallen steuerbare Vermögen blieb unverändert bei CHF 743'000 zum Satz von CHF 1'129'000 (act. 10/8/I/1+2). Dagegen erhoben XZ.__ und YZ.__ Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 20. Januar 2020 die Rechtsmittel vollumfänglich abwies (act. 6).
XZ.__ und YZ.__ (Beschwerdeführer) erhoben gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 20. Januar 2020 mit Eingabe vom 15. Februar 2020 (Datum der Postaufgabe: 17. Februar 2020) Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem sinngemässen Antrag, einen höheren Unternutzungsabzug am Eigenmietwert zuzulassen (act. 1). Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 16. März 2020 die Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid (act. 9). Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 26. März 2020 ausdrücklich (act. 13) und die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) stillschweigend auf eine Vernehmlassung. Die Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit, sich zu den Vernehmlassungen der Verfahrensbeteiligten zu äussern, wovon sie mit Eingabe vom 1. Mai 2020 (Datum der Postaufgabe 04.05.20) Gebrauch machten (act. 15).
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten, den angefochtenen Entscheid und die Akten ist – soweit notwendig – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
(…)
(…)
Vorliegend stehen einzig die Veranlagungen der Steuerperiode 2017 in Frage. Nicht Verfahrensgegenstand ist dagegen die amtliche Schätzung der Grundstückwerte. Soweit die Beschwerdeführer mit dem Antrag, es sei der Eigenmietwert anzupassen, auf eine Abänderung der Grundstückschätzung abzielen würden, wäre darauf nicht einzutreten. Sinngemäss ist dieser Antrag jedoch so zu verstehen, dass ein Unternutzungsabzug zu gewähren sei, was zum sog. kalkulatorischen Eigenmietwert führt (vgl. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N 28 zu Art. 21 DBG).
Streitig ist, ob bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs von 3 ½ Zimmern (so die Beschwerdeführer) oder von 4 ½ Zimmern (so die Vorinstanz und der Beschwerdegegner) auszugehen ist.
Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts, für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Mit dem XII. Nachtrag zum Steuergesetz vom 4. August 2015 (nGS 2015-089) hat der Kanton St. Gallen mit Art. 34 Abs. 3 Satz 2 StG (in Kraft seit 1. Januar 2016) analog zum Bundessteuerrecht den Unternutzungsabzug auch im kantonalen Recht eingeführt.
Sowohl die Beschwerdeführer als auch die Vorinstanz stützen sich zur Begründung auf den Leitentscheid des Bundesgerichts zum Unternutzungsabzug (BGE 135 II 416). Demnach kommt der Abzug – bereits dem Wortlaut nach – nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (E. 2.5.2). Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden. Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt nicht zum Abzug. Wenn Räume – selbst nur gelegentlich – als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar (E. 2.5.3). Schliesslich kann nur eine langfristige Unternutzung massgebend sein, nicht aber eine vorübergehende (z.B. wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes; E. 2.5.3). Das Bundesgericht hat in jenem Entscheid auch die kritischen Äusserungen zum Unternutzungsabzug gewürdigt: Einerseits wird aus bodenpolitischer Sicht gegen den Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördere. Andererseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem Art. 21 Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall älterer Eigentümer. Haben diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stehen sie oft nicht schlechter da als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über all die Jahre einen – steuerlich nicht absetzbaren – Mietzins bezahlt haben. Die Lehre würdigt Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfiehlt eine (sehr) restriktive Handhabung (E. 2.6). Das Bundesgericht kam daher zum Schluss, dass sich ein Unternutzungsabzug selbst unter Berücksichtigung der restriktiven Gesichtspunkte zumindest aber dann rechtfertigt, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt (E. 2.7; vgl. auch BGer 2C_279/2015, 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5).
Die Vorinstanz führte im Wesentlichen aus, die selbstgenutzte Wohnung der Beschwerdeführer verfüge über sehr grosszügige Raumverhältnisse. Aufgrund der sehr individuellen Raumaufteilung und -nutzung sei es schwierig, im Sinne der von Lehre und Rechtsprechung postulierten Methode (mit Aufrechnung weiterer Zimmer) eine exakte Berechnung vorzunehmen. Insbesondere gebe diese Methode keinen Aufschluss darüber, wie viele Zimmer bzw. Nebenräume für das Bad, die grosse Terrasse, die Galerie und den Hauswirtschaftsraum hinzuzuzählen wären. Auch aus der konkreten Nutzungsfläche lasse sich direkt nichts ableiten. Jedenfalls entspreche der Wohnraum mindestens demjenigen eines durchschnittlichen Einfamilienhauses mit 4 ½ bis 5 ½ Zimmern. Zudem mache die Fläche des nicht genutzten Zimmers weniger als einen Viertel an der gesamten Nutzfläche aus. Insgesamt erscheine es deshalb als angemessen, für die Berechnung des Unternutzungsabzugs von einer Anzahl von 4 ½ Zimmern auszugehen (vgl. E. 4c des angefochtenen Entscheids, act. 6).
Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, das leerstehende Zimmer der Tochter sei rund 38 m2 gross, wobei man dabei von drei leerstehenden Zimmern ausgehen könne. Bei der Errichtung des Zimmers seien drei separate Heizkreise, drei Zimmertüren und Strom mit Lampenstellen inkl. Fenstern teilweise oder ganz erstellt worden. Die von der Vorinstanz geltend gemachten "sehr grosszügigen Raumverhältnisse" würden nicht berücksichtigen, dass keine private Garage, kein Autoabstellplatz, kein Gartensitzplatz, kein Abstell- und Fahrradraum und kein Waschraum ausserhalb der Dachwohnung enthalten seien. Man könne die Wohnung daher nicht mit einem Einfamilienhaus mit 4 ½ bis 5 ½ Zimmern vergleichen. Die Berechnung des Leerstandanteils ergebe immer mindestens einen Viertel Leerstand. Die Zimmerzahl sei daher auf 3 ½ Zimmern herabzusetzen (vgl. act. 1).
Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass der im Grundrissplan (vgl. act. 2) als "Küche/Essen/Wohnen" bezeichnete Raum von insgesamt 57.77 m² bewohnt wird. Dasselbe gilt für das "Elternzimmer" (32.56 m²) und das Bad inkl. WC (insgesamt 28.58 m²). Weiter verfügt die Wohnung im Dachgeschoss über eine Galerie (6.38 m2) sowie einen mit "Waschen/Estrich" gekennzeichneten Raum (24.08 m2), welcher unbestrittenermassen und aufgrund eines vor Vorinstanz im Schätzungsverfahren durchgeführten Augenscheins belegt als Hauswirtschaftsraum genutzt wird (vgl. act. 10/16). Die Unternutzung wird im vorliegenden Beschwerdeverfahren mittlerweile lediglich noch für den im Plan als "Zimmer leer" (37.54 m²) bezeichneten Raum geltend gemacht.
Gestützt auf den Grundrissplan ging die Vorinstanz zu Recht von sehr grosszügigen Raumverhältnissen aus – und zwar unabhängig davon, ob von 158 m2 (Schätzung 2007; act. 10/8/I/6) oder 184 m2 (Schätzung 2018; act. 10/8/I/7) auszugehen ist. Die Beschwerdeführer stützen sich bei der Berechnung der Anzahl Zimmer auf die amtliche Schätzung der Grundstückwerte aus dem Jahr 2007 (vgl. act. 10/8/I/6). Demgemäss seien die Wohnküche (inkl. Wohnen, Essen, Kochen, Galerie), ein Elternzimmer und ein Kinderzimmer als ganze Zimmer anzurechnen (vgl. act. 10/11). Die übrige Nutzfläche wollen sie demnach insgesamt als halbes Zimmer in die Berechnung einbeziehen. Die Vorinstanz wies jedoch zu Recht darauf hin, dass bei diesem Vorgehen der Grösse der einzelnen Räume nicht Rechnung getragen wird. Hinzu kommt, dass bei der Schätzung 2018 gemäss Auskunft des Grundbuchamts der beheizte Estrich neu als ein Zimmer berücksichtigt wurde, weshalb die Wohnung nun nicht mehr 3 ½, sondern 4 ½ Zimmer umfasse (vgl. act. 10/5). Diese Auskunft spiegelt sich in der Schätzung aus dem Jahr 2018 insofern wider, als die Wohnfläche um 26 m2 grösser ausfällt als noch im Jahr 2007. Dabei wurde gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführer an der Wohnung seit der Fertigstellung im Jahr 2007 keine baulichen Veränderungen vorgenommen (vgl. act. 10/11). Die Beschwerdeführer bringen zudem nicht vor, weshalb der *beheizte* Estrich, welcher als Haushaltsraum genutzt wird, bei der Berechnung der Unternutzung nicht miteinzubeziehen ist. Nicht massgebend ist, ob ihnen ausserhalb der Wohnung weitere Räume zur Verfügung stehen oder nicht. Mit dem beheizten Estrich ("Waschen") verfügen sie jedoch zumindest innerhalb der Wohnung offensichtlich über einen Waschraum. Schliesslich sind die Ausführungen der Beschwerdeführer widersprüchlich, wenn sie lediglich von einer 3 ½-Zimmerwohnung ausgehen, das mittlerweile leerstehende Zimmer der Tochter jedoch als drei Zimmer betrachtet haben möchten. Der Schluss der Vorinstanz, wonach es insgesamt als angemessen erscheine, für die Berechnung des Unternutzungsabzugs von einer Anzahl von 4 ½ Zimmer auszugehen, ist deshalb nicht zu beanstanden. Im Übrigen wird eine Unternutzung in der Regel abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen vier Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs Zimmer bewohnen (BGer 2C_279/2015, 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.2 mit Hinweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 101 zu Art. 21 DBG; Urteil des Verwaltungsgerichts Zug A 2012/19 vom 30. Oktober 2012 E. 3b, in: GVP ZG 2012 S. 42 ff.). Beim Unternutzungsabzug geht es im Wesentlichen darum, den Umstand zu berücksichtigen, dass eine Wohnung, vorab aber ein Haus in gewissen Lebensphasen "zu gross" werden kann (StR 59/2004 S. 831). Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die Wohnung lediglich über zwei Schlafräume verfügt. Davon, dass die Wohnung für die Beschwerdeführer zu gross geworden ist, kann daher nicht die Rede sein. Es erscheint vielmehr fraglich, ob das sog. Kinderzimmer tatsächlich und dauernd nicht benützt wird, würden die Beschwerdeführer diesfalls doch beispielsweise über kein Gästezimmer verfügen.
Nichtsdestotrotz gewährte der Beschwerdegegner den Beschwerdeführern, welche mit Einkünften von total rund CHF 235'000 und einem Reinvermögen von knapp CHF 1'280'000 (vgl. act. 10/8/I3) durchaus in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen leben, einen Unternutzungsabzug am Eigenmietwert, wenn auch nicht in dem beantragten Umfang. Bei einer strikten Anwendung der in BGE 135 II 416 festgehaltenen Grundsätze wäre vorliegend grundsätzlich eine reformatio in peius in dem Sinne angebracht, als der Unternutzungsabzug nicht zu gewähren wäre und sich damit die Veranlagungsverfügungen vom 24. April 2019 als korrekt erweisen würden. Da die Korrektur jedoch nicht von erheblicher Bedeutung ist und sich daher eine Anpassung des dem vorinstanzliche Entscheid zugrundeliegende Einspracheentscheids nicht aufdrängt (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., N 11 zu Art. 143 DBG), ist analog dem strafrechtlichen Opportunitätsprinzip auf eine reformatio in peius zu verzichten.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz die Rechtsmittel gegen die Einsprachen zu Recht abgewiesen hat. Die beiden angehobenen Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind daher sowohl hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 als auch der direkten Bundessteuer 2017 abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
(…)
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht: