Entscheid vom 1. Mai 2018
Besetzung
Abteilungspräsident Zürn; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiberin Blanc Gähwiler
Verfahrensbeteiligte
Q. AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jörg Frei, SwissLegal asg.advocati, Kreuzackerstrasse 9, 9000 St. Gallen,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
sowie
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand
Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31.12.2012 und 31.12.2013
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A. Die Q. AG mit Sitz in L. ist seit dem 28. Juni 1982 im Handelsregister des Kantons St. Gallen eingetragen. Die Aktiengesellschaft bezweckt das Halten, den Handel und die Verwaltung von Immobilien. Die Gesellschaft kann Zweigniederlassungen errichten, Vertretungen übernehmen und alle Geschäfte eingehen, die den Gesellschaftszweck direkt oder indirekt fördern. Sie kann Grundstücke erwerben, vermieten und veräussern und sich an dritten Unternehmungen verwandter oder anderer Branchen beteiligen. Zwischen dem 13. September 2012 bis 24. Oktober 2016 war A.Y. einziges Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift. In den Jahren zuvor übte sein Vater B.Y. diese Funktion allein und danach mit seinem Sohn gemeinsam aus, jeweils ebenfalls mit Einzelunterschrift.
In den Jahren 2012 und 2013 war A.Y. ausserdem einziges Verwaltungsratsmitglied der I. AG - welche mittlerweile in Liquidation ist -, deren Aktien zu 2 Prozent von B.Y. und zu 98 Prozent von der M. Aktiengesellschaft mit Sitz in K./FL gehalten wurden. Die I. AG war wiederum - zusammen mit einem O.T. - zu je 50 Prozent an der E. AG beteiligt, deren Geschäftsführer B.Y. war.
B. Die Q. AG schrieb im Geschäftsjahr 2012 ein an die E. AG gewährtes Darlehen im gesamten Umfang von CHF 260‘000 und im Geschäftsjahr 2013 ein an die I. AG gewährtes Darlehen in der Höhe von insgesamt CHF 1‘720‘000 ab. Gleichzeitig aktivierte sie von der E. AG erworbene Patente in der Bilanz per 31. Dezember 2013 mit einem Wert von CHF 40‘000. Infolgedessen deklarierte die Q. AG in der Steuererklärung 2012 einen steuerbaren Reingewinn von CHF 102‘117 und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 45‘883 sowie in der Steuererklärung 2013 einen steuerbaren Reingewinn von CHF 20‘966 und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 147‘614. Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 7. September 2015 veranlagte die Steuerbehörde die Q. AG für die Steuerperiode 2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 179‘200 und einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 13‘000 für die Kantonssteuern, sowie mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 194‘700 für die direkte Bundessteuer. Für die Steuerperiode 2013 setzte sie einen steuerbaren Reingewinn von CHF 1‘851‘700 und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 107‘000 für die Kantonssteuern sowie einen steuerbaren Reingewinn von CHF 1‘851‘700 für die direkte Bundessteuer fest. Zur Begründung führte sie unter anderem aus, die Darlehen an die E. AG und an die I. AG würden einem Drittvergleich nicht standhalten, weshalb die Abschreibungen steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Ausserdem sei die Werthaltigkeit der gekauften Patente nicht nachgewiesen. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 11. Juli 2016 insofern teilweise gut, als dass für die Steuerperiode 2012 neu für die Kantonssteuer ein steuerbarer Reingewinn vom CHF 148‘500 und ein steuerbares Eigenkapital von CHF 4‘000 sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbarer Reingewinn von CHF 148‘500 festgelegt wurde. Für die Steuerperiode 2013 wurde für die Kantonssteuer neu ein Reingewinn von CHF 1‘529‘500 und eine steuerbares Eigenkapital von CHF 0 sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbarer Reingewinn von CHF 1‘529‘500 festgelegt. An den im Veranlagungsverfahren vorgenommenen Aufrechnungen wurde festgehalten, dagegen die Rückstellungen für die jeweils geschuldeten Steuern berücksichtigt. Dagegen erhob die Q. AG Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 15. August 2017 die Rechtsmittel abwies.
C. Die Q. AG (Beschwerdeführerin) erhob gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 15. August 2017 mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 20. September 2017 und Ergänzung vom 15. Dezember 2017 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragte, unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid vollumfänglich aufzuheben; der steuerbare Reingewinn sei sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch für die Kantonssteuer für das Steuerjahr 2012 auf CHF 0 und für das Steuerjahr 2013 auf höchstens CHF 20‘966 festzusetzen. Allenfalls sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen.
Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 21. Dezember 2017 die Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 10. Januar 2018 ausdrücklich und die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) stillschweigend auf eine Vernehmlassung.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung des Reingewinns juristischer Personen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantonssteuer einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch die Beschwerdeführerin die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260, E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014, E. 1.2).
2. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Rechtsmittel berechtigt. Die Eingabe vom 20. September 2017 entspricht zusammen mit der Ergänzung vom 15. Dezember 2017 zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist somit einzutreten.
3. Streitig ist einerseits, ob der Beschwerdegegner der Beschwerdeführerin zu Recht die Abschreibungen im Jahr 2012 bzw. 2013 im Zusammenhang mit den an die E. AG im Umfang von CHF 260‘000 (nachfolgend E. 6) und an die I. AG im Umfang von CHF 1‘720‘000 (nachfolgend E. 7) gewährten Darlehen als geldwerte Leistung beim Reingewinn aufrechnete. Andererseits sind sich die Verfahrensbeteiligten uneinig, ob die Aufrechnung der von der Beschwerdeführerin im Steuerjahr 2013 erworbenen geistigen Rechte (IP-Rechte) im Umfang von CHF 70‘000 bei der Gewinnsteuer zu Recht erfolgt sei (nachfolgend E. 8).
4. Die rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz zur verdeckten Gewinnausschüttung (E. 4a und E. 4b des angefochtenen Entscheids) sind korrekt, weshalb – anstelle von Wiederholungen – darauf verwiesen werden kann. Anzustellen ist demnach ein Drittvergleich (sog. Prinzip des „dealing at arm’s length“), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist - d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sogenanntens Klumpenrisiko verursacht -, weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden oder schriftliche Vereinbarungen fehlen (vgl. BGer 2C_443/2016, 2C_444/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.2 mit Hinweis auf BGE 138 II 57).
Nach Art. 312 des Obligationenrechts (SR 220, OR) ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner (Schwester-)Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. Wird die äussere Form des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt, dann handelt es sich bei der Zuwendung gar nicht wirklich um Fremdkapital, sondern um eine Kapitaleinlage bzw. einen Zuschuss (vgl. BGer 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 2.4). Ein Darlehen kann nicht bloss von Beginn weg simuliert sein, sondern es gibt auch Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Bei der Beurteilung eines echten Darlehens geht es somit nicht um die Uneinbringlichkeit ex tunc, sondern um die nachträgliche Unmöglichkeit der Rückzahlung und die vorzunehmende Wertberichtigung bzw. Abschreibung. Können die Voraussetzungen eines simulierten Darlehens nicht nachgewiesen werden, so sind die Aufwendungen der Gesellschaft, die sie im Zusammenhang mit dem Darlehen tätigt, auf ihre geschäftsmässige Begründetheit hin zu überprüfen. In zahlreichen Fällen verdichten sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensgeberin eben ihren bislang als gefährdete Forderung bezeichneten Kredit als wertlos geworden abschreibt. Dieser Zeitpunkt ist oft die einzige wirklich schlüssige, von aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden Rechtsgeschäfte zwischen Nahestehenden einzuschätzen. Beim fehlenden Willen zur Rückzahlung handelt es sich um ein subjektives Element, auf das nur aufgrund äusserer Umstände geschlossen werden kann. Es stellt eine steuerbegründende Tatsache dar, weshalb die Beweislast insofern bei der Steuerbehörde liegt (vgl. BGer 2C_443/2016, 2C_444/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.5; BGer 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen; vgl. ferner auch die zutreffenden Ausführungen in E. 5a des angefochtenen Entscheids).
5. Zunächst ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht ein Näheverhältnis zwischen den beteiligten Personen bejahte.
5.1. Die Vorinstanz führte zur Begründung aus, B.Y. und A.Y. - Vater und Sohn - hätten die Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum durch die Stellung von A.Y. als Alleinaktionär und durch die von beiden abwechselnd ausgeübte Funktion als einzigen Verwaltungsrat mit Einzelzeichnungsberechtigung gemeinsam beherrscht und kontrolliert. Gleichermassen hätten sie Einfluss auf die I. AG nehmen können, an der B.Y. zunächst eine vollständige und zuletzt eine Minderheitsbeteiligung gehalten habe. Ausserdem seien sie die einzigen Verwaltungsräte und Geschäftsführer der I. AG mit Einzelzeichnungsberechtigungen gewesen. Auf das Schicksal und den Geschäftsverlauf der E. AG hätten B.Y. und A.Y. sodann kraft indirekter Beteiligung mittels I. AG einwirken können.
5.2. Die Ausführungen der Vorinstanz zum Näheverhältnis sind nachvollziehbar und werden von der Beschwerdeführerin nicht substantiell bestritten. Vielmehr stellt sie sich auf den Standpunkt, die Darlehen seien zwar der I. AG bzw. E. AG ausgerichtet worden, allerdings mit dem Bestimmungszweck, das Geld anschliessend der X., F., zwecks Finanzierung des laufenden Technologieprojekts zur Verfügung zu stellen. „Materiell“ oder „wirtschaftlich“ begünstigt sei demzufolge von Anfang an die X. F. gewesen. Diese sei in keiner Weise mit der Beschwerdeführerin, ihren Aktionären oder sonst auf irgendeine Weise mit der „Sphäre“ der Beschwerdeführerin verquickt. Damit müssten die Darlehen an die E. AG bzw. I. AG keinem „Drittvergleich“ standhalten, da es sich ihrerseits um ein Darlehen an eine unabhängige Dritte gehandelt habe.
Zutreffend ist, dass es aus steuerlicher Sicht auf den wirtschaftlichen Gehalt eines Vorgangs ankommt, weshalb eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzustellen ist, und der Sachverhalt nicht nur nach seiner zivilrechtlichen Ausgestaltung, sondern auch entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGer 2C_16/2015 E. 2.3.3). Zu berücksichtigen ist vorliegend, dass beim Darlehensvertrag alleine die Vertragspartei rückerstattungspflichtig ist, nicht aber Dritte, für deren Rechnung oder Nutzen die Valuta verwendet wird (vgl. BSK OR I-Schärer/Maurenbrecher, 6. Aufl. 2015, Art. 312 N 11b). Bei sämtlichen Vereinbarungen vom 30. September 2010 war einzig die I. AG Vertragspartei (vgl. act. 13/10/V/1-3). Mit Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2011 zwischen der Beschwerdeführerin und der I. AG wurde sodann festgehalten, „dass im Rahmen des Vertrags resp. Vereinbarung vom 30. September 2010“ die Beschwerdeführerin CHF 690‘000 an die E. AG „im Auftrag und auf Rechnung“ der I. AG zur Verfügung gestellt hat (vgl. act. 13/10/V/4). Es handelt sich somit lediglich um die Bestätigung, dass - wie am 30. September 2010 vereinbart - der I. AG tatsächlich ein Darlehen in der Höhe von insgesamt CHF 690‘000 gewährt wurde, welches für das Investment bei der E. AG bestimmt war. Für die gestützt auf die Vereinbarungen vom 30. September 2010 ausgerichtete Darlehen haftet deshalb grundsätzlich die I. AG - und nur diese; sie alleine ist hierfür rückerstattungspflichtig. Ebenfalls am 20. Dezember 2011 bestätigte die E. AG von der Beschwerdeführerin CHF 260‘000 erhalten zu haben und dieses Darlehen spätestens per 31. Dezember 2013 mit 3 Prozent zurückzuzahlen (act. 13/10/III/4/11). Weder in den verschiedenen Vereinbarungen vom 30. September 2010 noch in derjenigen vom 20. Dezember 2011 war die X. F. Vertragspartner der Beschwerdeführerin. Unter den genannten Umständen spielt es daher keine Rolle, dass in den Darlehensverträgen als Verwendungszweck deren Finanzierung vereinbart wurde.
6. Als nächstes ist zu prüfen, ob der Beschwerdegegner das per 31. Dezember 2012 im Umfang von CHF 260‘000 abgeschriebene Darlehen an die E. AG zu Recht nicht anerkannte und entsprechend aufrechnete.
6.1. Am 20. Dezember 2011 bestätigte die E. AG gegenüber der Beschwerdeführerin, ein Darlehen von insgesamt CHF 260‘000 erhalten zu haben und diesen Betrag spätestens bis 31. Dezember 2013 mit einem Zins von 3 Prozent zurückzubezahlen. Die Vorinstanz geht davon aus, dass die E. AG von einem unbeteiligten Dritten und zu marktgerechten Bedingungen ein Darlehen nicht oder aber nur gegen Bezahlung eines wesentlich höheren Darlehenszinses und unter Bestellung gehöriger Sicherheiten erhalten hätte. Zur Begründung führte sie insbesondere aus, die E. AG sei gemäss eigenen Angaben der Beschwerdeführerin bereits 2012 konkursreif gewesen und seit Februar 2012 in Liquidation gestanden. Damit habe sich die E. AG bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung am 20. Dezember 2011 in schwierigen Verhältnissen befunden. Dies habe B.Y. aufgrund seiner Mehrfachmandatsträgerschaft und damit auch der Beschwerdeführerin bekannt sein müssen. Die Darlehensgewährung von CHF 260‘000 sei daher von Anfang an simuliert gewesen. Spätestens die Abschreibung per 31. Dezember 2012 stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
6.2. Zum Zeitpunkt, als der Darlehensvertrag abgeschlossen wurde, sah der Gesellschaftszweck der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen keine Kreditfinanzierung in Form des gewährten Darlehens vor. Dies alleine kann jedoch nicht dazu führen, dass der Darlehensvertrag von Anfang an simuliert war. Denn der statutarische Geschäftszweck der Darlehensgeberin ist für die Beurteilung der Existenz einer geldwerten Leistung nur von untergeordneter Bedeutung. Sämtliche Gesellschaften müssen ihr Vermögen verwalten, weshalb die Vermögensverwaltung durch Gewährung von Darlehen im Gesellschaftszweck nicht ausdrücklich erwähnt werden muss (vgl. 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016 E. 3.4).
Zu Recht nicht bestritten ist, dass sich die E. AG bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung am 20. Dezember 2011 in schwierigen finanziellen Verhältnissen befand. Gemäss Bilanz und Erfolgsrechnung 2012 musste bereits im Jahresabschluss per 31. Dezember 2011 ein Verlust von CHF 13‘000 verbucht werden und im Jahr 2012 war sie sogar überschuldet, weshalb die Gesellschaft in der Folge mangels hinreichenden Vermögens gelöscht wurde (vgl. act. 13/10/IV/4). Dass B.Y. aufgrund seiner Mehrfachmandatsträgerschaft, und damit auch die Beschwerdeführerin, über die finanzielle Schieflage der E. AG Bescheid wusste, blieb ebenfalls unbestritten. Immerhin war B.Y. bis Mitte September 2012 einziges Verwaltungsratsmitglied und danach Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. In den Jahren 2012 und 2013 war sodann sein Sohn A.Y. einziges Verwaltungsratsmitglied der I. AG, deren Aktien zu 2 Prozent von B.Y. und zu 98 Prozent von der M. gehalten wurden. Die I. AG war wiederum zu 50 Prozent an der E. AG beteiligt, deren Geschäftsführer B.Y. war. Zutreffend ist zwar, dass die Vereinbarung eines Darlehenszinses von 3 Prozent für sich allein nicht ungewöhnlich tief erscheint; die EStV stellt im Jahr 2011 für Vorschüsse an Beteiligte aus Eigenkapital auf einen Zinssatz von 2 ¼ Prozent ab, welcher sich bei aus Fremdkapital finanzierten Vorschüssen um ¼ - ½ Prozent erhöht (vgl. die von der EStV veröffentlichen Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen, https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/verrechnungssteuer/verrechnungssteuer/fachinformationen/zinssaetze.html). Unüblich ist jedoch, dass bei der finanziellen Situation der E. AG keine weitergehenden Sicherheiten bestellt wurden (vgl. R. Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 287). Soweit sich die Beschwerdeführerin auf die Vereinbarung zwischen ihr und der I. AG vom 31. Dezember 2013 beruft, kann ihr nicht gefolgt werden. Einerseits ist die E. AG nicht Vertragspartei der Vereinbarung, andererseits war sie zu diesem Zeitpunkt bereits in Liquidation, bevor sie schliesslich am 20. März 2014 gelöscht wurde.
6.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass unter diesen Voraussetzungen - wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat - die E. AG von einem unbeteiligten Dritten und zu marktgerechten Bedingungen kein Darlehen erhalten hätte. Da das Darlehen bereits zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses einem Drittvergleich nicht standhält, stellte spätestens die per 31. Dezember 2012 vorgenommene Abschreibung der CHF 260‘000 eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Aufrechnung des abgeschriebenen Darlehensbetrags von CHF 260‘000 beim steuerbaren Reingewinn der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2012 ist daher nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist in diesem Punkt entsprechend abzuweisen.
7. Schliesslich ist die Abschreibung des Darlehens im Gesamtumfang von CHF 1‘720‘000 per 31. Dezember 2013 umstritten.
7.1. Zwischen der Beschwerdeführerin und der I. AG bestehen folgende Vereinbarungen, welche das im Geschäftsjahr 2013 abgeschriebene Darlehen in der Höhe von insgesamt CHF 1‘720‘000 zum Gegenstand haben:
Vereinbarung vom 30. September 2010: Gewährung eines Darlehens in Teilbeträgen von insgesamt CHF 1‘500‘000 zwecks Investition in die E. AG bei einer Verzinsung von 5 Prozent und mit hälftiger Gewinnbeteiligung; Unterzeichnung durch N.W. seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 1; act. 13/10/V/1);
Vereinbarung vom 30. September 2010: Gewährung eines Darlehens in Teilbeträgen von insgesamt CHF 1‘900‘000 zwecks Investition in die E. AG bei einer Verzinsung von 3 Prozent und mit hälftiger Gewinn- oder Verlustbeteiligung; Unterzeichnung durch A.Y. seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 2; act. 13/10/V/2);
Darlehensvertrag vom 30. September 2010: Gewährung eines Darlehens von maximal CHF 1‘500‘000 zwecks Finanzierung der X., F., bei einer Verzinsung von 5 Prozent und hälftiger Gewinnbeteiligung; Unterzeichnung durch B.Y. seitens der Beschwerdeführerin und N.W. seitens der I. AG (Vertrag 3; act. 13/10/V/3);
Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2011: Stundung einer im Auftrag und Rechnung der I. AG an die E. AG direkt ausgerichteten Darlehenssumme von CHF 690‘000 bei einer Verzinsung von 3 Prozent, erstmals ab 1. Januar 2013; Unterzeichnung durch A.Y. seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 4; act. 13/10/V/4);
Vertrag vom 31. Dezember 2013: Feststellung der Gewährung eines gestützt auf die Vereinbarung vom 30. September 2010 ausgerichteten Darlehens in der Höhe von CHF 1‘683‘760 bei einer Verzinsung von 5 Prozent ab 1. Januar 2014, Vermietung von Büroräumlichkeiten unter Verrechnung der Mietkosten mit der offenen Darlehensschuld sowie Sicherstellung des Darlehens mittels Inhaberschuldbrief; Unterzeichnung durch A.Y. seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 5; act. 13/10/V/5);
Abtretungsvereinbarung vom 11. November 2013: Abtretung einer Forderung der I. AG gegenüber der E. AG von CHF 4‘088‘473.21 zur Hälfte bzw. CHF 2‘044‘280 an die Beschwerdeführerin; Unterzeichnung durch N.W. seitens der Beschwerdeführerin und B.Y. seitens der I. AG (Vertrag 6; act. 13/10/III/4/10).
Die Vorinstanz führt zusammenfassend aus, die Gewährung bzw. Erhöhungen des Darlehens an die I. AG seit Kenntnis der finanziellen Notlage der E. AG ab Ende 2011 würden einem Drittvergleich nicht standhalten. Es habe ab diesem Zeitpunkt nicht mehr ernstlich mit einer Rückzahlung des der I. AG zur Verfügung gestellten Kapitals gerechnet werden können. Zudem bestünden zahlreiche formelle Unzulänglichkeiten wie etwa die undurchsichtige vertragliche Umrahmung des Darlehens, die fragwürdigen organschaftlichen und rechtsgeschäftlichen Vertretungshandlungen sowie die unzutreffende Darlehensvaluta im Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2011, die wiederum der damals noch nicht bekannten Darlehensvaluta per 31. Dezember 2012 entspreche.
7.2. Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass im konkreten Fall das Vorliegen eines simulierten Darlehens nicht nachgewiesen werden kann. Soweit die Beschwerdeführerin indes aus dem Umstand, dass sich die fraglichen Darlehen erst nachträglich als nicht vorteilhaft erwiesen hätten, etwas zu ihren Gunsten ableiten möchte, verkennt sie, dass es bei der Beurteilung eines nicht simulierten Darlehens eben gerade um die nachträgliche Unmöglichkeit der Rückzahlung und die vorzunehmende Abschreibung geht. Indem sie die Forderung als wertlos geworden abgeschrieben hat, äusserte sie den eindeutigen Willen, den bislang als gefährdete Forderung bezeichneten Kredit nunmehr als wertlos zu erachten. Zunächst ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass zahlreiche formelle Unzulänglichkeiten im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung bestehen. Auffallend ist insbesondere, dass B.Y. sowohl für die Beschwerdeführerin (Vertrag 3) als auch für die I. AG (Verträge 1, 2, 4, 5 und 6) gehandelt hat; auch N.W. unterschrieb zweimal für die Beschwerdeführerin (Verträge 1 und 6) und ein andermal für die I. AG (Vertrag 3). Der Anschein einer Doppelvertretung ist daher nicht von der Hand zu weisen. Weiter unterzeichnete A.Y. zweimal (Verträge 2 und 4) für die Beschwerdeführerin, als er für diese - zumindest gemäss Handelsregisterauszug - noch gar nicht zeichnungsberechtigt war. Nicht nachvollziehbar ist zudem, weshalb die Verträge vom 30. September 2010 seitens der Beschwerdeführerin und der I. AG jeweils nicht von derselben Person unterschrieben wurden. Schliesslich steht das gewährte Darlehen in keinem Zusammenhang mit dem statutarischen Zweck der Beschwerdeführerin. Dieser Umstand alleine ist für die Beurteilung der Existenz einer geldwerten Leistung zwar nur von untergeordneter Bedeutung (vgl. E. 3.3.2), erlangt jedoch im Zusammenspiel mit den zahlreichen weiteren formellen Auffälligkeiten durchaus an Bedeutung und Gewicht.
Weiter blieb unbestritten und ist aufgrund der Akten belegt, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2010 in der Bilanz Aktiven von insgesamt rund CHF 4‘500‘000 auswies, wovon knapp CHF 4‘000‘000 in Liegenschaften gebunden waren. Das Eigenkapital belief sich auf CHF 148‘000 abzüglich der Verluste und Verlustvorträge von CHF 29‘838.48, insgesamt somit auf CHF 118‘161.52. Aus finanzieller Sicht wäre es der Beschwerdeführerin daher zwar grundsätzlich möglich gewesen, Darlehen zu gewähren. Ihre Bereitschaft aber, der I. AG insgesamt CHF 4‘900‘000 zur Verfügung zu stellen, steht jedoch in keinem Verhältnis zu den Gesamtaktiven der darleihenden Gesellschaft. Es ist daher der Vorinstanz zuzustimmen, dass eine die gesamte Bilanzsumme übersteigende Forderung gegenüber einem einzigen Schuldner ein erhebliches Risiko (ein sogenanntes Klumpenrisiko) darstellt. Zudem erhöhte die Beschwerdeführerin das Darlehen jährlich - zuletzt von CHF 690‘000 (Rechnungsabschluss per 31. Dezember 2012) auf CHF 1‘720‘000 (Rechnungsabschluss per 31. Dezember 2013) - ohne jegliche Sicherstellung, und dies obwohl die I. AG seit der ersten Darlehensgewährung nie Zinsen für die bereits bezogenen Beträge bezahlt hatte; diese wurden vielmehr jeweils dem Kontokorrent der I. AG belastet. Die Forderung gegenüber der I. AG wurde sodann erst am 31. Dezember 2013 (Vertrag 5) sichergestellt, wobei das Darlehen in der Bilanz per 31. Dezember 2013 im Umfang von CHF 1‘720‘000 auf null abgeschrieben wurde. Im Übrigen wurde auf das zur Sicherung dienende Grundstück bereits am 5. Oktober 2010 ein Inhaberschuldbrief für CHF 735‘000 an zweiter Pfandstelle zugunsten einer Bank ausgestellt (vgl. act. 10/7), weshalb die Sicherstellung zugunsten der Beschwerdeführerin im dritten Rang an Bedeutung verliert. Zu berücksichtigen ist weiter, dass mit der Zurverfügungstellung des Darlehens insbesondere die Finanzierung der E. AG bezweckt war, welche - wie dargelegt - bereits 2012 in finanzielle Schieflage geraten war. Nicht unzulässig (vgl. BGer 4A_509/2010 vom 11. März 2011 E. 5.2), unter Würdigung der gesamten Umstände im vorliegenden Fall jedoch äusserst unüblich, ist ausserdem die - wie im Vertrag 2 vereinbart - hälftige Gewinn- oder Verlustbeteiligung. Dies insbesondere unter Berücksichtigung, dass der Kapitalzins in jenem Vertrag auf 3 Prozent, in den anderen zwei Verträgen vom 30. September 2010 ohne Verlustbeteiligung dagegen auf 5 Prozent festgesetzt wurde (vgl. zum Ganzen auch Heuberger, a.a.O., S. 286 ff., mit zahlreichen Hinweisen). Aufgrund dieser äusseren Umstände ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zum Schluss gelangt, dass ein unbeteiligter Dritter nicht zur Gewährung eines Darlehens im Gesamtumfang von CHF 1‘720‘000 bereit gewesen wäre. Sie durfte vielmehr auf einen fehlenden Rückzahlungswillen schliessen, weshalb das Schuldverhältnis in ein nachträglich simuliertes Darlehen mutiert (vgl. BGer 2C_443/2016, 2C_444/2016 vom 11. Juli 2017 E. 6.1).
7.3. Zusammenfassend ergibt sich auch für die per 31. Dezember 2013 abgeschriebene Darlehensforderung gegenüber der I. AG in der Höhe von CHF 1‘720‘000, dass die Aufrechnung durch den Beschwerdegegner beim steuerbaren Reingewinn der Beschwerdeführerin nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist in diesem Punkt ebenfalls abzuweisen.
8. Schliesslich bleibt zu prüfen, ob der Kauf der Rechte am geistigen Eigentum (IP-Rechte) durch die Beschwerdeführerin zu einem offensichtlich übersetzen Preis erfolgt ist, und ob der Beschwerdegegner zu Recht eine Aufrechnung in der Höhe des Erwerbspreises von CHF 70‘000 beim Reingewinn vornahm.
8.1. Transaktionen, welche vornehmlich die Bilanz bzw. Bestandskonten betreffen, sind ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, und zwar in der Erscheinungsform von so genannten Nonvaleur (Kapitalgesellschaft kauft vom Aktionär wertloses Aktivum bzw. Vermögenswert zu einem übersetzten Preis; Kapitalgesellschaft gewährt nicht rückzahlungswilligem Aktionär Darlehen etc.), die auf Stufe Gesellschaft erst bei der späteren Vornahme von Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu einer Gewinnkorrektur führen. Es gilt eine natürliche Vermutung für eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein offensichtliches Missverhältnis zulasten der ausschüttenden Gesellschaft besteht (O. Margraf, Steuerstrafrechtliche Folgen von verdeckten Gewinnausschüttungen, in: StR 73/2018, S. 4 f.). Im Rahmen des Erwerbs eines Aktivums zu einem überhöhten Preis wird der Gewinnausweis bei der leistenden Gesellschaft nicht sofort verfälscht, sondern erst im Zeitpunkt der entsprechenden erfolgswirksamen Abschreibung. Wird eine Abschreibung zulasten des Aufwands vorgenommen, ist diese - da sie nicht geschäftsmässig begründet ist - im entsprechenden Umfang beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen (Brülisauer/Krummenacher, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [SR 642.14, StHG], 3. Aufl. 2017, N 272 f. zu Art. 24 StHG; vgl. auch E. 6a des angefochtenen Entscheids mit weiteren Hinweisen). Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht (Beweis des Missverhältnisses). Das Gleiche gilt für die Frage des Nonvaleurs: Der Beweis für den offensichtlich übersetzten Preis obliegt ebenfalls den Steuerbehörden (Heuberger, a.a.O., S. 187, 195).
8.2. Mit Vereinbarung vom 27. Dezember 2013 verkaufte die E. AG die IP-Rechte an X., Honkong, zu einem Preis von CHF 160‘000, wobei die Leistung an Zahlungsstatt zugunsten von Verbindlichkeiten der E. AG gegenüber der Z. Treuhand- und Verwaltungsanstalt vereinbart wurde. Eine erste Überweisung in der Höhe von CHF 70‘000 sollte spätestens mit Valuta 31. Dezember 2013 erfolgen. Die zweite Tranche sollte 10 Prozent des Erlöses aus der bis 31. Dezember 2018 erfolgten Verwertung der IP-Rechte, höchstens aber CHF 90‘000, betragen (vgl. act. 13/7/7). Am 7. Januar 2014 bestätigte die E. AG die Übertragung sämtlicher IP-Rechte an die Beschwerdeführerin (act. 13/10/X/3). Am 31. Dezember 2013 schrieb die Beschwerdeführerin sodann CHF 30‘000 auf den IP-Rechten ab und bilanzierte die Rechte noch mit CHF 40‘000 (act. 13/10/I/2 Kto. 1540 Patente). Die Vorinstanz nahm die Vornahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch den Erwerb der IP-Rechte der E. AG zu einem überhöhten Erwerbspreis an mit der Begründung, indem die Beschwerdeführerin bereits am 31. Dezember 2013 eine Abschreibung im Umfang von CHF 30‘000 auf den erst per 27. Dezember 2013 erworbenen IP-Rechten vorgenommen habe. Dies sei ein eindeutiger Anhaltspunkt dafür, dass sie bewusst einen um ein Mehrfaches überhöhten Erwerbspreis vereinbart und teilweise bereits bezahlt habe.
8.3. Nicht bestritten ist, dass die Patente der von der Beschwerdeführerin erworbenen IP-Rechte angemeldet und die Wortmarke in China geschützt wurden. Wären die IP-Rechte jedoch - wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht - tatsächlich werthaltig gewesen, ist nicht nachvollziehbar, weshalb sie diese gerade vier Tage nach ihrem Erwerb bereits per 31. Dezember 2013 im Umfang von CHF 30‘000 wieder abschrieb. Eine plausible Erklärung für diesen ungewöhnlichen Geschäftsvorgang lieferte sie nicht. Unter Berücksichtigung, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der E. AG - wie bereits dargelegt - ein Näheverhältnis besteht, liegen gewichtige Indizien dafür vor, dass der vereinbarte Preis übersetzt war. Der Schluss der Veranlagungsbehörde, wonach es bei den IP-Rechten um einen Nonvaleur handelt, wird von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen und ist auf sachliche Gründe abgestützt (vgl. P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Basel 2015, N 29 zu Einführung zu Art. 122 ff. DBG; vgl. auch BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3). Damit wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen gewesen, den Gegenbeweis zu erbringen. Die von ihr eingereichten Unterlagen, insbesondere der Businessplan, vermögen den von der Veranlagungsbehörde erbrachten Beweis jedoch nicht zu entkräften. Entsprechend ist die Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen.
9. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde sowohl hinsichtlich der Kantonssteuern als auch der direkten Bundessteuern aufgrund der Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2012 und 31. Dezember 2013 abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Entscheidgebühren von CHF 1'500 für das Verfahren betreffend Kantonssteuern und von CHF 1‘000 für das Verfahren betreffend direkte Bundessteuer sind für die vorliegenden Verfahren angemessen (Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art.7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt CHF 2'500 werden verrechnet. Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und 98bis VRP).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:
1. Die Beschwerdeverfahren B 2017/192 und B 2017/193 werden vereinigt.
2. Die Beschwerde betreffend Kantonssteuern aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2012 und 31. Dezember 2013 (B 2017/192) wird abgewiesen.
3. Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2012 und 31. Dezember 2013 (B 2017/193) wird abgewiesen.
4. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von CHF 1‘500 (Kantonssteuern) und von CHF 1‘000 (direkte Bundessteuer) bezahlt die Beschwerdeführerin unter Verrechnung mit den von ihr geleisteten Kostenvorschüssen von insgesamt CHF 2‘500.
5. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
Der Abteilungspräsident Die Gerichtsschreiberin
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