B 2015/48

Besetzung

Präsident Eugster; Verwaltungsrichter Linder, Bietenharder, Zindel; Ersatzrichter Engeler; Gerichtsschreiber Schmid

Verfahrensbeteiligte

A.Y. und B.Y.,

Beschwerdeführer,

vertreten durch bcs steuerexperten ag, Sonnenstrasse 5, Postfach, 9004 St. Gallen,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,

Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

Kantonales Steueramt , Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

Gegenstand

Grundstückgewinnsteuer

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.

a. Das Ehepaar A.Y. und B.Y. veräusserte mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 25. Januar 2011 die Liegenschaft Grundstück Nr. 000 in X., Politische Gemeinde Z., mit Wohnhaus, Garage und Garten auf 1‘665 m2 Grundfläche an die Q. AG (act. G 7/6/2 Beilage). Im Erdgeschoss des Hauses hatte das Ehepaar eine Tierarztpraxis betrieben; die übrigen Räume des Hauses dienten als Wohnung. Der Verkehrswert der Liegenschaft betrug gemäss Schätzung vom 20. September 2002 Fr. 618‘000.-- (act. G 7/6/16). In der Steuererklärung für Grundstückgewinne deklarierte das Ehepaar A.Y. und B.Y. einen steuerbaren Gewinn von Fr. 332‘580.-- und machte einen teilweisen Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung (Kauf einer Eigentumswohnung in T.) geltend (act. G 7/6/9 f.). Das kantonale Steueramt veranlagte das Ehepaar A.Y. und B.Y. am 17. Juli 2013 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 332‘580.--. Das Gesuch um teilweisen Aufschub der Besteuerung lehnte das Steueramt ab mit der Begründung, ein Grundstück, das neben der Wohnnutzung auch der gewerblichen Nutzung diene, sei keine ausschliesslich selbst genutzte Wohnliegenschaft (act. G 7/6/11 f.).

b. Die hiergegen erhobene Einsprache lehnte das Steueramt mit Entscheid vom 1. Oktober 2014 im Wesentlichen mit derselben Begründung ab (act. G 7/6/19 f.). Diesen Entscheid bestätigte die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen im Rekursentscheid vom 24. Februar 2015 und wies das vom Ehepaar erhobene Rechtsmittel ab (act. G 2/1).

B.

a. Gegen diesen Rekursentscheid erhoben A.Y. und B.Y., vertreten durch die bcs steuerexperten ag, St. Gallen, mit Eingabe vom 25. März 2015 Beschwerde mit den Anträgen, der Entscheid sei aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Nr. 000 von Fr. 332‘580.-- sei um Fr. 219‘170.-- auf Fr. 113‘410.-- zu reduzieren, unter Kostenfolge zulasten des Staates (act. G 1).

b. Die Vorinstanz beantragte in der Vernehmlassung vom 14. April 2015 Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids (act. G 6). Der Beschwerdegegner beantragte unter Verzicht auf eine Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde (act. G 9).

c. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit für den Entscheid relevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes; sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege; sGS 951.1, VRP). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert, und die Beschwerdeeingabe vom  25. März 2015 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Im Kanton St. Gallen werden einerseits Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens sowie auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Anderseits sind Grundstückgewinne aus Geschäftsvermögen von natürlichen und juristischen Personen der ordentlichen Gewinnsteuer unterstellt, so dass der Kapitalgewinn zusammen mit dem übrigen Geschäftserfolg zur Besteuerung kommt bzw. (im Fall eines Kapitalverlustes) verrechnet wird. Zur Anwendung kommt damit das dualistische System (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. A. 2014, V. Rz. 1-3). - Vorliegend blieb unbestritten, dass sich das Grundstück Nr. 000 in X./Z. im Privatvermögen der Beschwerdeführer (act. G 1 S. 5 unten und S. 8) befand, sodass der mit der Veräusserung erzielte Gewinn mit der Grundstückgewinnsteuer zu belasten ist. Steuerobjekt bildet dabei gemäss Art. 134 StG die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten (Art. 136 Abs. 1 StG; Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., V. Rz. 69 und 70 mit Hinweis auf SGE 1983 Nr. 13).

2.2. Nach Art. 132 Abs. 1 lit. f StG wird bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) die Besteuerung des Gewinns aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (vgl. auch die gleichlautende Bestimmung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden; SR 642.14, StHG). Unbestritten ist vorliegend, dass die Beschwerdeführer mit der Veräusserung ihrer Liegenschaft einen Grundstückgewinn von Fr. 332‘580.-- erzielten. Streitig ist, ob das verkaufte Objekt dem gesetzlichen Begriff "ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung)" entspricht und ob die Besteuerung des Gewinns insoweit aufgeschoben werden kann, als er der Veräusserung des selbstbewohnten Teils der Liegenschaft zuzurechnen ist und von den Beschwerdeführern in den Erwerb einer Eigentumswohnung investiert wurde.

Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- und Grundsatzerlass, dessen Regelungsdichte je nach Gegenstand variiert, weshalb durch Auslegung zu ermitteln ist, welcher Gestaltungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber und Rechtsanwender jeweils im Einzelnen verbleibt. Ausgangspunkt bildet dabei der Wortlaut der anzuwendenden Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss - unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente - nach dessen wahrer Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie den Sinnzusammenhang abzustellen, in dem die Norm steht. Der Bundesgesetzgeber hat in Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben, welche Steueraufschubstatbestände von den Kantonen bei der Grundstückgewinnsteuer zu übernehmen sind. Zugleich hat der Bundesgesetzgeber auch eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen Regelungen betreffend Steueraufschub angestrebt (BGE 130 Il 202 E. 3.2 S. 207 f.). Den Kantonen verbleibt insoweit kein Spielraum, welchen das Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüfen könnte (BGer 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009, E. 1.3 und 2.4 mit Hinweisen).

2.3. Beim veräusserten Grundstück wurde ein Teil des Hauses bzw. eine Nutzfläche von 110 m2 (erstes und zweites Obergeschoss) von den Beschwerdeführern selbst bewohnt. Im Erdgeschoss (74 m2 Nutzfläche) befand sich die Kleintierpraxis (vgl. Schätzungsprotokoll; act. G 7/6/16), welche die Beschwerdeführer als Selbständigerwerbende betrieben (vgl. act. G 1 S. 5 und 8). In der amtlichen Schätzung vom 20. September 2002 wurden die Mietwerte mit Fr. 9‘600.-- für die Praxisräume, mit Fr. 17‘600.-- für die Wohnräume und mit Fr. 960.-- für die Garage veranschlagt (act. G 7/6/16). Bei der veräusserten Liegenschaft handelte es sich somit weder um ein Einfamilienhaus im eigentlichen Sinn noch um eine ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaft. - Im Urteil B 2000/177 vom 15. Februar 2001 hatte das Verwaltungsgericht in einem Fall, in welchem die Frage des quotenmässigen Steueraufschubs nach Veräusserung eines teilweise selbstgenutzten und zum Teil vermieteten Hauses streitig war, festgehalten, es fehle an Anhaltspunkten, dass die in Klammern gesetzte Aufzählung von Wohnobjekten in Art. 132 Abs. 1 lit. f StG nicht abschliessend sei. Hätte der Gesetzgeber die Veräusserer weiterer Wohnobjekte privilegieren wollen, hätte er diese explizit aufgezählt oder die Beispielhaftigkeit der Aufzählung mittels Begriffen wie "namentlich" oder "insbesondere" zum Ausdruck gebracht. Seien die einzelnen Wohnungen eines Mehrfamilienhauses nicht als Miteigentumsanteile ausgeschieden, so fehle es am Merkmal der ausschliesslichen Selbstnutzung, wenn andere Wohnungen an Dritte vermietet seien. Ein quotenmässiger Aufschub bei der Veräusserung einer nur teilweise selbstgenutzten Wohnliegenschaft sei nicht zulässig (VerwGE B 2000/177 a.a.O.; GVP 2001 Nr. 25 = SGE 2001 Nr. 2; vgl. auch SGE 1997 Nr. 18 = GVP 1997 Nr. 24).

2.4.

2.4.1. Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid unter anderem gestützt auf den vorerwähnten Entscheid zum Schluss, eine Wohnliegenschaft mit einem erheblichen Anteil an geschäftlicher Nutzung sei nicht als Einfamilienhaus im engeren Sinn zu verstehen. Das Gesetz verlange eine ausschliessliche und dauernde Nutzung zu Wohnzwecken. Dass Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG einen anteilmässigen Steueraufschub bei der Veräusserung eines gemischt genutzten, sachenrechtlich nicht aufgeteilten Objekts mit Wohn- und Geschäftsräumen gebiete, lasse sich weder der einschlägigen Kommentierung noch der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entnehmen. Vorliegend sei die veräusserte Liegenschaft in erheblichem Mass auch geschäftlich genutzt worden, weshalb die Zulässigkeit eines Aufschubs zu verneinen sei (act. G 2/1 S. 4 f.).

2.4.2. Die Beschwerdeführer wenden unter anderem ein, der Steueraufschub sei im Betrag von Fr. 219‘170.--, d.h. in dem auf den Bereich „Wohnen“ entfallenden Anteil am Grundstücksgewinn im Verhältnis der amtlichen Mietwerte (65.9% von Fr. 332‘580.--), zu gewähren. Die Gewährung des Steueraufschubs habe nach einem für die ganze Schweiz einheitlichen Massstab zu erfolgen. Nachdem die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts voraussetze, dass das veräusserte Objekt vollumfänglich vom Eigentümer selbst bewohnt bzw. genutzt worden sei, entspreche die Nutzung der Liegenschaft durch einen Selbständigerwerbenden für Wohnzwecke und gewerbliche Zwecke dieser Rechtsprechung. Konkret liege keine Fremdnutzung vor, sondern vollumfängliche Eigennutzung (teils privat, teils geschäftlich). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts werde die Voraussetzung der ausschliesslichen Selbstnutzung sachlogisch für den durch den Veräusserer als Wohnung benutzten Teil verstanden. Der Selbständigerwerbende (Tierarzt), welcher in der als Privatvermögen qualifizierten Liegenschaft selber wohne und darin gleichzeitig seine Praxis betreibe, erfülle die Voraussetzung der ausschliesslichen Selbstnutzung folglich immer. Das Ersatzobjekt werde durch die Steuerpflichtigen ausschliesslich als Erstwohnung genutzt, da sie den Betrieb der Kleintierpraxis im Zug des Wohnsitzwechsels an einem anderen Standort in gemieteten Räumen weiterführen würden. Die Ermittlung des Steueraufschubs habe in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung und mit Blick auf die Praxis zahlreicher anderer Kantone im Rahmen einer Wertzerlegung im Umfang der Nutzung zu erfolgen (act. G 1).

2.5.

2.5.1. Aus dem erwähnten Umstand, dass das Bundesgericht die Anwendung von Art. 12 Abs. 3 StHG nicht nur auf Willkür überprüft (vorstehende E. 2.2 am Schluss), ergibt sich lediglich eine Definierung des Prüfungsumfangs; zum Gestaltungsspielraum der Kantone bei der Interpretation der Norm lässt sich daraus nichts ableiten. Das Bundesgericht äusserte sich bislang soweit ersichtlich nie dahingehend, dass die Kantone aufgrund Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zur Gewährung eines anteilmässigen Steueraufschubs bei der Veräusserung eines gemischt genutzten, sachenrechtlich nicht aufgeteilten Objekts mit Wohn- und Geschäftsräumen verpflichtet wären. Solches lässt sich insbesondere aus dem Wortlaut der Bestimmungen und den Gesetzesmaterialien nicht ableiten. Hierbei ist zum einen - mit der Vorinstanz - festzuhalten, dass der Begriff der dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft des Veräusserers gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG eher restriktiv auszulegen ist (vgl. BGE 138 II 105 E. 6.3.1 mit Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte [= Pra 2012 Nr. 88]). Anderseits ist jedoch zu beachten, dass das Bundesgericht in einigen (nicht den Kanton St. Gallen betreffenden) Urteilen eine quotenmässige Aufteilung des Grundstückgewinns und Gewährung des Steueraufschubs bezogen auf den selbstgenutzten (sachenrechtlich nicht verselbständigten) Teil der Liegenschaft billigte (vgl. BGer 2A.107/2006 vom 2. März 2006, E. 3.3; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010, E. 4 letzter Absatz). Nach der geschilderten st. gallischen Praxis gilt das Ersatzbeschaffungsprivileg demgegenüber nur für ausschliesslich selbst bewohntes Grundeigentum, wobei bei gemischter geschäftlicher und privater Nutzung einer Liegenschaft die Gewährung des Steueraufschubs eine sachenrechtliche Verselbständigung der veräusserten selbstgenutzten Wohneinheit bzw. die Ausscheidung eines entsprechenden Miteigentumsanteils voraussetzt (GVP 2001 Nr. 25).

2.5.2. Der Sinn von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG liegt darin, die Mobilität von Personen hinsichtlich ihres Wohnortes nicht durch steuerliche Gegebenheiten zu beeinträchtigen (vgl. VGE ZH SB.2011.154 vom 14. März 2012, E. 2.3.1 f.). Die Beschwerdeführer nahmen sowohl privat als auch mit Bezug auf ihr Geschäft einen Ortswechsel innerhalb des Kantons vor und verkauften am bisherigen Ort ihre im Privatvermögen befindliche, sowohl privat als auch geschäftlich genutzte Liegenschaft. Am neuen Ort erwarben sie eine Eigentumswohnung und mieteten in einer anderen Liegenschaft Räumlichkeiten für die Erwerbstätigkeit (act. G 1 S. 6). Der Begriff der ausschliesslich selbstgenutzten Liegenschaft (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG) schliesst eine gewerbliche Nutzung neben einer Wohnnutzung nicht zum vornherein aus, wobei ein Steueraufschub nur in Betracht kommt, soweit der Erlös zum Erwerb einer gleich genutzten Liegenschaft verwendet wird. Die Ersatzbeschaffung kann somit vorliegend nur jenen Teil umfassen, der vor dem Ortswechsel Wohnzwecken gedient hatte. In die Ersatzbeschaffung nicht eingeschlossen werden kann der vor dem Ortswechsel gewerblich genutzte Teil, weil dieser durch ein Mietverhältnis ersetzt wurde. Nachdem die steueramtliche Verkehrswertschätzung vom 20. September 2002 eine Aufteilung der Mietwerte und Nutzflächen (Fr. 17‘600.-- für die privaten Wohnräume von 110 m2, Fr. 9‘600.-- für die Praxisräume von 74 m2 sowie Fr. 960.-- für Garagen) bereits vornahm (act. G 7/6/16), erweist sich eine zusätzliche sachenrechtliche Verselbständigung der einzelnen Liegenschaftsteile jedenfalls in steuerlicher Hinsicht als nicht erforderlich. Auch wenn der Mietwert und die Nutzfläche für sich allein nicht in jedem Fall den Marktwert einer Liegenschaft genau abzubilden vermögen, so erscheint doch die Ausscheidung von Grundstückgewinnquoten nach steueramtlich festgelegten und im Rechtsmittelverfahren unbestritten gebliebenen Mietwertanteilen als Annäherungsmethode in der Praxis umsetzbar und in diesem Sinn sachgerecht.

Für eine Verweigerung der Gewährung des Steueraufschubs für die Ersatzbeschaffung des für das private Wohnen genutzten Teils - für den geschäftlichen Teil wird der Steueraufschub nicht beantragt - fehlt es bei den geschilderten Gegebenheiten an einem sachlichen Grund. In diesem Sinn kann an der bisherigen Praxis (GVP 2001 Nr. 25) nicht festgehalten werden. Bei einer restriktiven Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bleibt es jedoch insofern, als für den geschäftlich genutzten Teil der im Privatvermögen stehenden Liegenschaft kein Steueraufschub gewährt wird. Die von den Beschwerdeführern gerügte Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (act. G 1 S. 15 f.) braucht unter diesen Umständen nicht untersucht zu werden, zumal eine Benachteiligung desjenigen Selbständigerwerbenden, der seine Geschäftsräume im privaten Wohnhaus hat, gegenüber jenem, der seine Geschäftsräume getrennt vom Wohnsitz unterhält, nicht mehr zur Diskussion steht.

Damit ist zusammenfassend festzuhalten, dass auch bei nicht gegebener sachenrechtlicher Verselbständigung des selbstbewohnten Teils einer Liegenschaft - wie im Fall der von den Beschwerdeführern veräusserten Liegenschaft - die in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und Art. 132 Abs. 1 lit. f StG vorausgesetzte Ausschliesslichkeit der Wohnnutzung mit Bezug auf den privat genutzten Teil der Liegenschaft gegeben ist. Der vorinstanzliche Entscheid lässt sich demgemäss nicht aufrechterhalten.

3.

3.1. Im Sinn der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde unter Aufhebung des Rekursentscheids vom 24. Februar 2015 gutzuheissen und die Angelegenheit an den Beschwerdegegner zur Neuveranlagung eines Grundstücksgewinns von Fr. 113‘410.-- unter Gewährung eines Steueraufschubs für einen Gewinnanteil von Fr. 219‘170.-- zurückzuweisen.

3.2. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens (Entscheidgebühr von Fr. 1‘800.--; Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung; sGS 941.12) und des Rekursverfahrens (Fr. 1‘000.--) grundsätzlich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Mit Blick auf die mit dem vorliegenden Entscheid vorgenommene Anpassung der bisherigen Praxis wird jedoch auf die Kostenerhebung verzichtet (Art. 97 VRP). Die Kostenvorschüsse von Fr. 1‘000.-- (Rekurs) und Fr. 1‘800.-- (Beschwerde) werden den Beschwerdeführern zurückerstattet.

3.3. Der Staat (Beschwerdegegner) hat die Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren ausseramtlich mit Fr. 1‘500.-- zuzüglich vier Prozent Barauslagen (Fr. 60.--) und Mehrwertsteuer zu entschädigen (sachgemässe Anwendung von Art. 6, Art. 19, Art. 22 Ingress und lit. b, Art. 28bis Abs. 1 und Art. 29 der Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten; sGS 963.75, HonO; Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, 2. Aufl. 2003, Rz. 839).

Für das Rekursverfahren sind die Beschwerdeführer dementsprechend vom Staat ausseramtlich mit Fr. 1‘000.-- zuzüglich vier Prozent Barauslagen (Fr. 40.--) und Mehrwertsteuer zu entschädigen.

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Rekursentscheid vom 24. Februar 2015 aufgehoben. Die Angelegenheit wird zur Neuveranlagung des Grundstücksgewinns im Sinn der Erwägungen an den Beschwerdegegner zurückgewiesen.

2. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 1‘800.-- und des Rekursverfahrens von Fr. 1‘000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt. Auf die Erhebung der Kosten wird verzichtet. Die Kostenvorschüsse von Fr. 1‘000.-- (Rekurs) und Fr. 1‘800.-- (Beschwerde) werden den Beschwerdeführern zurückerstattet.

3. Der Staat entschädigt die Beschwerdeführer für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren ausseramtlich mit Fr. 2‘500.-- zuzüglich Barauslagen (Fr. 100.--) und Mehrwertsteuer.

Der Präsident        Der Gerichtsschreiber

Eugster                  Schmid