A. A.Y. (geb. 1932) und seine Ehefrau B.Y. wohnen in der Gemeinde X. Per 31. Dezember 2011 – mithin im Alter von 79 Jahren – liquidierte A.Y. sein Einzelunternehmen. Vom deklarierten Liquidationsgewinn von CHF 3'345'200 schied er einen fiktiven Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von CHF 2'870'200 aus (act. 8/8, Steuererklärung 2011 Beleg 8, Seite 3). Die Veranlagungsbehörde setzte den Liquidationsgewinn sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 als auch für die direkte Bundessteuer 2011 auf CHF 3'355'500 fest. Sie berechnete einen maximalen Einkauf in die 2. Säule von CHF 2'876'887, anerkannte aber die geltend gemachte separate Besteuerung als fiktiver Einkauf nicht (act. 8/8, Akten zur Einsprache 8). Die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung der Jahressteuer auf diesem Liquidationsgewinn erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 28. Februar 2013 ab mit der Begründung, da nach dem vollendeten 70. Altersjahr Einkäufe in die berufliche Vorsorge nicht mehr möglich seien, könne auch der Nachweis nicht mehr erbracht werden, die Voraussetzungen für einen fiktiven Einkauf seien erfüllt. Eine Besteuerung zum Vorsorgetarif sei deshalb ausgeschlossen (act. 8/2/1).
B. Gegen den zur direkten Bundessteuer ergangenen Einspracheentscheid erhoben A.Y. und B.Y. am 15. März 2013 Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit der Begründung, ein fiktiver Einkauf müsse für alle selbstständig Erwerbstätigen unabhängig ihres Alters möglich sein, da weder in den Rechtsgrundlagen und dem dazu ergangenen Kreisschreiben noch andernorts eine (obere) Altersgrenze genannt werde (act. 8/1). Die Verwaltungsrekurskommission wies die Beschwerde am 26. November 2013 ab im Wesentlichen mit der Begründung, für den fiktiven Einkauf gelte das Erreichen des AHV-Alters beziehungsweise das 70. Altersjahr, ab welchem auch keine tatsächlichen Einkäufe in die berufliche Vorsorge mehr möglich seien.
C. A.Y. und B.Y. (Beschwerdeführer) erhoben mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 23. Dezember 2013 gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (Vorinstanz) vom 26. November 2013 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Rechtsbegehren, der Liquidationsgewinn aus der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers sei in einen Teil "fiktiver Einkauf" in Höhe von CHF 2'876'887, abzüglich getätigter Einkaufsbeträge von CHF 326'937, mit Abrechnung der Steuer nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen zu einem Fünftel der Tarife und den darüber hinaus angefallenen Liquidationsgewinn zum Satz von einem Fünftel dieses Restbetrages aufzuteilen. In diesem Rechtsbegehren ist der Antrag auf Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sinngemäss enthalten.
Die Vorinstanz beantragte am 21. Januar 2014 die Abweisung der Beschwerde unter Verweis auf ihre Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) beantragte am 27. Januar 2014 die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung.
Auf die Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid und der Beschwerdeführer zur Begründung ihres Begehrens sowie die Akten wird, soweit wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer [SR 642.11, DBG] in Verbindung mit Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [sGS 815.1]). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige und am vorinstanzlichen Verfahren Beteiligte zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Beschwerde wurde mit Eingabe vom 23. Dezember 2013 (Poststempel: 24.12.13) rechtzeitig erhoben und erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 145 Abs. 2 und Art. 142 DBG in Verbindung mit Art. 161 des Steuergesetzes [sGS 811.1] sowie Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [sGS 951.1, VRP]; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 1 zu Art. 142 DBG). Auf die Beschwerde ist dementsprechend einzutreten.
2. Umstritten ist, ob ein Teil des Liquidationsgewinns, den der 1932 geborene Beschwerdeführer per 31. Dezember 2011 mit der Aufgabe seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit erzielte, steuerrechtlich als fiktiver Einkauf in die berufliche Vorsorge zu behandeln ist.
2.1. Die Vorinstanz lehnte die steuerliche Privilegierung einer fiktiven Einkaufssumme in die berufliche Vorsorge mit der Begründung ab, im Gesetz werde zwar eine – obere – Altersgrenze für die Geltendmachung eines solchen fiktiven Einkaufs nicht ausdrücklich genannt. Die Auslegung der einschlägigen Normen nach Systematik sowie Sinn und Zweck ergebe aber, dass nach Erreichen des AHV-Alters beziehungsweise allenfalls spätestens ab dem 70. Altersjahr keine fiktiven Einkäufe in die berufliche Vorsorge mehr geltend gemacht werden könnten. Da der Beschwerdeführer seinen Betrieb im Alter von 79 Jahren liquidiert habe, könne er keinen fiktiven Einkauf in die berufliche Vorsorge mehr von seinem Liquidationsgewinn abziehen.
Die Beschwerdeführer machen demgegenüber geltend, mit der Berechnung des fiktiven Einkaufs aufgrund der Beitragsjahre bis zum 65. Altersjahr, maximal aber für 40 Beitragsjahre, werde dessen Höhe ungeachtet des Alters des Steuerpflichtigen begrenzt. Der fiktive Einkauf müsse auch bei einem 79-Jährigen berücksichtigt werden, andernfalls er gezwungen wäre, im 69. Altersjahr die selbstständige Erwerbstätigkeit aufzugeben, auch wenn er noch willens und in der Lage sei, die Tätigkeit fortzusetzen. Im Kreisschreiben Nr. 28 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 3. November 2010 (Kreisschreiben Nr. 28) würden lediglich bei der Berechnung des maximalen fiktiven Einkaufsbeitrages Altersangaben gemacht. Der Grundsatz, die Besteuerung eines fiktiven Einkaufs könne geltend gemacht werden, "solange nach dem BVG ein Einkauf möglich" sei, beziehe sich auf die Berechnung der Höhe. Der maximale Betrag bleibe gleich, ob die selbstständige Erwerbstätigkeit mit 65 oder mit 79 Jahren aufgegeben werde.
2.2.
2.2.1. Art. 37b DBG mit dem Randtitel "Liquidationsgewinne" sieht in Abs. 1 eine Sonderregel zur Steuerberechnung für den Fall vor, dass die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben wird. Danach ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Satz 1), wobei Einkaufsbeiträge in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG abziehbar sind (Satz 2); werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines solchen Einkaufs nachweist, zu einem Fünftel der Tarife gemäss Art. 36 DBG berechnet (Satz 3); für den Restbetrag ist der für einen Fünftel davon geltende Satz, mindestens aber zwei Prozent, massgebend (Satz 4). Der Bundesrat hat in der Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit (SR 642.114, LGBV) Ausführungsbestimmungen zu Art. 37b DBG erlassen. Im dritten Abschnitt der Verordnung mit der Überschrift "Fiktiver Einkauf" wird insbesondere die Berechnung des fiktiven Einkaufs geregelt.
2.2.2. Der Wortlaut von Art. 37b Abs. 1 DBG sieht für die privilegierte Besteuerung der Liquidationsgewinne bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit eine untere, nicht aber eine obere Altersgrenze vor. Für die Berechnung der Höhe des fiktiven Einkaufs sind gemäss Art. 6 LGBV die Anzahl Jahre vom vollendeten 25. Altersjahr bis zum Alter im Liquidationsjahr, höchstens jedoch bis zum ordentlichen AHV-Rentenalter massgebend. Für die Berücksichtigung eines fiktiven Einkaufs bei der Berechnung der Steuer ist auch dem Wortlaut der bundesrätlichen Ausführungsbestimmungen keine (obere) Altersgrenze zu entnehmen.
2.2.3. Gemäss Art. 37b Abs. 1 DBG sind Einkäufe abzugsfähig, soweit sie nach Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit. d DBG zulässig sind. Für die Erleichterung der Besteuerung aus vorsorgerechtlichen Gründen knüpft die Bestimmung damit am System der beruflichen Vorsorge an, wie es sich aus dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40) ergibt. Die Privilegierung eines fiktiven Einkaufs setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit. d DBG nachweist, aber "keine solchen Einkäufe vorgenommen werden". Eine strikt dem Verweis folgende Auslegung der Bestimmung liesse den Schluss zu, dass nur jenen selbstständig Erwerbenden ein fiktiver Einkauf zusteht, die bereits einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen sind (vgl. auch Kreisschreiben Nr. 28, Ziffer 2.3 des Anhangs II, Bemerkung zu Art. 5 Abs. 1 LGBV). Aus der Systematik der Norm ergibt sich, dass fiktive Einkäufe berücksichtigt werden können, soweit sie an die Stelle zulässiger, aus den realisierten stillen Reserven tatsächlich jedoch nicht vorgenommener Einkäufe in die berufliche Vorsorge treten. Dies deutet darauf hin, dass mit dem Konstrukt der fiktiven Einkäufe jedenfalls – neben der zweiten Säule der beruflichen Vorsorge und über sie hinausgehend – keine neue steuerlich privilegierte Vorsorgeform geschaffen werden sollte. In diese Richtung deutet auch der Umstand, dass Art. 37b Abs. 1 DBG die in Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit e DBG genannten abzugsfähigen Einlagen in die gebundene Selbstvorsorge der Säule 3a nicht in die Privilegierung einschliesst.
Auch aus den bundesrätlichen Ausführungsbestimmungen zu Art. 37b DBG ergibt sich nichts anderes. Die Verordnung legt zwar ebenfalls nicht ausdrücklich eine obere Altersgrenze für die Berücksichtigung eines fiktiven Einkaufs fest. Für die Berechnung der Höhe sind gemäss Art. 6 Abs. 2 LGBV die Anzahl Jahre vom vollendeten 25. Altersjahr bis zum Alter im Liquidationsjahr, höchstens jedoch bis zum ordentlichen AHV-Alter, massgebend. Jedenfalls für die Berechnung der Höhe des fiktiven Einkaufs gilt mithin eine obere Altersgrenze, nämlich für Männer die Vollendung des 65. und für Frauen des 64. Altersjahres (vgl. Art. 21 Abs. 1 Ingress und lit. a und b des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung; SR 831.10). Da die Altersgrenze in Art. 6 Abs. 2 LGBV im Zusammenhang mit der Berechnung der Höhe eines fiktiven Einkaufs steht, kann allein daraus noch nicht zwingend auf eine altersmässige Begrenzung des Anspruchs als solchen geschlossen werden. Die Verordnungsbestimmungen zum fiktiven Einkauf knüpfen jedoch in verschiedener Hinsicht an den vorsorge- und steuerrechtlichen Regeln der zweiten Säule an. Die Begrenzung der Anzahl Beitragsjahre in Art. 6 Abs. 2 LBGV entspricht der maximalen Beitragsdauer in der beruflichen Vorsorge von 40 Jahren für Männer und 39 Jahren für Frauen wie sie sich aus Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (SR 831.40, BVG) ergibt. Art. 6 Abs. 5 LBGV übernimmt als Maximalbetrag für den fiktiven Einkauf den zehnfachen oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG. Art. 8 LBGV verweist für die Besteuerung auf Art. 38 DBG, der seinerseits in Abs. 1 Satz 1 für die Berechnung der Steuer auf Kapitalleistungen aus Vorsorge an Art. 22 DBG anknüpft. Art. 22 Abs. 1 DBG regelt die steuerliche Erfassung der Einkünfte aus Vorsorge in einer abschliessenden Aufzählung und umfasst insbesondere nicht die Einkünfte aus der ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 10 und 11 zu Art. 22 DBG). Auch dieser Verweis spricht dagegen, dass mit dem Konstrukt des fiktiven Einkaufs eine über das Drei-Säulen-Modell hinausgehende Vorsorgeform steuerlich privilegiert werden sollte. In diesem Zusammenhang fällt allerdings auch auf, dass Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG für die Steuerberechnung nicht auf Art. 38 DBG verweist, sondern selbstständig festlegt, die Steuer auf dem fiktiven Einkauf werde zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife nach Art. 36 DBG berechnet.
2.2.4. Aus den Materialien ergibt sich, dass der Bundesrat mit der Erleichterung bei der Steuerberechnung die einkommenssteuerlichen Auswirkungen der fortlaufenden Entstehung der stillen Reserven einerseits und deren Realisierung auf einen Schlag anderseits hinsichtlich der Progressionsbelastung ausgleichen wollte; die Begründung der Entlastung mit der oft fehlenden Altersvorsorge der Betriebsinhaber erachtete er mit Blick auf die Revision des Rechts der beruflichen Vorsorge (vgl. Art.4 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; SR 831.40, BVG) als gegenstandslos. Er schlug die Besteuerung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz von einem Achtel der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven vor (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II] vom 22. Juni 2005, in: BBl 2005 S. 4733 ff., S. 4815 und 4823/24).
Der Ständerat beschloss eine vom übrigen Einkommen getrennte Besteuerung zum Satz von einem Fünftel der realisierten stillen Reserven. Damit wurden die beiden Einkommensarten voneinander losgelöst und die Progression gebrochen. Demgegenüber beschloss der Nationalrat, die in den beiden letzten Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven wie Kapitalleistungen aus Vorsorge zu behandeln und sie dementsprechend je einer vollen Jahressteuer zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs zu unterwerfen. Damit sollten die Inhaber kleiner und kleinster Unternehmen, die ihre Mittel im Betrieb behielten, die Möglichkeit bekommen, ihre Altersvorsorge steuerbegünstigt zu bestreiten, allerdings unabhängig davon, ob und in welchem Ausmass sie im Rahmen der zweiten und dritten Säule bereits vorgesorgt haben (vgl. AB 2006 N 1481 ff.). Im Differenzbereinigungsverfahren trug der Ständerat dem Gedanken der Steuerbegünstigung der Vorsorge insoweit Rechnung, als er an seiner Lösung festhielt, sie aber mit der Möglichkeit ergänzte, die gesetzlich zulässigen Einkaufsbeiträge an Vorsorgeeinrichtungen der zweiten und dritten Säule in Abzug zu bringen. Damit sollte die Gleichbehandlung der selbstständig Erwerbenden, die ihr Geschäft liquidieren, mit den Arbeitnehmern bei der Vorsorge hergestellt werden (vgl. AB 2007 S 23). Der Nationalrat schloss sich dem Ständerat an, wollte aber Gewerbetreibende nicht zwingen, sich in eine Vorsorgeeinrichtung einzukaufen, um kurz darauf die einbezahlten Mittel wieder zu beziehen. Geregelt werden sollten die Fälle, in denen der selbstständig Erwerbende bisher von den Möglichkeiten der beruflichen Vorsorge keinen Gebrauch gemacht hat. Deshalb sah er vor, Steuerpflichtige, die nachweisen, dass ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung zulässig gewesen wäre, steuerrechtlich so zu behandeln, wie wenn ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung mit anschliessendem Bezug stattgefunden hätte (AB 2007 N 310 ff., insbesondere Votum Bundesrat Merz 311 f.).
Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 37b DBG ergibt sich, dass Ausgangspunkt der erleichterten Besteuerung der Liquidationsgewinne Überlegungen zur Minderung der Wirkung der insbesondere bei der direkten Bundessteuer ausgeprägten Progression bei der Auflösung fortlaufend gebildeter stiller Reserven auf einen Schlag waren. Vorsorgerechtlichen Interessen sollte im Rahmen der Möglichkeiten, wie sie das Recht der beruflichen Vorsorge in der zweiten Säule bietet, Rechnung getragen werden. Soweit der Betriebsinhaber im Zeitpunkt der definitiven Geschäftsaufgabe allerdings nicht einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen ist und deshalb ohne den Beitritt zu einer solchen Einrichtung tatsächlich keinen Einkauf tätigen kann, sollte Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG die Möglichkeit schaffen, realisierte stille Reserven im Umfang der im Zeitpunkt der Liquidation theoretisch möglichen Einkäufe wie Kapitalleistungen aus einer solchen Einrichtung zu behandeln.
2.2.5. Art. 37b Abs. 1 DBG verfolgt primär den Zweck, die Besteuerung von Liquidationsgewinnen selbstständig Erwerbender zu erleichtern, indem die realisierten stillen Reserven der letzten beiden Geschäftsjahre getrennt vom übrigen Einkommen (Satz 1) und zu einem Satz von einem Fünftel des Betrags (Satz 4) besteuert und Progressionsnachteile ausgeglichenwerden. Die genannte Erleichterung basiert auf der Überlegung, dass Liquidationsgewinne grundsätzlich während eines kurzen Zeitraums von einer bis zwei Steuerperioden realisiert werden, die Erarbeitung der zugrunde liegenden stillen Reserven jedoch in aller Regel über einen längeren Zeitraum stattgefunden hat, was unter der Rechtslage vor dem Inkrafttreten von Art. 37b DBG zu einer Progressionsverzerrung führte (vgl. I. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N 3 zu Art. 37b DBG; M. Ledergerber, in: TREX – Der Treuhandexperte, Berufliche Vorsorge bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit [Unternehmenssteuerreform II], TREX 2010, S. 218).
Hintergrund der Überlegungen zur Vorsorge ist der Umstand, dass selbstständig Erwerbende nicht selten ihre finanziellen Mittel zeitlebens in ihren Betrieb investieren und daneben keine anderweitige Altersvorsorge aufbauen. Der Liquidationsgewinn aus der Veräusserung des Betriebs stellt dann einen wesentlichen Beitrag an die Finanzierung des Ruhestandes dar. Einer solchen Situation soll der fiktive Einkauf mit einer Tarifermässigung Rechnung tragen. Sicherzustellen ist aber auch die steuerrechtliche Gleichstellung selbstständig und unselbstständig Erwerbender in der Vorsorge. Der fiktive Einkauf wird getrennt vom übrigen Einkommen und zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG besteuert und damit so behandelt, als ob der Steuerpflichtige diesen Betrag von einer Vorsorgeeinrichtung als Kapitalleistung erhalten habe (Baumgartner, a.a.O., N 18 ff. zu Art. 37b DBG). Die Gleichstellung in der steuerlichen Entlastung von selbstständig und unselbstständig Erwerbenden wird also in erster Linie dann gewährleistet, wenn beide hinsichtlich des Zeitraums des Aufbaus, der Höhe und des Zeitpunkts des Bezugs der Vorsorge gleich behandelt werden. Soweit die steuerliche Entlastung in Art. 37b Abs. 1 DBG vorsorgerechtlich begründet ist, soll sie sich deshalb im Rahmen der Möglichkeiten bewegen, wie sie das Recht zur beruflichen Vorsorge mit der zweiten Säule schafft.
Entsprechend Art. 13 Abs. 1 BVG haben Anspruch auf Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge Männer, die das 65. Altersjahr und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben. Die Altersleistung wird in der Regel als Rente ausgerichtet (vgl. Art. 37 Abs. 1 BVG). Führt der Versicherte die Erwerbstätigkeit weiter, kann er – soweit das Reglement seiner Vorsorgeeinrichtung dies vorsieht – auch die Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs weiterführen. Dabei können während der Zeit des Aufschubes der Altersleistung nicht nur die Beiträge weiter entrichtet, sondern auch während der Weiterführung der Vorsorge Einkäufe in dieselbe vorgenommen werden, sofern Einkaufsmöglichkeiten vorliegen respektive Beitragslücken bestehen und die betreffende Vorsorgeeinrichtung in diesem Zeitpunkt die Möglichkeit eines Einkaufes vorsieht (vgl. H.-U. Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rz. 738; Mitteilung über die berufliche Vorsorge des Bundesamtes für Sozialversicherungen Nr. 121 vom 6. Januar 2011, S. 3). Ist – spätestens mit dem 70. Altersjahr – das Rücktrittsalter erreicht, tritt der Leistungsfall Alter ein. Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht von Gesetzes wegen (vgl. Stauffer, a.a.O., Rz. 736). Dies bedeutet, dass ab diesem Zeitpunkt kein Einkauf in die berufliche Vorsorge mehr getätigt werden kann, da mit dem Eintritt des Vorsorgefalls der Aufbau der beruflichen Vorsorge durch Äufnung des Guthabens abgeschlossen ist und die Phase des Bezuges beginnt. Die Leistungen aus der zweiten Säule werden deshalb in jedem Fall mit Vollendung des 70. Altersjahrs fällig und steuerbar (vgl. Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2010, S. 195). Weshalb einem selbstständig Erwerbenden ein fiktiver Einkauf und ein steuerlich entlasteter fiktiver Kapitalbezug auch nach dem Erreichen des ordentlichen Rentenalters erlaubt sein sollte, wenn für einen unselbstständig Erwerbenden ein Einkauf in die berufliche Vorsorge nur bis zum Eintritt des Anspruchs auf Altersleistungen und eine allfällige steuerlich entlastete Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge nur bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs möglich sind, lässt sich mit Blick auf das Ziel der Gleichstellung nicht begründen. Ebensowenig ist es einem unselbstständig Erwerbenden möglich, den Bezug und die Besteuerung einer Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge über das vollendete 70. Altersjahr hinaus aufzuschieben.
3. Zusammenfassend ergibt sich, dass ein Gewerbetreibender, der seinen Betrieb nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Invalidität definitiv aufgibt, nicht gezwungen sein soll, einen Einkauf in seine berufliche Vorsorge zu tätigen oder sich sogar zuerst neu einer solchen Einrichtung anzuschliessen, um kurz darauf die Mittel wieder zu beziehen. Er hat deshalb die Möglichkeit nachzuweisen, dass – im Zeitpunkt der Liquidation – ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zulässig gewesen wäre, um steuerrechtlich so behandelt zu werden, wie wenn ein Einkauf mit anschliessendem Bezug stattgefunden hätte (vgl. BGer 2_809/2011 vom 29. Juli 2012 E. 3.5). Die erleichterte Besteuerung eines fiktiven Einkaufs im Sinn von Art. 37b Abs. 1 DBG im Sinn einer Kapitalleistung aus Vorsorge zulässig ist, wenn der selbstständig Erwerbende im Zeitpunkt, in dem er seine Tätigkeit definitiv aufgibt, einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge beitreten und Einkaufsbeiträge leisten könnte, dies aber tatsächlich nicht tut. Ob ein solcher Beitritt mit Blick auf die Fortführung der Erwerbstätigkeit und der Vorsorge zwischen dem 65. und 70. Altersjahr vorsorgerechtlich möglich wäre, kann offen bleiben, da der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Liquidation seines Betriebes 79-jährig war und die Altersgrenze gemäss Art. 37b DBG überschritten hatte. Dem Beschwerdeführer ist es deshalb nicht möglich nachzuweisen, dass er im Zeitpunkt der definitiven Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge hätte beitreten können. Die Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.
4. (…).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von CHF 1'500 werden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
Der Präsident Der Gerichtsschreiber
Eugster Scherrer