Urteil vom 27. August 2013
Anwesend: Vizepräsident lic. iur. A. Linder; Verwaltungsrichter Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Ersatzrichterin lic. iur. D. Gmünder Perrig; Gerichtsschreiber Dr. H. Fenners
In Sachen
X.Y.,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
betreffend
Steuerpflicht 2007
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X.Y., geboren am 30. Juni 1973, war seit 2003 in Flims/GR angemeldet. Er war seit 1. April 2006 Mieter einer 4,5 Zimmer-Wohnung — welche im Miteigentum von ihm und seinen Geschwistern steht — in Flims Dorf. Vom 1. September 2004 bis Ende April 2011 war er als Software-Ingenieur bei der Q. AG in St. Gallen angestellt. Am 6. August 2007 unterzeichnete X.Y. einen Mietvertrag für eine 6-Zimmer-Wohnung und einen Fahrzeugabstellplatz in St. Gallen. Der monatliche Bruttomietzins betrug für die Wohnung Fr. 2'190.00 und für den Fahrzeugabstellplatz Fr. 110.00. X.Y. blieb jedoch weiterhin in Flims angemeldet. Am 18. September 2008 heiratete er A.B., welche seit 1. September 2007 in der Wohnung in St. Gallen lebte.
B./ Im Dezember 2008 wurde der (Steuer-)Wohnsitz von X.Y. überprüft. In der Steuerdeklaration 2007 des Kantons Graubünden gab er an, vier Mal pro Woche von Flims nach St. Gallen zu fahren. Mit Verfügung vom 8. Juni 2010 stellte das Kantonale Steueramt fest, dass X.Y. ab dem 1. Januar 2007 in St. Gallen unbeschränkt steuerpflichtig sei. Eine gegen diese Feststellungsverfügung erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 10. April 2012 vom Kantonalen Steueramt abgewiesen.
C./ Am 11. Mai 2012 erhob X.Y. Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramtes bei der Verwaltungsrekurskommission. Mit Entscheid vom 23. Oktober 2012 wies die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs ab.
D./ X.Y. (nachfolgend Beschwerdeführer) erhob am 23. November 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 23. Oktober 2012 (Postaufgabe am 24. Oktober 2012) und beantragte die Aufhebung des angefochtenen Entscheides, des Einspracheentscheids vom 10. April 2012 und der Feststellungsverfügung vom 8. Juni 2010 unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Zudem beantragte er, es sei festzustellen, dass er seinen Wohnsitz in Flims/GR habe. Mit der Eingabe reichte der Beschwerdeführer diverse Belege ein.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 2012 beantragte die Verwaltungsrekurskommission (nachfolgend Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde. Das Kantonale Steueramt (nachfolgend Beschwerdegegner) liess sich mit Eingabe vom 14. Januar 2013 vernehmen und beantragte, die Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen abzuweisen. Am 29. Januar 2013 nahm der Beschwerdeführer zur Vernehmlassung des Beschwerdegegners Stellung.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Nicht eingetreten werden kann indessen auf die Anträge, der Einspracheentscheid und die Feststellungsverfügung seien aufzuheben — an deren Stelle ist der Rekursentscheid getreten (Devolutiveffekt; vgl. BGE 129 II 438 E. 1) — und es sei für 2007 die Steuerpflicht des Beschwerdeführers in Flims/GR festzustellen — diese Befugnis steht einzig den zuständigen Behörden des Kantons Graubünden zu. Im Übrigen sind die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt: Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert; seine Eingabe vom 23. November 2012 wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist — unter den erwähnten Vorbehalten — einzutreten.
Der Beschwerdeführer bringt vor, dass sein Steuerdomizil Flims/GR und nicht St. Gallen sei.
2.1. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (SR 101) ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) einer unselbständig erwerbenden Person dort anzunehmen, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibs aufhält bzw. wo sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (BGer 2C_270/2012 vom 1. Dezember 2012 E. 2.2, mit Hinweisen unter anderem auf Art. 23 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches, SR 210, bzw. Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, abgekürzt StHG). Stehen zwei oder mehrere Orte in Konkurrenz, befindet sich das (Haupt-) Steuerdomizil im interkantonalen Verhältnis dort, wo faktisch der Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person liegt (BGE 132 I 29 E. 4.1; 125 I 54 E. 2; 123 I 289 E. 2a; BGer 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.1; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 21).
2.2. Der Wohnsitzbegriff setzt sich aus einem objektiven äusseren Element (Aufenthalt) und einem subjektiven inneren (Absicht dauernden Verbleibens) zusammen. Zur Feststellung des Wohnsitzes ist von den äusserlich wahrnehmbaren Umständen, welche den Aufenthalt kennzeichnen, auf die dahinter stehende Absicht zu schliessen (BGer 2C_270/2012 vom 1. Dezember 2012 E. 2.3; BGE 137 II 122 E. 3.6; 136 II 405 E. 4.3). Dabei lässt sich gemeinhin kein strikter Beweis erbringen, sodass eine Abwägung von Indizien erforderlich ist. Dies bedingt eine sorgfältige Berücksichtigung sämtlicher Berufs-, Familien- und Lebensumstände (BGer 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2, in: StE 2011 A 24.21 Nr. 22). Auf die bloss geäusserten Wünsche der betreffenden Person oder die gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar. Gleichermassen spielt das polizeiliche Domizil, an dem die Schriften hinterlegt sind oder die politischen Rechte ausgeübt werden, keine ausschlaggebende Rolle. Als äussere Merkmale können sie aber immerhin dann ein Indiz für den Wohnsitz bilden, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (BGE 132 I 29 E. 4.1 f.; BGer 2C_919/2011 vom 9. Februar 2012 E. 3.2 und 2C_918/2011 vom 12. April 2012 E. 3.1).
2.3. Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten auf, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort die stärkeren Beziehungen unterhalten werden. Letzteres ist wiederum anhand der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Bei unselbständigen Erwerbenden ist der Lebensmittelpunkt in der Regel jener, von dem aus der täglichen Arbeit nachgegangen wird, ist doch der Zweck des Lebensunterhaltes dauernder Natur (zum Ganzen statt vieler BGer 2C_178/2011 vom 2. November 2011 E. 2.2; 2C_175/2008 vom 22. August 2008 E. 3.1, beide mit Hinweisen; VerwGE B 2012/218 vom 12. Juni 2012 E. 3.3.).
2.4. Nach der allgemeinen Beweislastregel im Steuerrecht trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen, während den Steuerpflichtigen die Beweislast für Tatsachen trifft, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (GVP 1980 Nr. 6; VerwGE B 2012/218 vom 12. Juni 2013 E. 3.4.).
2.4.1. Ist der ledige und unselbständig erwerbende Steuerpflichtige über 30 Jahre alt oder hat er sich seit über fünf Jahren am selben Arbeitsort aufgehalten, wird nach der "Basler Praxis" eine natürliche Vermutung begründet, sein Lebensmittelpunkt befinde sich am Arbeitsort und nicht am Aufenthaltsort seiner Familie.
Es obliegt alsdann (sofern die natürliche Vermutung greift) der steuerpflichtigen Person, diese
Vermutung zu entkräften, etwa indem sie nachweist, dass sie regelmässig (mindestens einmal wöchentlich) an den Ort zurückkehrt, an dem ihre Familie lebt, mit welcher sie aus bestimmten Gründen besonders eng verbunden ist, und wo sie andere persönliche und gesellschaftliche Beziehungen pflegt.
Wenn der steuerpflichtigen Person der Nachweis solcher familiärer und gesellschaftlicher Beziehungen am Ort, wo die Familie wohnt, gelingt, obliegt es dem Kanton des Wochenaufenthalts- oder Arbeitsorts nachzuweisen, dass die Person gewichtige wirtschaftliche und allenfalls persönliche Beziehungen zu diesem Ort unterhält (BGer 2C_748/2008 vom 19. März 2008 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen; BGE 125 I 54 E. 3a; StE 2011 A 24.21 Nr. 22).
2.4.2. Die natürliche (und damit widerlegbare) Vermutung ist ein Element der Beweiswürdigung. Sie ist aber keine Beweislastregel, welche darüber entscheiden würde, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Vielmehr wird aufgrund von Indizien mittels Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und aufgrund der Lebenserfahrung auf eine nicht direkt bewiesene Tatsache geschlossen, welche die Behörde als wahr vermuten und ohne weitere Abklärungen ihrem Entscheid zugrunde legen darf. Die natürliche Vermutung muss bereits dann als entkräftet gelten, wenn beweismässige Anhaltspunkte bestehen, welche begründete Zweifel an der Richtigkeit des Hauptbeweises (d.h. der natürlichen Vermutung) hervorrufen. Diese Anhaltspunkte sind im Hinblick darauf, ob sie überzeugender und stärker sind als die natürliche Vermutung, näher zu prüfen und zu gewichten.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass es bei der Feststellung des Hauptsteuerdomizils darum geht, aufgrund von objektiven, äusseren Umständen auf innere Tatsachen, den Mittelpunkt der Lebensinteressen, zu schliessen. Ein klarer Beweis kann diesbezüglich generell nicht geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien und unter Berücksichtigung sämtlicher Berufs-, Familien- und Lebensumstände eine sorgfältige Gewichtung vorzunehmen (vgl. BGer 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E. 4.3.3; VerwGE B 2012/218 vom 12. Juni 2013 E. 3.4.2.).
Betreffend die natürliche Vermutung des Hauptsteuerdomizils einer ledigen Person an dem Ort, an dem sie sich während der Woche aufhält, um von dort aus zur Arbeit zu gehen, bedeutet dies, dass die Zerstörung dieser Vermutung nicht den lückenlosen Nachweis abweichender Indizien voraussetzt. Zwar ist aus Praktikabilitätsgründen ein gewisser Schematismus dahingehend, dass bei unklar gebliebenen Verhältnissen zugunsten der Vermutung entschieden wird, unvermeidlich. Trotzdem muss es genügen, wenn Anhaltspunkte für den Wochenendwohnort in einer Weise nachgewiesen werden, die so gewichtig und überzeugend sind, dass sie geeignet sind, die Domizilvermutung zu entkräften (zum Ganzen vgl. BGer 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2, in: StE 2011 A 24.21 Nr. 22, mit weiteren Hinweisen; vgl. ferner Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach (Hrsg.), Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 6 N 100).
2.5. Der Beschwerdeführer war im Jahr 2007 34 Jahre alt. Er war seit drei Jahren (1. September 2004 bis 2007) bei einer in St. Gallen ansässigen Unternehmung angestellt. Auch nach seiner eigenen Darstellung arbeitete er zumindest an zwei Tagen pro Woche in St. Gallen, wo er im August 2007 eine 6-Zimmer-Wohnung samt Fahrzeugabstellplatz mietete. Die Schilder der Türklingel und des Briefkastens waren mit seinem Namen versehen. Diese unbestrittenen und nach aussen erkennbaren Umstände begründen die natürliche Vermutung, dass sich der Beschwerdeführer mindestens zeitweise in St. Gallen aufhielt und sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz Ende 2007 in St. Gallen befand. Selbst wenn auf seine Darstellung abgestellt würde, wonach er die Wohnung mietete, um sie in erster Linie an eine ihm bekannte alleinerziehende Mutter, welche er in finanziellen und administrativen Belangen unterstützt habe, unterzuvermieten, wäre davon auszugehen, dass er zu ihr in einer besonderen persönlichen Beziehung stand. Insbesondere macht er nicht geltend, er habe für ihn bedeutsamere persönliche Beziehungen in Flims gepflegt.
Da aufgrund der natürlichen Vermutung von einem steuerrechtlichen Wohnsitz in St. Gallen auszugehen ist, hat deshalb primär der Beschwerdeführer aufzuzeigen, dass er zum Kanton Graubünden die stärkeren Beziehungen unterhält als zum Kanton St. Gallen.
Der Beschwerdeführer macht vorab geltend, er habe die Wohnung an zwei alleinerziehende Mütter untervermietet und selbst nicht dort gelebt. Dabei stützt er sich auf zwei Untermietverträge und die Bestätigungen der Untermieterinnen, ab September 2007 dort – zeitweise mit ihren Kindern – gewohnt und die Miete bezahlt zu haben. Entgegen seiner mietvertraglichen Verpflichtung hat er für diese Untermietverhältnisse beim Vermieter keine Zustimmung eingeholt. Er belegt die Zahlungen der Untermieten auch im Beschwerdeverfahren nicht, obwohl die Bedeutung dieser Belege aus dem vorinstanzlichen Entscheid auch für ihn klar erkennbar war. Dafür, dass neben der späteren Ehefrau des Beschwerdeführers eine weitere Untermieterin regelmässig in der Wohnung lebte, bestehen abgesehen vom Untermietvertrag und der Bestätigung keine objektiven Anhaltspunkte. Insbesondere ist unklar, wie ihr die Post zugestellt werden konnte, ohne dass ihr Name am Briefkasten oder an der Türklingel erschien. Umgekehrt ist unklar, was der Beschwerdeführer damit meint, wenn er zur Begründung der Anschrift an Briefkasten und Türklingel ausführt, so habe "die Mieterpost problemlos zugestellt" werden können, zumal er im Mietvertrag seine Adresse in Flims angab und seinen eigenen Angaben nach sich ständig dort aufhielt. Unter diesen Umständen darf davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer — zumindest teilweise — für den Mietzins aufgekommen ist. Sind die Untermietverhältnisse als solche und das Ausmass der Benützung der Wohnung durch die beteiligten Personen im Detail unklar, ist nicht von Belang, in welchem Umfang Untermietverhältnisse bestanden.
Die Vorinstanz ging davon aus, dass sich der Arbeitsort des Beschwerdeführers in St. Gallen befand, da er in der im Kanton Graubünden eingereichten Steuererklärung 2007 Fahrtkosten von vier Mal wöchentlich zum Arbeitsort St. Gallen und nicht auch für Zürich abzog. Zusätzlich machte er Kosten für ein Arbeitszimmer in Flims geltend. Der Arbeitsort in Zürich sei aktenmässig nicht ausgewiesen.
In der Beschwerde macht er geltend, für seine Arbeitgeberin, bei welcher er vollzeitlich angestellt war, an zwei Tagen je Woche in St. Gallen und an den übrigen Tagen in Zürich und Flims gearbeitet zu haben. In der Steuererklärung 2007 machte er hingegen bei den Berufskosten Fahrten von Flims nach St. Gallen und zurück an 176 Tagen, d.h. an vier von fünf Arbeitstagen je Woche, geltend. Den Abzug für vier — und nicht bloss für zwei — Tage begründet er damit, die Arbeitgeberin habe für die Mehrkosten, welche mit der Tätigkeit in Zürich verbunden gewesen seien, eine Spesenentschädigung ausgerichtet. Dieser Darstellung steht die im Beschwerdeverfahren eingereichte Lohnabrechnung für November 2007 entgegen, in welcher sich die Spesenentschädigungen auf sechzig Autokilometer zu siebzig Rappen, zwei Mittagessen zu dreissig Franken und tatsächliche Kosten der Reiseverpflegung von 16 Franken beschränken. Die Autofahrstrecke von Flims nach Zürich ist rund 15 Kilometer länger als jene nach St. Gallen. Bei sechzig Kilometern wären dies die Fahrten an zwei Arbeitstagen, was im Übrigen auch mit der Anzahl der im November 2007 entschädigten Mittagessen übereinstimmen würde. Insoweit relativiert sich auch der Inhalt der von der damaligen Arbeitgeberin des Beschwerdeführers am 15. November 2012 – mithin fünf Jahre nach der relevanten Zeitperiode und rund eineinhalb Jahre nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses – ausgestellten Bestätigung. Abgesehen davon erscheint die Zahl der Arbeitstage in Zürich nicht von entscheidender Bedeutung, zumal Zürich von St. Gallen aus zumindest so leicht erreichbar ist wie von Flims aus.
Aus der eingereichten Steuererklärung 2007 des Kantons Graubünden des Beschwerdeführers geht hervor, dass er A.B. und ihre Tochter mit rund Fr. 14'200.00 unterstützt hatte. Zudem wohnte sie unbestrittenermassen mit ihrer Tochter in St. Gallen. Sollte der Beschwerdeführer tatsächlich nur ein rein freundschaftliches Verhältnis zu A.B. gepflegt haben, so ist dennoch davon auszugehen, dass wohl zu ihr eine engere Freundschaft bestand wie zu den anderen vom Beschwerdeführer aufgezählten Personen. Zumal nicht davon ausgegangen werden kann, dass jeder Freund in den Genuss einer Unterstützung in dieser Höhe gekommen sein dürfte. Auch wenn nach Angaben des Beschwerdeführers kein Konkubinat bestand, ist eine Wohngemeinschaft durchaus möglich und denkbar (vgl. Urteil vom 9. Dezember 1992 in: ASA 62 S. 446 E. 4). Abgesehen davon machte er nicht geltend, in Flims eine bedeutsamere Freundschaft gepflegt zu haben.
Der im Recht liegende Mietvertrag der 4,5-Zimmer-Wohnung in Flims datiert vom 17. Februar 2006. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer zu diesem Zeitpunkt noch keine Wohnung in St. Gallen gemietet hatte und deshalb die Wohnung auch noch nicht als Ferienwohnung fungieren konnte. Dem Mietvertrag vom 17. Februar 2006 ist deshalb keine Bedeutung beizumessen. Die vom Beschwerdeführer gerügten mangelnden Platzverhältnisse in St. Gallen vermögen aufgrund der Grösse der 6-Zimmer-Wohnung nicht zu überzeugen.
Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, sportliche Aktivitäten in Flims auszuüben. Inwiefern diese vom Beschwerdeführer aufgezählten — zum Teil saisonbedingten — Sportarten als Indiz für einen steuerrechtlichen Wohnsitz in Flims zu gelten haben sollen, ist nicht ersichtlich. Der Beschwerdeführer macht zudem nicht geltend, in einem in Flims ansässigen Verein aktiv zu sein. Deshalb vermögen diese sportlichen Aktivitäten keine Indizien darzustellen, die auf eine starke Beziehung zu Flims hindeuten würden.
Die übrigen vom Beschwerdeführer eingereichten Belege wie z.B. Quittungen von Einkäufen sind — wie vom Beschwerdeführer zu Recht erwähnt — nicht personalisiert und deshalb auch nicht aussagekräftig. Die eingereichten Rechnungen, sofern sie das Jahr 2007 betreffen, datieren meist vor September 2007. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer die Wohnung in Flims behielt und deshalb auch nicht weiter erstaunlich, wenn Rechnungen nach Flims gesendet wurden. Auch die umstrittene Telefonrechnung bestätigt lediglich, dass Telefonanrufe nach Deutschland und Schweden getätigt wurden. Alle diese Belege reichen jedoch nicht aus, um begründete Zweifel am (Haupt-)Steuerdomizil St. Gallen hervorzurufen.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht vom Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers in St. Gallen ausging. Dies ist vorab aus dem Mietvertrag über die Wohnung, den Namensschildern am Briefkasten und der Türklingel sowie dem vorwiegenden Arbeitsort in St. Gallen zu schliessen. Zudem war der Beschwerdeführer im Jahr 2007 34 Jahre alt und zu diesem Zeitpunkt bereits seit drei Jahren bei der Firma Q. AG in St. Gallen tätig. Schliesslich verfügt der Beschwerdeführer in St. Gallen über einen Freundes- bzw. Bekanntenkreis, der mindestens aus A.B. und K.T. besteht. Aus all diesen Indizien ist zu schliessen, dass zu St. Gallen die stärkeren Beziehungen bestanden als zu Flims.
(…).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2./ Der Beschwerdeführer bezahlt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 1'500.00. Sie werden mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Vizepräsident: Der Gerichtsschreiber:
lic. iur. Armin Linder Dr. Henk Fenners
Versand dieses Entscheides an:
- Beschwerdeführer
- Vorinstanz
- Beschwerdegegner
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (SR 173.110, abgekürzt BGG) geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 StHG innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.