Urteil vom 27. August 2013
Anwesend: Vizepräsident lic. iur. A. Linder; Verwaltungsrichter Dr. B. Heer; lic. iur. A. Rufener; Dr. S. Bietenharder-Künzle; Ersatzrichterin lic. iur. D. Gmünder Perrig; Gerichtsschreiber Dr. H. Fenners
In Sachen
X. und Y.Z.,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2010)
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ X.Z. ist im Jahr 1944 geboren und seit 1960 für die Q. AG, St. Gallen, beziehungsweise deren Rechtsvorgängerin tätig. Die Tätigkeit für die Gesellschaft stellte er bei Eintritt ins ordentliche Pensionierungsalter im Februar 2009 nicht (vollständig) ein. Seither bezieht er aber die AHV-Rente und die Leistungen aus dem obligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge in Rentenform. Im Jahr 2009 liess er sich zudem das Altersguthaben aus dem Überobligatorium als Kapitalabfindung (Fr. 484'749.--) auszahlen, und er bezog Guthaben aus der Säule 3a (Fr. 87'500.--).
X.Z. erhielt von seiner Arbeitgeberin für den Ausbau seiner Liegenschaft vor offenbar mehr als 30 Jahren ein verzinsliches Darlehen, welches anfänglich auch grundpfandgesichert war. Im Jahr 2010 wurde ihm das Darlehen, dessen Saldo dannzumal Fr. 90'000.-- betrug, erlassen. In der am 17. August 2011 eingereichten Steuererklärung für das Jahr 2010 wies er den entsprechenden Betrag als von der Arbeitgeberin erhaltene Vorsorgeleistung aus. Auf den Vorsorgecharakter der Leistung machte er zudem in einem Begleitschreiben zur Steuererklärung aufmerksam. Das Kantonale Steueramt brachte demgegenüber den Schulderlass zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Normalsatz zur Veranlagung. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde in diesem Punkt mit Entscheid vom 29. Februar 2012 teilweise gutgeheissen, indem die auf dem Schulderlass in Höhe von Fr. 90'000.-- anfallenden AHV- und ALV-Beiträge von Fr. 5'500.-- (6.05%) zum Abzug zugelassen wurden.
B./ Gegen den Einspracheentscheid erhoben X. und Y.Z. mit Eingabe vom 27. März 2012 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission, wobei sie unter anderem den Antrag stellten, es sei auf die Aufrechnung steuerbarer Einkünfte von Fr. 84'500.-- zu verzichten und diese getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Die Rekursinstanz wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. August 2012 ab.
C./ Dagegen erhoben X. und Y.Z. (nachfolgend Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 12. September 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und der Betrag von Fr. 90'000.-- mit einer separaten Jahressteuer zu belegen.
Die Verwaltungsrekurskommission (nachfolgend Vorinstanz) liess sich am 4. Oktober vernehmen. Sie stellte Antrag auf Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das Kantonale Steueramt (nachfolgend Beschwerdegegner) erstattete am 17. Oktober 2012 eine Vernehmlassung. Es beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführer.
Die Beschwerdeführer nahmen mit Eingabe vom 12. November 2012 zur Vernehmlassung des Beschwerdegegners ergänzend Stellung.
Mit Schreiben vom 16. Juli 2013 zeigte der Präsident des Verwaltungsgerichts den Beschwerdeführern den Beizug der Steuerakten der Perioden 2007-2009 an und wies sie zudem darauf hin, dass in den betreffenden Jahren eine Schuld gegenüber der T. AG ausgewiesen worden sei; ohne gegenteiligen Nachweis werde deshalb davon ausgegangen, dass auch diese Gesellschaft die Schuld in Höhe von Fr. 90'000.-- erlassen habe. Die Beschwerdeführer machten demgegenüber mit Schreiben vom 31. Juli 2013 geltend, die Schuld sei per 1. Januar 2010 an die Q. AG in St. Gallen zediert worden.
Auf die Begründungen der Beschwerdeführer und des Beschwerdegegners sowie die Ausführungen im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
(…).
Die Beschwerdeführer beantragen (sinngemäss) die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Weder die Bundesverfassung (SR 101) noch die Europäische Menschenrechtskonvention (SR 0.101) verleihen aber einen entsprechenden Anspruch in Steuerverfahren; eine Ausnahme gilt einzig für das Hinterziehungsverfahren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, N 10 zu Art. 142 und N 51 ff. zu Art. 182). Im kantonalen Verfahrensrecht gebietet sodann Art. 55 VRP die Durchführung einer mündlichen Verhandlung, wenn sie zur Wahrung der Parteirechte notwendig ist oder zweckmässig erscheint. Dies ist hier nicht der Fall, ergeben sich doch die entscheidwesentlichen Tatsachen aus den Akten. Dem Antrag um Durchführung einer mündlichen Verhandlung ist daher nicht stattzugeben.
Materiell ist die steuerliche Behandlung des Schulderlasses in Höhe von Fr. 90'000.-- streitig, in dessen Genuss der Beschwerdeführer kam. Der Beschwerdegegner hat die Leistung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Normalsatz erfasst. Die Beschwerdeführer sind demgegenüber der Meinung, der Schulderlass sei getrennt vom übrigen Einkommen – also im Rahmen einer Sonderveranlagung - zum Vorsorgesatz zu besteuern.
3.1. Seitens der Beschwerdeführer wird zu Recht nicht behauptet, die Leistung sei steuerfrei oder es habe eine Besteuerung zum Rentensatz im Sinn von Art. 51 StG zu erfolgen: Weder hat der Beschwerdeführer einen steuerfreien Kapitalgewinn im Privatvermögen erzielt, war doch die erlassene Schuld nicht als uneinbringlich zu qualifizieren (vgl. dazu BGer 2C_120/2008 vom 13. August 2008), noch trat der Schulderlass an Stelle einer Forderung auf wiederkehrende Leistungen.
Unbestritten blieb sodann, dass die Leistung als im Jahr 2010 zugeflossen zu betrachten und demnach zu besteuern ist. Der Geldfluss fand zwar schon vor mehr als 30 Jahren statt. Jedoch wurde das Geld zunächst nur kreditiert. Der Verzicht auf die Rückzahlung der Schuld erfolgte dann im Jahr 2010.
3.2. Die Grundlage der von den Beschwerdeführern geltend gemachten privilegierten Besteuerung des Schulderlasses findet sich in Art. 52 StG. Gemäss dieser Bestimmung werden Kapitalleistungen nach Art. 35 dieses Erlasses, gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile nach Art. 36 Bst. b dieses Erlasses gesondert besteuert; sie unterliegen einer vollen Jahressteuer (Abs. 1). Die einfache Steuer beträgt für Kapitalleistungen bis Fr. 50'000.-- 1.5 Prozent für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten; sie erhöht sich auf der gesamten Kapitalleistung um 0.1 Prozent je weitere Fr. 50'000.-- bis höchstens 4 Prozent (Abs. 2). Der Anspruch auf die Jahressteuer entsteht im Zeitpunkt, in dem die Leistung zufliesst (Abs. 5).
3.2.1. Die im Vergleich zur ordentlichen Besteuerung gewährte Privilegierung der nach Art. 52 StG steuerbaren Kapitalleistungen aus Vorsorge ist eine Doppelte: Zum Einen wird durch deren vom übrigen Einkommen getrennte Besteuerung die Progression gebrochen; zum Anderen erfolgt die Besteuerung zu einem besonderen (mithin tiefen) Satz. Dies führt zu einer sehr milden Besteuerung (vgl. I. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, N 2 zu Art. 38 DBG).
3.2.2. Der Normzweck von Art. 52 StG liegt darin, die Progressionswirkungen gewisser Zuflüsse in Kapitalform gegenüber den periodischen Rentenzahlungen zu mildern. Der ordentliche Einkommenssteuertarif mit seiner progressiven Ausgestaltung ist nämlich auf regelmässig zufliessende Einkünfte zugeschnitten. Dies führt zu Verzerrungen, wenn in einem Jahr auch noch aperiodische Einkünfte zufliessen, denn deren Zusammenrechnung mit dem übrigen Einkommen hat zur Folge, dass ein hoher (beziehungsweise überhöhter) Steuersatz auf das Gesamteinkommen zur Anwendung kommt. Dies will Art. 52 StG jedenfalls bei bestimmten aperiodischen Einkünften verhindern. Insoweit will die Vorschrift die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen (I. Baumgartner, a.a.O., N 1 zu Art. 38 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 2 zu Art. 38).
Abgesehen von diesen steuerlichen Überlegungen gründet aber die doppelte Privilegierung und die damit einhergehende milde Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge auf sozialpolitischen Motiven. So hat der Bundesrat für das Recht der direkten Bundessteuer die starke Entlastung der Kapitalleistungen aus Vorsorge mit deren Zweck sowie der Milderung von Härten begründet (BBl 1983 III 177); der entsprechende Zweck liegt im Ausgleich der wirtschaftlichen Folgen von Alter oder schweren Schicksalen wie Invalidität, Unfall oder Krankheit (vgl. auch I. Baumgartner, a.a.O., N 2 zu Art. 38, G. Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Basel 2008, N 1 zu Art. 38).
3.2.3. Durch den Verweis von Art. 52 Abs. 1 auf Art. 35 StG fallen unter den Begriff der Kapitalleistungen aus Vorsorge zunächst einmal Kapitalzahlungen der 1. Säule, der 2. Säule und der Säule 3a (statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 8 zu Art. 38). Nach dem Gesetzeswortlaut kommen in den Genuss einer privilegierten Besteuerung zudem gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers. Was unter diesem Begriff zu verstehen ist, definiert das kantonale Steuergesetz nicht. Auch dem Steuerharmonisierungsgesetz (SR 642.14, abgekürzt StHG) lässt sich hierzu nichts entnehmen. Zwar sieht Art. 11 Abs. 3 StHG für gewisse Kapitalleistungen eine getrennte Besteuerung vor. Kapitalleistungen seitens des Arbeitgebers werden indessen nicht genannt. Immerhin lässt sich dem Wortlaut der Vorschrift auch nicht entnehmen, dass es sich um eine abschliessende Ordnung handeln soll. Entsprechend steht es den Kantonen frei, weitere (in Art. 11 Abs. 3 StHG nicht genannte) aperiodische Zuflüsse einer gesonderten Besteuerung zu unterwerfen – umso mehr, als es ohnehin um eine Frage der Tarifierung geht, welche gemäss Art. 1 Abs. 3 StHG im kantonalen Hoheitsbereich liegt (vgl. dazu M. Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Auflage, Basel 2002, N 39 f. zu Art. 11 StHG).
3.2.3.1. Obschon die Kantone somit über einen Gestaltungsspielraum verfügen, bestimmte (aperiodische) Einkünfte der getrennten Besteuerung zu unterwerfen, lehnt sich die Bestimmung von Art. 52 Abs. 1 StG an die Regelung von Art. 17 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt DBG) an. Mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung drängt sich deshalb auf, den Begriff der «gleichartigen Kapitalabfindungen» analog dem Recht der direkten Bundessteuer auszulegen. Dabei besteht dahingehend Einigkeit, dass darunter jedenfalls nur solche Zahlungen des Arbeitgebers fallen, die – wie Leistungen gemäss Art. 35 StG beziehungsweise Art. 22 DBG – Vorsorgecharakter haben. Sie müssen somit objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung der gewohnten Lebenshaltung zu mildern, und überdies bei nämlichen Gelegenheiten ausgerichtet werden wie die entsprechenden Leistungen, also bei Eintritt eines Vorsorgefalls (Alter, Invalidität oder Tod), aber auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 9 und 13 zu Art. 38; Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Auflage, Muri/Bern 2011, S. 200; Steuerrekurskommission I ZH vom 24. November 1998, in: ZStP 1999, S. 348 ff., S. 349 ff.; implizit auch BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010).
3.2.3.2. Davon abgesehen gehen jedoch die Meinungen über die Bedeutung des Begriffs der gleichartigen Kapitalabfindung auseinander. Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung müssen die folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sein, damit eine vom (ehemaligen) Arbeitgeber ausgerichtete Kapitalabfindung Vorsorgecharakter zukommt: Die steuerpflichtige Person muss bei Verlassen des Unternehmens das 55. Altersjahr überschritten haben, sie muss überdies ihre (Haupt-)Erwerbstätigkeit aufgeben, und durch ihren Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung muss eine Vorsorgelücke entstehen (Ziff. 3.2). Dem Abstellen auf solch starre Regeln ist in der Lehre Kritik erwachsen (vgl. namentlich von Streng/Vuilleumier, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, in: FSTR 2003, S. 34 ff.). Auch das Bundesgericht erwog in einem neueren Entscheid, das Kreisschreiben stelle nur eine Verwaltungsrichtlinie dar, die nicht wortgetreu umzusetzen sei; sie entbinde die zuständige Behörde nicht von der Beurteilung der Umstände des Einzelfalls (BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.4). Umgekehrt hielt das höchste Gericht aber trotz der in der Literatur geäusserten Kritik an einem Entscheid vom 6. März 2001 (2A.50/2000) daran fest, dass eine privilegierte Besteuerung von Kapitalzahlungen des Arbeitsgebers nur in Betracht komme, wenn sie einen engen Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge aufweisen («un lien étroit avec la prévoyance professionnelle»; BGer, a.a.O., E. 4.1 und E. 4.5).
3.2.4. Für das vom Bundesgericht vertretene, restriktive Begriffsverständnis der gleichartigen Kapitalabfindung spricht, dass das Einkommenssteuerrecht grundsätzlich nicht geeignet ist und somit auch nicht dazu dienen soll, ausserfiskalische – also beispielsweise sozialpolitische - Zielsetzungen zu verfolgen (vgl. auch BGer 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.4). Selbst wenn aber von einer extensiveren Auslegung auszugehen wäre, kann eine getrennte Besteuerung nicht schon dann Platz greifen, wenn eine aperiodische Zahlung des Arbeitsgebers dazu beiträgt, einen Vorsorgebedarf des Arbeitnehmers zu decken. Gemäss den Züricher Steuerjustizbehörden vermag etwa – entgegen der Meinung der Beschwerdeführer - der Umstand allein, dass ein Einkaufsbedarf vorhanden ist, die getrennte Besteuerung einer vom Arbeitgeber erhaltenen Kapitalleistung nicht zu rechtfertigen (VerwGE ZH SB.2007.00029 vom 6. Juni 2007 E. 2.3; für eine Berücksichtigung nicht nur künftiger, sondern auch vergangener Vorsorgelücken treten hingegen von Streng/Vuilleumier, a.a.O., S. 36, ein); der Vorsorgecharakter der Leistung ist vielmehr nur zu bejahen, wenn sie dazu dient, das bisherige Vorsorgeniveau aufrechtzuerhalten, also die finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeausfalls abzufedern (Steuerrekurskommission I ZH vom 24. November 1998, in: ZStP 1999, S. 348 ff.). Es kann hier offen bleiben, ob diese Rechtsprechung Zustimmung verdient. Auf jeden Fall ist die Gleichartigkeit der Kapitalabfindung nur gegeben, wenn die Fälligkeit der Kapitalleistung in einem Vorsorge- oder Freizügigkeitsfall eintritt.
3.2.5. Dies trifft auf die hier zur Diskussion stehende Leistung nicht zu. Der Leistungszufluss erfolgte unbestrittenermassen im Jahr 2010. Dazumal war aber der Beschwerdeführer bereits 66-jährig, und er bezog beziehungsweise hatte die Leistungen aus der 2. Säule bereits bezogen. Die Leistung ist somit zu einem Zeitpunkt zugeflossen, als der Vorsorgefall bereits eingetreten und somit auch der Prozess der Äufnung von Vorsorgekapital abgeschlossen war. Aus diesem Grund ist dem Schulderlass der Charakter einer Vorsorge- oder vorsorgeähnlichen Leistung im Sinn von Art. 52 Abs. 1 StG von Vornherein abzusprechen. Dafür spricht im Übrigen, dass er offenkundig im Zusammenhang mit dem 50-jährigen Dienstjubiläum des Beschwerdeführers bei der Q. AG steht (vgl. Akten Vorinstanz, act. Nr. 3/4). Der Vorinstanz ist deshalb beizupflichten, wenn sie erwog, die Leistung erscheine als Treueprämie für eine aussergewöhnlich lange Betriebstreue.
3.2.6. Da der streitgegenständlichen Leistung kein Vorsorgecharakter zukommt, kann offen bleiben, welche Folgen der Umstand zeitigt, dass es am rechtsgenüglichen – genauer gesagt, belegmässigen - Nachweis fehlt, dass der Schulderlass effektiv von der Arbeitgeberin des Beschwerdeführers und nicht von der T. AG gewährt worden ist. So oder anders wurde seine privilegierte Besteuerung nach Art. 52 StG zu Recht verweigert.
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird abgewiesen.
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 1'250.--bezahlen die Beschwerdeführer. Sie werden mit dem Kostenvorschuss in Höhe von total Fr. 2'500.-- verrechnet.
V. R. W.
Der Vizepräsident: Der Gerichtsschreiber:
lic. iur. Armin Linder Dr. Henk Fenners
Versand dieses Entscheides an:
- die Beschwerdeführer
- die Vorinstanz
- den Beschwerdegegner
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.