Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer,
lic. iur. A. Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Gerichtsschreiber Dr. H. Fenners
In Sachen
K. und A. G.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch B ag,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt,Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung,Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
betreffend
direkte Bundessteuer (Einkommen 2008)
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ K. G. arbeitet bei der B. M. AG in F., seine Frau A. ist bei der R. in M. als Leiterin der Finanzabteilung tätig. Sie sind je hälftige Miteigentümer des von ihnen selbst bewohnten Terrassenhauses an der …strasse 00 in S. Ihre beweglichen Vermögenswerte setzten sich per Ende 2007 aus flüssigen Mitteln auf einem Lohnkonto sowie Wertschriften zusammen. Ansonsten verfügen sie über keine namhaften Vermögenswerte.
Nach entsprechender Antragstellung durch K. und A. G. richtete die R. Vorsorgestiftung am 1. Juli 2008 je eine Kapitalleistung aus der Säule 3a von Fr. 47'000.-- und Fr. 49'000.-- aus; in beiden Fällen wurde Wohneigentumsförderung als Auszahlungsgrund genannt. Die Vorbezüge von total Fr. 96'000.-- wurden denn auch zunächst zur Amortisation der Hypothek auf der Liegenschaft eingesetzt. Am 18. Juli 2008 schlossen A. und K. G. mit der R. in M. einen neuen Hypothekarvertrag; dabei wurde das Hypothekardarlehen wieder auf den ursprünglichen Belehnungswert von Fr. 650'000.-- aufgestockt. Die dadurch freigewordenen Mittel wurden zur Margendeckung aufgrund getätigter derivativer Finanzinstrumente eingesetzt.
Nach Eingang der steueramtlichen Meldungen über die getätigten Vorbezüge aus der Säule 3a unterwarf die Veranlagungsbehörde die Kapitalleistungen am 23. September 2008 einer gesonderten Besteuerung zum Vorsorgesatz.
B./ Am 24. Februar 2009 reichten K. und A. G. die Steuererklärung für das Jahr 2008 ein. Die Veranlagungsbehörde nahm am 15. Oktober 2009 die ordentliche Veranlagung vor. Dabei nahm sie verschiedene Aufrechnungen gegenüber der Selbstdeklaration vor; unter anderem rechnete sie die Kapitalbezüge aus der Säule 3a in Höhe von total Fr. 96'000.-- als Einkommen auf. Eine gegen diese Aufrechnung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 11. Februar 2010 ab. Ein Weiterzug an die Verwaltungsrekurskommission blieb ebenfalls erfolglos. Die Rekursinstanz wies den Rekurs mit Entscheid vom 17. Februar 2011 ab.
C./ Dagegen liessen K. und A. G. mit Eingabe vom 19. März 2011 Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben mit dem Antrag, der Rekursentscheid für die direkte Bundessteuer sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen um Fr. 96'000.-- auf Fr. 132'900.-- zu reduzieren; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons St. Gallen.
Die Verwaltungsrekurskommission liess sich am 18. April 2011 zur Beschwerde vernehmen. Sie stellte Antrag auf Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Der Beschwerdegegner erklärte mit Schreiben vom 4. Mai 2011 Verzicht auf eine Vernehmlassung.
Auf die Begründungen der Beschwerdeführer und die Ausführungen im angefochtenen Entscheid
wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
(…).
Im Streit liegt vorliegend die Frage, ob die am 1. Juli 2008 in Kapitalform ausbezahlten Mittel aus der Säule 3a zusammen mit den übrigen Einkünften oder aber getrennt davon im Rahmen einer Sonderveranlagung zum Vorsorgesatz zu besteuern sind. Auszugehen ist dabei von Art. 22 Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus Vorsorge steuerbar sind; darunter fallen auch Einkünfte aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge und damit der Säule 3a. Art. 38 Abs. 1 DBG bestimmt ferner, dass Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG gesondert besteuert werden; sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Besteuerung erfolgt zum sogenannten Vorsorgesatz. Dieser beträgt gemäss Abs. 2 von Art. 38 DBG ein Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG.
2.1. Art. 38 DBG schafft keinen neuen Steuertatbestand, sondern stellt eine Bemessungsvorschrift dar. Sie verfolgt den Zweck, die Progressionswirkung zu mildern, die sich bei einem Zufluss von Vorsorgeleistungen in Kapitalform ergibt. Bei der Besteuerung mit den übrigen Einkünften würde nämlich schon bei relativ kleinen Kapitalleistungen die Grenzsteuerbelastung erreicht. Mit Art. 38 DBG soll somit die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sichergestellt werden (Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, N 2 zu Art. 38). Dabei lässt es die Bestimmung aber nicht bewenden. Sie geht vielmehr über diesen Zweck hinaus und führt zu einer eigentlichen Privilegierung. Diese ergibt sich aus einer doppelten Milderung: Zum einen werden die Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen besteuert, womit die Progression von neuem beginnt; zum anderen wird der ordentliche Tarif auf einen Fünftel und damit um 80% reduziert. Diese erhebliche Privilegierung beruht nicht auf steuerlichen, sondern auf sozialpolitischen Überlegungen. Sie wird damit begründet, dass Kapitalleistungen aus Vorsorge und Versicherungen zum Ausgleich der Folgen Alter, Invalidität, Unfall oder Krankheit ausgerichtet werden (Baumgartner, a.a.O., N 2 zu Art. 38).
2.2. Vorliegend verweigerten sowohl der Beschwerdegegner als auch die Vorinstanz das Tarifprivileg auf den getätigten Kapitalbezügen aus der gebundenen Selbstvorsorge in Höhe von total Fr. 96'000.--. Die Leistungen wurden zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif besteuert. Als Begründung wurde angeführt, die Kapitalleistungen seien zwar am 1. Juli 2008 zur Amortisation der Hypothek verwendet worden, jedoch mit deren umgehenden Wiederaufstockung am 18. Juli 2008 und der Verwendung zur Deckung der getätigten Finanzanlagen seien die Vorsorgemittel zweckentfremdet worden. Eine Verwendung im Sinn der Bestimmungen zur Wohneigentumsförderung habe damit nicht stattgefunden.
Die Beschwerdeführer halten dem im Wesentlichen entgegen, sie hätten zwecks Wohneigentumsförderung je Kapital aus der Säule 3a bezogen und zur Amortisation ihrer Hypothek eingesetzt. Es lägen somit ordnungsgemässe Bezüge vor, weshalb eine Besteuerung nach Art. 38 DBG zu erfolgen habe. Später sei dann zwar die Hypothek wieder aufgestockt worden, doch habe mittels der dadurch freigewordenen Mittel die Unterdeckung der EUREX-Anlage beseitigt werden können, womit es möglich gewesen sei, die Liegenschaft vor der Zwangsverwertung zu retten; die Sicherung des Wohneigentums sei ein anerkannter Vorsorgezweck.
2.3. Die Gründe, die einen Bezug von Leistungen aus der Säule 3a erlauben, werden in Art. 3
Abs. 1-3 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (SR 831.461.3; abgekürzt BVV 3) abschliessend bestimmt. Abs. 1 und Abs. 2 von Art. 3 BVV 3 regeln die (vorzeitige) Ausrichtung von Altersleistungen. Gemäss Art. 3 Abs. 3 BVV 3 ist sodann ein vorzeitiger Bezug für Erwerb und Erstellung von Wohneigentum zum Eigenbedarf (lit. a), für Beteiligungen an Wohneigentum zum Eigenbedarf (lit. b) und für Rückzahlung von Hypothekardarlehen (lit. c) möglich.
Betreffend der steuerlichen Behandlung hält Art. 83a Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Vorsorge (SR 841.30, abgekürzt BVG) fest, dass ein Vorbezug für selbst genutztes Wohneigentum als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar ist. Die Bestimmung gilt sowohl für Leistungen aus der 2. Säule als auch für Bezüge aus der Säule 3a. Die Regelung im Recht der beruflichen Vorsorge gründet offensichtlich auf der Absicht, das Vorsorge- und Steuerrecht zu harmonisieren. Für eine vertikale und horizontale Steuerharmonisierung allein hätten die Bestimmungen von Art. 22 und Art. 38 DBG sowie Art. 7 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 3 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt StHG) genügt. Was vorsorgerechtlich zulässig ist, muss demnach auch steuerrechtlich unbedenklich sein, sofern nicht ausnahmsweise eine Steuerumgehung vorliegt. Umgekehrt muss eine steuerliche Privilegierung ausscheiden, wenn eine Barauszahlung nicht einem vorsorgerechtlich zulässigen Zweck zugeführt wird. Dies erweist sich als sachgerecht, denn die rechtswidrige Verwendung einer Vorsorgeleistung soll steuerlich nicht noch prämiert werden (so auch Steuerrekurskommission ZH, Urteil vom 3.3.2005, in: StE 2005 B 26.13 Nr. 18).
2.4. Dementsprechend ist mit der Vorinstanz Art. 38 DBG (und damit auch Art. 11 Abs. 3 StHG) so auszulegen, dass darunter nur gesetzeskonform ausgerichtete und verwendete Vorsorgeleistungen fallen. Diese Auffassung vertritt auch das Bundesgericht. So hielt es in einem kürzlich ergangenen Entscheid fest, Kapitalleistungen dienten nicht der Vorsorge, wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben sei oder wenn die Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet werde; in diesem Fall greife die ordentliche Besteuerung und die Barauszahlung sei zusammen mit dem Einkommen zu versteuern (BGE 2C_156/2010 vom 7.6.2011).
2.5. Von daher reicht es entgegen der Meinung der Beschwerdeführer für eine steuerliche Privilegierung der bezogenen Kapitalleistungen nicht aus, dass sie zunächst zur Amortisation der Hypothek und damit gesetzeskonform verwendet wurden. In die Beurteilung ist vielmehr einzubeziehen, dass die Darlehensschuld nur wenige Tage später im gleichen Umfang wieder aufgestockt wurde und die dadurch frei gewordenen Mittel auf ein gesperrtes Bankkonto übertragen wurden. Dies entspricht einer (indirekten) Überführung der aus der gebundenen Selbstvorsorge bezogenen Mittel in den Bereich der freien Vorsorge, was sich vorsorgerechtlich als unzulässig erweist, jedenfalls soweit nicht ein im Gesetz vorgesehener (Vorsorge-)Zweck wie etwa die Förderung von Wohneigentum gegeben ist. Auch beim selbst genutzten Wohneigentum lässt aber das Gesetz einen Vorbezug nicht uneingeschränkt zu. So zielen nämlich sämtliche in Art. 3 Abs. 3 BVV 3 vorgesehenen Barauszahlungsgründe auf eine Stärkung der Eigenkapitalbasis ab. Daran fehlt es jedoch bei der hier streitigen Verwendung. Ob damit die Liegenschaft vor der Zwangsverwertung bewahrt werden konnte, ist deshalb unerheblich.
2.6. Abgesehen davon vermochten die Beschwerdeführer nicht zu erklären, weshalb sie sich Mitte 2008 plötzlich für eine Amortisation der (mit 2.45%, also tief verzinsten) Hypothek mit Mitteln der gebundenen Selbstvorsorge entschieden, nachdem sie vorher und nachher eine äusserst aggressive Anlagestrategie an den Tag legten. Es besteht tatsächlich die Vermutung, dass die Vorbezüge im Zusammenhang mit der sich abzeichnenden Pflicht zur Leistung einer Nachschussmarge standen.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Zu Recht gingen Beschwerdegegner und Vorinstanz davon aus, dass die von den Beschwerdeführern getätigten Vorbezüge aus der gebundenen Selbstvorsorge mit den übrigen Einkünften und zum ordentlichen Tarif zu besteuern sind.
(…).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird abgewiesen.
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 3'000.--bezahlen die Beschwerdeführer. Sie werden mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Versand dieses Entscheides an:
- die Beschwerdeführer (durch B. ag)
- die Vorinstanz
- den Beschwerdegegner
- die Beschwerdebeteiligte
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.