Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Gerichtsschreiber Dr. H. Fenners
In Sachen
A. AG,
Beschwerdeführerin 1,
L. E.-G.,
Beschwerdeführerin 2,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. H. E.,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
betreffend
Staatssteuern (Gewinn und Kapital aufgrund des Rechnungsab-schlusses per 31.12.2005)
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Immobilien K. AG wurde im Jahr 1962 mit einem Aktienkapital von Fr. 50'000.-- gegründet. Ihr Zweck bestand im Kauf und Verkauf sowie in der Erstellung und Vermietung von Liegenschaften. Bereits bei der Gründung übernahm sie das Grundstück Nr. 0000 an der K-strasse in G. Darauf wurde in der Folge ein Mehrfamilienhaus erstellt.
Mit Kaufvertrag vom 9. April 1985 erwarben R. S., J. H. sowie Dr. H. E. per 1. Juli 1985 sämtliche Aktien der Immobilien K. AG. Da die Aktiven der Gesellschaft praktisch ausschliesslich aus der Liegenschaft Nr. 0000 bestanden, ging das kantonale Steueramt von einer wirtschaftlichen Handänderung aus. Es unterwarf die Transaktion deshalb der Grundstückgewinnsteuer. Dabei ging das kantonale Steueramt von einem Kaufpreis für die Liegenschaft von Fr. 1'643'400.--, sich ergebend aus Kaufpreis für die Aktien von Fr. 900'000.-- zuzüglich Gesellschaftsschulden von 750'000.-- und abzüglich der bilanzierten nicht liegenschaftlichen Werte von Fr. 6'600.--, sowie Anlagekosten von Fr. 941'400.-- aus. Entsprechend wurde mit Verfügung vom 17. Juli 1985 ein Grundstückgewinn von Fr. 702'000.-- zur Veranlagung gebracht.
Kurz darauf wechselten die Aktien der Immobilien K. AG ein weiteres Mal die Hand. Mit Vertrag vom 9. September 1985 erwarb L. E.-G. zunächst 42 Aktien rückwirkend per 1. Juli 1985. Die entsprechenden Beteiligungsrechte wurden vorerst treuhänderisch durch ihren Ehemann, Dr. H. E., verwaltet. Am 17. Dezember 1986 gingen auch noch die restlichen 8 Aktien auf L. E.-G. über. Eine Grundstückgewinnsteuer wurde auf der zweiten Beteiligungsübertragung nicht erhoben. L. E.-G. ist seither und bis heute Alleinaktionärin sowie einzige Verwaltungsrätin der Gesellschaft. Im Jahr 2009 wurde die Firma in A. AG geändert.
Die Immobilien K. AG veräusserte mit Vertrag vom 1. Juli 2005 das Grundstück Nr. 0000, G., zu einem Preis von Fr. 3'150'000.--. Der Buchwert der Liegenschaft belief sich dannzumal auf Fr. 665'328.--, und die Gesellschaft machte im Zusammenhang mit dieser Veräusserung Kosten von total Fr. 125'748.45 geltend, welche ertragsmindernd verbucht wurden. Entsprechend wies die Immobilien K. AG in der Erfolgsrechnung 2005 einen Ertrag aus der Veräusserung der Liegenschaft in Höhe von Fr. 2'358'923.55 aus. Gemäss der mit der Steuerdeklaration eingereichten Jahresrechnung beläuft sich der im Jahr 2005 erzielte Reingewinn der Gesellschaft auf Fr. 1'921'496.08.
Der entsprechende Reingewinn soll gemäss der Steuerdeklaration 2005 auch dem steuerbaren Gewinn für die direkte Bundessteuer entsprechen. Bei den Staatssteuern wurden demgegenüber zusätzliche «Anlagekosten» von Fr. 1'615'810.-- geltend gemacht und ein um diesen Betrag reduzierter steuerbarer Reingewinn von Fr. 305'686.-- deklariert. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte die zusätzlichen Anlagekosten nicht, brachte jedoch bei den Staatssteuern den bereits im Jahr 1985 versteuerten Grundstückgewinn von Fr. 702'000.-- vom Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung in Abzug. Überdies rechnete sie eine zu Gunsten von L. E.-G. ausgerichtete Provision von Fr. 15'750.-- sowie verbuchte Barauslagen im Umfang von Fr. 12'900.-- sowohl bei der Staats- wie auch bei der direkten Bundessteuer auf. Dementsprechend brachte sie für die Staatssteuern 2005 einen steuerbaren Gewinn von (abgerundet) Fr. 1'248'100.-- und für die direkte Bundessteuer 2005 einen steuerbaren Gewinn von (abgerundet) Fr. 1'950'100.-- zur Veranlagung. Gegen diese Veranlagungen erhobene Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 21. April 2010 ab.
B./ Dagegen erhoben die A. AG und L. E.-G. über ihren Rechtsvertreter mit Eingabe vom 19. Mai 2010 Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission.
Die Verwaltungsrekurskommission hiess mit Entscheid vom 18. August 2011 die Beschwerde teilweise gut, soweit sie darauf eintrat, und liess weitere Barauslagen von Fr. 12'600.-- zum Abzug zu; das Rechtsmittel wurde hingegen abgewiesen, soweit es gegen die Aufrechnung der Provision zu Gunsten von L. E.-G. gerichtet war.
Der Rekursentscheid erging ebenfalls am 18. August 2011. Er fiel mit Bezug auf die Barauslagen und die Provision für L. E.-G. gleich aus wie der Entscheid betreffend direkte Bundessteuer. Die Legitimation von L. E.-G. wurde ebenfalls verneint. In den übrigen, einzig im Rekursverfahren strittigen Punkten wies die Verwaltungsrekurskommission das Rechtsmittel ab. So gab sie weder der verlangten Reduktion des Gewinns aus der Veräusserung der Liegenschaft noch der Berechnung der Steuer auf Gewinn und Eigenkapital zum aktuellen (und nicht zu dem im Jahr 2005 geltenden) Steuersatz und -fuss statt.
C./ Gegen den Rekursentscheid liessen die A. AG und L. E.-G. mit Eingabe vom 19. September 2011 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit folgenden Anträgen erheben:
"1. Der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 18.08.2011 sowie der Einsprache-Entscheid des Steueramtes vom 21.04.2010 für die Steuerperiode 01.01.2005-31.12.2005 seien im Sinne der Begründung – soweit sie die Veranlagung des steuerbaren Reingewinns und das anwendbare Recht betreffen – aufzuheben.
b) Die Steuerberechnung sei aufgrund des am 1.1.2009 geltenden Steuersatzes für Reingewinn von 3.75 % und 0.02 ‰ vom Eigenkapital, soweit dieses wegen der Anrechnung der Gewinnsteuer überhaupt in Betracht fällt, und zum seit 2009 geltenden Steuerfuss von 315 % vorzunehmen.
Die Verwaltungsrekurskommission beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 4. Oktober 2011 Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Steueramt liess sich mit Eingabe vom 3. November 2011 vernehmen. Es schloss auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Am 4. November 2011 wurden dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen die Vernehmlassungen der Verwaltungsrekurskommission und des kantonalen Steueramtes zugestellt. Gleichzeitig wurde ihm eine Frist von vierzehn Tagen eingeräumt, um zu den in der Vernehmlassung allfällig vorgebrachten neuen tatsächlichen und rechtlichen Argumenten eine ergänzende Stellungnahme einzureichen. Die Beschwerdeführerinnen liessen sich nicht ergänzend vernehmen.
Mit Schreiben vom 27. Februar 2012 wurde der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen über den Beizug weiterer Akten in Kenntnis gesetzt. Dazu gaben die Beschwerdeführerinnen mit Eingabe vom 1. März 2012 noch eine Stellungnahme ab.
Auf die Begründungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Ausführungen im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
Nicht einzutreten ist hingegen auf die Beschwerde, soweit das Rechtsmittel im Namen von L. E.-G. erhoben wurde. Diese ist nicht Adressatin der Veranlagung und demnach auch nicht Adressatin des angefochtenen Entscheids. Zudem erwächst ihr aus einem allfällig zu hohen Gewinn kein unmittelbarer Nachteil. Dadurch erhöht sich vielmehr das (ausschüttungsfähige) Eigenkapital. Dies wirkt sich zwar auch auf den Ertrags- und Substanzwert der Gesellschaft und damit auf die Aktienbewertung aus. Dagegen steht jedoch der Aktionärin der Rechtsmittelweg gegen die private Veranlagung offen.
Der Einspracheentscheid vom 21. April 2010 wurde zudem durch den Rekursentscheid vom 18. August 2011 ersetzt. Er gilt als inhaltlich mitangefochten, weshalb auf die Beschwerde auch insofern nicht einzutreten ist, als seine Aufhebung begehrt wird.
Streitgegenstand bildet im vorliegenden Verfahren zum einen, ob der steuerbare Gewinn im Zusammenhang mit der veräusserten Liegenschaft Nr. 0000 korrekt ermittelt wurde. Die Beschwerdeführerin 1 will zum anderen tiefere Steuersätze und einen tieferen Steuerfuss angewendet haben. Nicht mehr umstritten ist demgegenüber die zu Gunsten von L. E.-G. verbuchte Provision; gleiches gilt in Bezug auf die im vorinstanzlichen Verfahren noch streitige Höhe der anrechenbaren Barauslagen.
Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung ist gemäss Art. 81 des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt StG) der Reingewinn. Er setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung der in Art. 82 Abs. 1 StG vorgesehenen steuerlichen Korrekturen. Unter dem Saldo der Erfolgsrechnung wird der handelsrechtskonforme Gewinn einer Unternehmung verstanden (P. Gurtner, Neue Rechnungslegung - Prinzipielle Massgeblichkeit oder eigenständige Steuerbilanz?, ASA 69, S. 77). Im Gewinnsteuerrecht gilt somit der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz. Die Handelsbilanz darf von den Steuerbehörden nur unter zwei Gesichtspunkten überprüft und gegebenenfalls korrigiert werden: Einerseits ist sie zu berichtigen, wenn sie (offensichtlich) gegen zwingendes Handelsrecht verstösst, andererseits hat eine Korrektur zu erfolgen, wenn die steuerlichen Vorschriften verletzt sind.
3.1. Erfolgt eine Aufrechnung aufgrund einer steuerlichen Korrekturvorschrift, wird die so korrigierte Handelsbilanz als Steuerbilanz bezeichnet. Dieser Fall tritt beispielsweise dann ein, wenn eine Rückstellung über das handelsrechtlich Notwendige hinausgeht mit der Folge, dass stille (Willkür-)Reserven im Sinn von Art. 669 Abs. 3 OR gebildet werden. In diesem Umfang ist die Rückstellung nicht geschäftsmässig begründet und beim Gewinn und Kapital aufzurechnen. In der Folge wird diese Wertkorrektur als versteuerte stille Reserve in der Steuerbilanz nach- und mitgeführt. Dies führt dazu, dass der steuerlich massgebende Buchwert der Rückstellung, der Gewinnsteuerwert, vom Buchwert gemäss Handelsbilanz abweicht.
3.2. Denkbar ist nun, dass diejenige Person, welche stille Reserven steuerlich realisiert, nicht identisch ist mit derjenigen Person, welche die versteuerten stillen Reserven geltend machen kann. Dies zeigt sich beispielsweise bei einer Sperrfristverletzung nach einer steuerneutralen Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine Kapitalgesellschaft. In einem solchen Fall realisiert der Einzelunternehmer (nachträglich) die in die Kapitalgesellschaft eingelegten stillen Reserven. Um jedoch zu vermeiden, dass die mit der Einkommenssteuer erfassten stillen Reserven erneut auf Stufe der Kapitalgesellschaft besteuert werden, räumt Art. 32 Abs. 2 StG die Möglichkeit ein, die Differenz zwischen den neuen Einkommenssteuerwerten und den bisherigen Buchwerten in der Steuerbilanz gewinnsteuerfrei offenzulegen. Diese gesetzliche Regelung erscheint konsequent, darf doch die Gesellschaft nicht für Gewinne besteuert werden, die nicht sie selbst, sondern ihre Gesellschafter erzielt haben (so schon M. Reich, Die Steuerfolgen der Aktienveräusserung nach Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Aktiengesellschaft, StR 33/1978, S. 507 ff.).
Ähnlich verhält es sich, wenn eine Immobiliengesellschaft eine Liegenschaft veräussert, die zuvor schon einmal Gegenstand einer mit der Grundstückgewinnsteuer erfassten wirtschaftlichen Handänderung in Form einer Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung war. Der bereits besteuerte Wertzuwachs kann bei der jetzigen zivilrechtlichen Handänderung als versteuerte stille Reserve geltend gemacht werden. Dies sieht das Gesetz zwar nicht explizit vor, folgt aber aus steuersystematischen Gründen. Der Bundesgesetzgeber schreibt in Art. 12 Abs. 2 lit. a des Steuerharmonisierungsgesetzes (SR 642.14) auch den dualistischen Kantonen – welche ansonsten Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken im Geschäftsvermögen mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen - vor, wirtschaftliche Handänderungen der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen. Dieser «Systemeingriff» muss zu einer Korrektur auf Stufe der Immobiliengesellschaft führen. Die (frühere) Praxis einzelner Kantone, die steuerliche Aufwertung zu verweigern unter Hinweis darauf, eine Aufwertung sei aufgrund von Art. 665 OR (Niederstwertprinzip) handelsrechtlich nicht zulässig, erweist sich als widersprüchlich. Es ist inkonsequent, zunächst anlässlich der Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an der Immobiliengesellschaft gestützt auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise einen Mehrwert der Liegenschaft zu besteuern, um dann bei deren späteren zivilrechtlichen Veräusserung auf eine rein zivilrechtliche Betrachtungsweise einzuschwenken und die Differenz zwischen Buchwert gemäss Handelsbilanz und Veräusserungserlös mit der Gewinnsteuer zu erfassen. Vielmehr muss es der Immobiliengesellschaft möglich sein, in der Steuerbilanz eine versteuerte stille Reserve geltend zu machen (vgl. zum Ganzen auch U.P. Gähwiler, Die Besteuerung der Immobiliengesellschaft und der daran Beteiligten, Diss. St. Gallen 1991, S. 151).
3.3. Eine entsprechende versteuerte stille Reserve wurde im vorliegenden Fall jedoch der Beschwerdeführerin 1 zugestanden. So hat der Beschwerdegegner den bereits im Jahr 1985 mit der Grundstückgewinnsteuer besteuerten Wertzuwachsgewinn (Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten der Liegenschaft) vom Gewinn gemäss handelsrechtlicher Erfolgsrechnung in Abzug gebracht. Die bis zur wirtschaftlichen Handänderung getätigten Abschreibungen auf der Liegenschaft wurden hingegen ebenso wie die seither verbuchten Abschreibungen systemkonform mit der streitgegenständlichen Veranlagung erfasst. Von daher ist unerfindlich, worin der vom Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen angeführte Methodendualismus noch liegen soll. Seine diesbezüglichen Ausführungen sind ohnehin kaum verständlich und die hierfür angeführten Literaturstellen sowie Gerichtsurteile aus dem Zusammenhang gerissen. Teils entsprechen seine Behauptungen auch nicht den Tatsachen. So trifft es beispielsweise nicht zu, dass der «Inhaber der Immobiliengesellschaft und die (einzige) Liegenschaft während der ganzen Haltedauer immer identisch waren» (Beschwerde, S. 13). Er übersieht, dass die Beschwerdeführerin 1 das Grundstück Nr. 0000 bereits im Zeitpunkt ihrer Gründung im Jahr 1962 erwarb, während die Aktien der Gesellschaft zwei Mal die Hand wechselten und erst in den Jahren 1985 und 1986 auf die Beschwerdeführerin 2 übergingen.
3.4. Der aus der Veräusserung der Liegenschaft erzielte steuerbare Kapitalgewinn wurde somit korrekt ermittelt. Die Beschwerdeführerin 1 geht ausserdem fehl, wenn sie meint, sie könne für die Liegenschaft einen höheren Gewinnsteuerwert als Fr. 1'367'328.--, der sich aus Buchwert zuzüglich versteuerter stiller Reserven ergibt, in Anrechnung bringen. Auch wenn die Beschwerdeführerin 1 nicht an dem im Jahr 1985 durchgeführten Verfahren zur Erhebung der Grundstückgewinnsteuer beteiligt war, muss sie den dabei festgesetzten und besteuerten Wertzuwachs gegen sich gelten lassen. Der entsprechende Mehrwert wurde ihr unbestrittenermassen im Jahr 1989 mitgeteilt und seither in der Steuerbilanz mitgeführt (vgl. act. 27 der Beschwerdeführerinnen). Sie hätte sich dann zur Wehr setzen und einen höheren Mehrwert geltend machen müssen, so etwa mittels Vornahme von (periodischen) Abschreibungen auf einem entsprechend höheren Gewinnsteuerwert. Alsdann hätte die Beschwerdeführerin 1 aber auch nachweisen müssen, dass der mit der Grundstückgewinnsteuer abgeschöpfte Gewinn effektiv zu tief ausgefallen ist. Dies behauptet die Beschwerdeführerin 1 erst jetzt, indem sie geltend macht, der Veräusserungserlös für die Liegenschaft habe Fr. 1'918'400.-- betragen (Beschwerde, S. 30). Dass anlässlich der ersten Aktienübertragung jedoch «nur» Fr. 1'643'400.-- für die Liegenschaft bezahlt wurden, scheint sie zu übersehen. Bei der zweiten Handänderung unterblieb mangels Erhebung der Grundstückgewinnsteuer eine weitere Gewinnabschöpfung. Es ist abwegig, mehr als 20 Jahre nach der wirtschaftlichen Handänderung den auf die Liegenschaft entfallenden Erlös in Frage zu stellen (um einen höheren versteuerten Mehrwert geltend zu machen), obschon sich der behauptete höhere Erlös für die Liegenschaft im bezahlten Aktienkaufpreis gar nicht niederschlug. Selbst wenn aber der bezahlte Erlös effektiv zu tief ausgefallen wäre, verdiente das jetzige Vorbringen keinen Rechtsschutz. Es kann nicht angehen, über Jahre hinweg einen zu tiefen Gewinnsteuerwert zu akzeptieren und damit von einer tieferen Kapitalsteuer zu profitieren, um dann bei der Veräusserung der Liegenschaft einzuwenden, deren Gewinnsteuerwert sei zu tief.
3.5. Dass die Argumentation der Beschwerdeführerin 1 nicht verfängt, zeigt im Übrigen auch der Vergleich mit der direkten Bundessteuer, deren Veranlagung die Beschwerdeführerin 1 akzeptiert hat, zumindest was den steuerbaren Kapitalgewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft betrifft. Im Recht der direkten Bundessteuer fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, um eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Auf Bundesebene gilt somit ein «rein dualistisches System» in dem Sinn, dass nur Gewinne der Veräusserung von Grundstücken im Geschäftsvermögen der Besteuerung unterliegen. Gewinne auf unbeweglichem Privatvermögen sind demgegenüber steuerfrei, weshalb die Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft bei der direkten Bundessteuer keine Steuerfolgen auslöst. Dieser im Vergleich zu den kantonalen Steuern bestehende Systemunterschied führt indessen nicht dazu, dass deswegen der Wertzuwachs, den die im Eigentum einer Immobiliengesellschaft stehende Liegenschaft während der Haltedauer erfuhr und welcher der Besteuerung unterliegt, unterschiedlich hoch ausfällt. Der Unterschied wirkt sich nur dahingehend aus, dass bei der direkten Bundesteuer der Wertzuwachs vollständig mit der Gewinnsteuer abgeschöpft wird, während bei den kantonalen Steuern eine Aufteilung insofern stattfindet, als ein Teil mit der Grundstückgewinnsteuer und ein Teil mit der Gewinnsteuer erfasst wird, sofern es vor der zivilrechtlichen Handänderung bereits zu einer wirtschaftlichen Handänderung kam. Was die wiedereingebrachten Abschreibungen anbelangt, so werden diese ohnehin in beiden Systemen mit der Gewinnsteuer erfasst.
Die Beschwerdeführerin 1 beanstandet sodann die Steuerberechnung. Sie geht davon aus, dass nicht die bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Steuersätze von 4.5% und 7.5% für den Gewinn sowie 0.3‰ für das Eigenkapital heranzuziehen seien, sondern die beim Erlass des Einspracheentscheids in Kraft stehenden Steuersätze von 3.75% (Gewinn) und 0.2‰ (Eigenkapital) unter Anrechnung der Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer; zudem sei der aktuelle, im Vergleich zum Jahr 2005 tiefere Steuerfuss von 315% anzuwenden. Zur Begründung lässt sie ausführen, sowohl der II. als auch der III. Nachtrag zum Steuergesetz enthielten keine Übergangsbestimmungen, weshalb die allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätze zur Anwendung gelangten. Dabei hat sie jedoch offensichtlich Art. 102 Abs. 1 Satz 3 StG übersehen, der bestimmt, dass die am Ende der Steuerperiode geltenden Steuersätze und Steuerfüsse anwendbar sind. Abs. 2 der gleichen Bestimmung sieht sodann vor, dass als Steuerperiode das Geschäftsjahr gilt. Die Beschwerdeführerin 1 reichte eine Jahresrechnung für das Kalenderjahr 2005 ein. Somit ist nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt die Steuer anhand der am 31. Dezember 2005 geltenden Steuersätze sowie des für das Jahr 2005 festgelegten Steuerfusses bemessen hat.
(…).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 3'000.--bezahlen die Beschwerdeführerinnen. Sie werden mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Versand dieses Entscheides an:
- die Beschwerdeführerinnen (durch Rechtsanwalt Dr. iur. H. E.)
- die Vorinstanz
- den Beschwerdegegner
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.