Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Gerichtsschreiber Dr. H. Fenners
In Sachen
Politische Gemeinde M., vertreten durch den Gemeinderat,
Beschwerdeführerin,
dieser vertreten durch Dr. P. M.-A., ,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/2,Unterstrasse 28,
9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
I. S.à.r.l.,Luxemburg,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Handänderungssteuer
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die B. & B. R. P. 1 S.à.r.l. mit Sitz in Luxemburg (nachfolgend: B&B R. P.) ist eine Holdinggesellschaft mit Sitz in Luxemburg. Sie ist an elf Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz unmittelbar oder mittelbar beteiligt. Unmittelbar beherrscht sie die G. S. S. Z. AG mit Sitz in Z., die ihrerseits an der H. AG mit Sitz in Zz. beteiligt ist. In deren Eigentum steht das Grundstück Nr. 000 an der xxx-Strasse xx in M. Die B&B R. P. selbst war eine 100%-Tochter der B. & B. E. R. F. 5 S.à.r.l. (nachfolgend: B&B R. F.) mit Sitz in Luxemburg.
Mit Vertrag vom 28. November 2007 veräusserte die B&B R. F. 70% der Kapitalanteile der B&B R. P. an die I. S.à.r.l., welche ihren Sitz ebenfalls in Luxemburg hat. Es wurde ein Kaufpreis von Fr. 65.6 Millionen vereinbart.
B./ Mit Verfügung vom 3. Mai 2010 brachte das Grundbuchamt M. gegenüber der I. S.à.r.l. eine Handänderungssteuer im Betrag von Fr. 29'731.-- zur Veranlagung. Als Begründung wurde angegeben, es sei eine wirtschaftliche Handänderung am Grundstück Nr. 000 erfolgt. Eine von der neuen Rechtsvertreterin der I. S.à.r.l. erhobene Einsprache wies der Gemeinderat M. mit Entscheid vom 13. Juli 2010 ab.
C./ Gegen den Einspracheentscheid liess die I. S.à.r.l. mit Eingabe vom 30. Juli 2010 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission erheben mit dem Antrag, der Entscheid vom 13. Juli 2010 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Übertragung der Mehrheit der Aktien an der B&B R. P. kein handänderungssteuerpflichtiges Rechtsgeschäft darstelle und somit keine Handänderungssteuer geschuldet sei. Die Rekursinstanz hiess den Rekurs mit Entscheid vom 7. Juli 2011 gut und hob den Einspracheentscheid sowie die zugrunde liegende Veranlagungsverfügung auf.
D./ Gegen den Rekursentscheid erhob die Politische Gemeinde M. mit Eingabe vom 12. August 2011 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, es sei der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 7. Juli 2011 aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 2. August 2010 (recte: 13. Juli 2010) zu bestätigen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin. Am 30. August 2011 liess die Politische Gemeinde M. eine Beschwerdeergänzung einreichen.
Die Verwaltungsrekurskommission beantragte mit Eingabe vom 9. September 2011 Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf die Ausführungen im angefochtenen Entscheid.
Die Beschwerdegegnerin liess sich mit Eingabe vom 14. Oktober 2011 innert erstreckter Frist vernehmen. Sie stellte ebenfalls Antrag auf Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin.
Am 17. Oktober 2011 wurden die Vernehmlassungen der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin an den Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin weitergeleitet. Gleichzeitig wurde ihm eine Frist von vierzehn Tagen angesetzt, um zu den in den Vernehmlassungen vorgebrachten neuen und tatsächlichen Argumenten, welche bisher nicht erörtert wurden, eine ergänzende Stellungnahme einzureichen. Die Beschwerdeführerin liess sich mit Eingabe vom 24. Oktober 2011 ergänzend vernehmen.
Auf die Begründungen der Verfahrensbeteiligten sowie auf die Ausführungen im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
(…).
Beschwerdegegenstand bildet die Frage, ob mit der Übertragung der Beteiligungsrechte an der B&B R. P. von der B&B R. F. auf die Beschwerdegegnerin eine wirtschaftliche Handänderung am Grundstück Nr. 000 einherging, die der Handänderungssteuer unterliegt. Die Beurteilung richtet sich allein nach kantonalem Recht. Bei der Handänderungssteuer handelt es sich um eine indirekte Steuer, welche nicht harmonisiert ist. Als Rechtsverkehrssteuer untersteht sie zudem dem sachlichen Anwendungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Luxemburg nicht (SR 0.672.951.81).
2.1. Gemäss Art. 241 Abs. 2 StG gelten als Handänderung jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. Die Bestimmung stellt die wirtschaftliche Handänderung dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang an einem Grundstück gleich. Ihr Wortlaut stimmt mit demjenigen von Art. 131 Abs. 1 StG überein. Für die Auslegung kann daher auf die Praxis zur Grundstückgewinnsteuer zurückgegriffen werden (so schon für das alte Steuergesetz: GVP 1978 Nr. 15).
Nach dieser Praxis stellt die Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft eine wirtschaftliche Handänderung dar (GVP 2002 Nr. 14). Dies liegt darin begründet, dass die Veräusserung einer entsprechenden Beteiligung wirtschaftlich betrachtet die gleiche Funktion erfüllt wie eine Eigentumsübertragung an den Liegenschaften selbst. Demgegenüber qualifiziert der Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung an einer Betriebsgesellschaft nicht als wirtschaftliche Handänderung (GVP 1978 Nr. 15). In diesem Fall erschöpft sich nämlich die Wirkung der Handänderung nicht auf den Erhalt der Verfügungsmacht über die im Eigentum der erworbenen Gesellschaft stehenden (Betriebs-)Liegenschaften. Damit einher geht vielmehr die viel weitergehende Beherrschung über das gesamte Unternehmen. Insoweit dürfte auch zwischen den Verfahrensbeteiligten Einigkeit bestehen.
Umstritten ist hingegen, ob die Übertragung der Mehrheitsbeteiligung an einer Holding, welche Beteiligungen an Immobiliengesellschaften hält, ebenfalls unter den Begriff der wirtschaftlichen Handänderung im Sinn von Art. 241 Abs. 2 StG fällt. Bei der B&B R. P. handelt es sich unbestrittenermassen um eine reine Holdinggesellschaft. Sie verfügt selbst nicht unmittelbar über Eigentum an Liegenschaften. Demgemäss qualifiziert sie jedenfalls zivilrechtlich nicht als Immobiliengesellschaft (ebenso: P. Ruf, Kommentar zum bernischen Handänderungsabgaberecht, Muri-Bern 1985, N 308 zu Art. 5). Daran ändert auch nichts, dass ihre Aktiven offensichtlich hauptsächlich aus Beteiligungen an Immobiliengesellschaften bestehen. Eine Holding bezweckt nicht die Überbauung, den Erwerb, die Nutzung oder Veräusserung von Liegenschaften. Sie hat vielmehr die dauernde Verwaltung von Beteiligungen zum Zweck. Insoweit unterscheidet sie sich von einer Immobiliengesellschaft.
2.2. Diese zivilrechtliche Beurteilung führt nun aber nicht gleichsam dazu, dass auch eine wirtschaftliche Handänderung in der hier strittigen Konstellation ausgeschlossen ist. Dem wäre nur so, wenn man gestützt auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise zum Ergebnis gelangen würde, die Verfügungsgewalt über das Grundstück in M. sei nicht übergegangen. In diesem Zusammenhang stellt sich namentlich die Frage, wie weit die wirtschaftliche Betrachtung reicht.
2.2.1. Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid zum Schluss, es sei im Rahmen von Art. 241 Abs. 2 StG lediglich ein "einfacher Durchgriff" (also durch die Immobiliengesellschaft auf die Erwerberin der Beteiligung) möglich. Sie berief sich dabei auf einen verwaltungsgerichtlichen Entscheid aus dem Jahr 1971 (GVP 1971 Nr. 13). Der entsprechende Entscheid erging zum Steuergesetz aus dem Jahr 1944 (in der Fassung gemäss III. Nachtragsgesetz vom 26. Dezember 1960), dessen Art. 136 Abs. 3 vorsah, dass dem Erwerb im sachenrechtlichen Sinn Rechtsgeschäfte gleichgestellt sind, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundeigentum tatsächlich oder wirtschaftlich wie ein Erwerb wirken. Das Verwaltungsgericht erwog, im Fall der wirtschaftlichen Handänderung sei zwar nicht erforderlich, dass das sie begründende Rechtsgeschäft eine unmittelbare rechtliche Sachherrschaft und Verfügungsmacht verschaffe. Anstelle der rechtlichen trete vielmehr die tatsächliche beziehungsweise wirtschaftliche Verfügungsgewalt über Grundeigentum. Um in den Wirkungen der sachenrechtlichen Herrschaft über eine Liegenschaft zu entsprechen, müsse indessen auch die faktische Sachherrschaft eine unmittelbare sein. Diese Voraussetzung sei nur beim Erwerb der Aktienmehrheit einer Gesellschaft, welche Liegenschaftseigentümerin sei, erfüllt. Zu keiner unmittelbaren faktischen Sachherrschaft führe indessen der Erwerb einer beherrschenden Beteiligung an einer Gesellschaft, die ihrerseits eine Gesellschaft mit Liegenschaftsbesitz kontrolliere (GVP 1971 Nr. 13 E. b).
2.2.2. Mit dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz (vgl. StE 1991 B 42.22 Nr. 5) ist einig zu gehen, dass die vorgenannte Begründung konstruiert wirkt. Dies gilt insbesondere für die getroffene Unterscheidung zwischen unmittelbarer rechtlicher und unmittelbarer faktischer Sachherrschaft. Nicht einzusehen ist, weshalb die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über Liegenschaften, die rechtlich im Eigentum einer Immobiliengesellschaft stehen, auf den Inhaber von deren Beteiligungsrechten beschränkt sein soll. Es erscheint vielmehr inkonsequent, die wirtschaftliche Betrachtungsweise nur bis zu dieser Stufe vorzunehmen. Dies liesse sich allenfalls dann vertreten, wenn im Gesetz von der Übertragung der Mehrheitsbeteiligung einer Immobiliengesellschaft die Rede wäre und der Begriff der Immobiliengesellschaft streng zivilrechtlich aufzufassen wäre (vgl. Ruf, a.a.O., N 308 zu Art. 5). Solches trifft aber weder auf das Steuergesetz aus dem Jahr 1944 noch auf das aktuelle St. Galler Steuergesetz zu. Der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung wird darin rein wirtschaftlich umschrieben. Daraus folgt, dass eine wirtschaftliche Betrachtungsweise Platz greift, welche zudem konsequent zu handhaben ist (vgl. auch Kunz, Holdingstatus: Update betreffend steuerlicher Sonderfragen, in: StR 2011, S. 745). Dementsprechend ist nicht weiter an der Auffassung festzuhalten, dass eine wirtschaftliche Handänderung nur bei der Übertragung einer beherrschenden Beteiligung einer Gesellschaft in Frage kommen kann, die selbst Grundeigentümerin ist.
2.2.3. In diesem Sinn entschied auch das Bundesgericht in einem die interkantonale Doppelbesteuerung betreffenden Fall (vgl. BGE 103 Ia 159 ff.). Es hielt dabei fest, der Verkauf der Aktien einer Holdinggesellschaft sei gleich zu behandeln wie derjenige der Aktien einer reinen Immobilienaktiengesellschaft. Es könne steuerlich keinen Unterschied machen, ob die tatsächlichen Beherrscher der Liegenschaften, die Aktionäre, zwischen sich und ihr wirtschaftliches Eigentum nur eine Aktiengesellschaft oder mehrere, einander stufenförmig über- beziehungsweise untergeordnete Gesellschaften einschalteten (BGE 103 Ia 159 E. 4c). Das höchste Gericht erachtet somit einen "doppelten Durchgriff" ebenfalls als zulässig. Auch wenn der Entscheid die Grundstückgewinnsteuer betraf, gelten die Überlegungen ohne Weiteres auch für die Handänderungssteuer. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt ist bei beiden Steuern identisch zu beurteilen.
2.3. Zu einer wirtschaftlichen Handänderung kann es somit auch bei der Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Holding kommen. Offen ist in diesem Zusammenhang, ob es dabei auf die Qualifikation der Tochtergesellschaften als Immobiliengesellschaften ankommt (so Iseli, Die Übertragung einer Immobiliengesellschafts-Beteiligung im zürcherischen Grundsteuerrecht, in: ASA 51, S. 328; StE 1991 B 42.22 Nr. 5, E. 5b) oder ob im Sinn einer streng wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf das konsolidierte Gesamtbild abzustellen ist (so Kunz, a.a.O., S. 744 f.; vgl. auch Steuerpraxis SO 2006 Nr. 3, Ziff. 2.2.). Die letztgenannte Ansicht hat einiges für sich, geht es doch um die Frage, ob es durch die Übertragung der Beteiligungsrechte an der Holding zu einer wirtschaftlichen Handänderung gekommen ist. Es erscheint daher sachgerecht, wenn anhand der konsolidierten Gewinn- und Umsatzstruktur sowie Bilanz beurteilt wird, ob sich die Handänderung wirtschaftlich betrachtet auf den Erwerb von Liegenschaften erschöpft, die rechtlich im Eigentum der Tochter- oder Enkelgesellschaften stehen. Die Frage kann hier aber offen bleiben, denn unter dem Dach der B&B R. P. sind offensichtlich einzig Immobiliengesellschaften zusammengefasst. Da zudem unbestritten blieb, dass mit Vertrag vom 28. November 2007 eine beherrschende Beteiligung an der B&B R. P. auf die Beschwerdegegnerin übertragen wurde, sind die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung erfüllt.
2.4. Ein Absehen von der Besteuerung aus Gründen der Gleichbehandlung mit anderen Steuerpflichtigen rechtfertigt sich sodann nicht. Es ist zwar einzuräumen, dass eine systematische Erfassung aller wirtschaftlichen Handänderungen kaum möglich ist, zumal die Gemeinden, denen die Veranlagung und der Bezug der Handänderungssteuer im Kanton St. Gallen obliegt, aufgrund der fehlenden Publizität von Beteiligungsübertragungen nicht in jedem Fall Kenntnis von handänderungssteuerpflichtigen Transaktionen erhalten. Von der Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft erfahren sie in der Regel dadurch, dass die mit der Veranlagung der Immobiliengesellschaft betraute Stelle eine entsprechende Meldung macht. So müssen nämlich juristische Personen in der Steuerdeklaration angeben, ob sich die Beteiligungsverhältnisse im letzten Jahr geändert haben (Ziff. 27 der Steuererklärung für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften). Hingegen werden die Gemeinden von der Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobilienholding nur selten Kenntnis erhalten. Weder aus der Steuerdeklaration – soweit die Holding zufolge persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit in der Schweiz überhaupt eine solche einzureichen hat - noch aus der damit eingereichten Jahresrechnung lässt sich regelmässig entnehmen, dass sie Beteiligungen an Immobiliengesellschaften hält. Entsprechend wird die mit der Veranlagung betraute Stelle auch nicht erkennen können, dass eine wirtschaftliche Handänderung stattfand, und somit auch keine Meldung erstatten. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Gemeinde, in der das Grundstück liegt, die Handänderungssteuer erheben muss, wenn sie vom Verkauf der Immobilienholding und der damit einhergehenden wirtschaftlichen Handänderung am Grundstück erfährt. Es besteht kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Nr. 518 ff.). Auch bestehen vorliegend keine Anhaltspunkte dafür, dass es die Gemeinde M. wiederholt und bewusst abgelehnt hat, in anderen, gleichgelagerten Fällen von einer Besteuerung abzusehen. Somit fehlt es an einer eigentlichen gesetzeswidrigen Praxis, womit die Beschwerdegegnerin auch nicht in den Genuss derselben kommen kann. Dem steht auch nicht entgegen, dass das kantonale Steueramt bezüglich der Grundstückgewinnsteuer eine rechtswidrige Praxis verfolgt (vgl. StB 131 Nr. 1 Ziff. 3 a.E.). Die Grundstückgewinnsteuer bildet hier nicht Streitgegenstand.
2.5. Unbestritten geblieben ist im Übrigen, dass kein Steuerbefreiungsgrund gegeben ist. So wird seitens der Beschwerdegegnerin insbesondere nicht geltend gemacht, dass ein Umstrukturierungstatbestand vorliegt, der gemäss Art. 244 lit. f StG und Art. 103 Fusionsgesetz (SR 221.301) eine Besteuerung ausschliesst.
2.6. Unbestritten blieb schliesslich auch die Höhe der Bemessungsgrundlage, anhand welcher die Beschwerdeführerin den Steuerbetrag festgesetzt hat. Es erübrigen sich deshalb weitere Ausführungen in diesem Zusammenhang.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Unrecht davon ausging, die Übertragung einer beherrschenden Beteiligung an einer Holding, welche (ausschliesslich) Beteiligungen an Immobiliengesellschaften hält, sei nicht als wirtschaftliche Handänderung im Sinn von Art. 241 Abs. 2 StG zu qualifizieren. An der in GVP 1971 Nr. 13 geäusserten Auffassung ist nicht weiter festzuhalten. Von der Erhebung der Handänderungssteuer ist auch nicht deshalb abzusehen, weil die Veranlagungsbehörde nicht in jedem Fall von einer steuerauslösenden Beteiligungsübertragung erfährt und die Besteuerung in diesen Fällen unterbleibt. Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht nicht.
(…).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 13. Juli 2010 bestätigt.
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.--bezahlt die Beschwerdegegnerin. Der Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.
3./ Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 2'000.-- bezahlt die Beschwerdegegnerin.
4./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Versand dieses Entscheides an:
- die Beschwerdeführerin (durch Dr. P. M.-A.)
- die Beschwerdegegnerin (durch S. W., Rechtsanwältin lic. iur. R. P.)
- die Vorinstanz
- das kantonale Steueramt
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a und Art. 93 BGG innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.