Urteil vom 24. August 2010
Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Gerichtsschreiber lic. iur. Th. Vögeli
In Sachen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
F. und C.
Beschwerdegegner,
vertreten durch U.S.
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2007) sowie direkte Bundessteuer (2007)
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Eheleute F. und C. sind in W. wohnhaft. Der Ehemann ist hauptberuflich als Autoverkäufer bzw. Verkaufsleiter tätig. Er gründete am 11. November 2006 gemeinsam mit R. und Z. die Personengesellschaft "R, D. und F. einfache Gesellschaft". Diese übernahm am 20. November 2006 das Grundstück Nr. 000 mit dem Hotel-Restaurant L. in W. Der Besitzesantritt erfolgte am 1. Juli 2007. Die Gesellschafter nahmen in der Folge einen Umbau des Gebäudes vor und führten eine Renovation durch.
Am 15. September 2007 wurde das Eigenkapital von F. in der einfachen Gesellschaft durch Zahlungen von R. und Z. von je Fr. 25'000.-- zu Lasten von deren Eigenkapital um Fr. 50'000.-- erhöht.
Die Eheleute F. und C. deklarierten in der Steuererklärung 2007 die Leistungen von R. und Z. von je Fr. 25'000.-- als Schenkungen. Die Veranlagungsbehörde behandelte die Erhöhung des Kapitalkontos als Einkommen aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit und veranlagte F. und C. für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 138'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 171'000.-- und für die direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 134'800.--. Die gegen diese Veranlagungen erhobenen Einsprachen wurden vom kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 14. April 2009 teilweise gutgeheissen. Das kantonale Steueramt berücksichtigte auf den Einkünften aus der einfachen Gesellschaft eine Rückstellung von AHV-Beiträgen von Fr. 2'050.-- und setzte das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern neu auf Fr. 136'500.-- fest. Das steuerbare Vermögen blieb unverändert. Für die direkte Bundessteuer wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 132'800.-- festgesetzt.
B./ Gegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts erhoben die Pflichtigen durch ihren Vertreter mit Eingabe vom 12. Mai 2009 Rekurs und Beschwerde mit dem Antrag, die von den Teilhabern der einfachen Gesellschaft an F. ausbezahlten Leistungen seien als Schenkung zu qualifizieren und das steuerbare Einkommen entsprechend herabzusetzen.
Die Verwaltungsrekurskommission hiess den Rekurs und die Beschwerde mit separaten Entscheiden vom 30. März 2010 gut und hob die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 14. April 2009 auf. Sie veranlagte die Eheleute F. und C. für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 87'600.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 171'000.-- und für die direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 84'800.--. Sie erwog, der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer habe die Zuwendungen als Schenkungen deklariert. Er habe schriftliche Bestätigungen seiner Teilhaber beigebracht, nach denen die Übertragung ihrer Kapitalansprüche gegenüber der einfachen Gesellschaft im Umfang von je Fr. 25'000.-- auf sein Kapitalkonto als Schenkungen gedacht gewesen seien. Diese Übertragung habe dazu geführt, dass die drei Gesellschafter entsprechend der Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag zu je einem Drittel an der Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Soweit der Rekurrent eine Leistung erbracht habe, habe er sie nicht gegenüber den beiden Teilhabern, sondern als - sich steuerrechtlich lediglich, aber immerhin, als Vermeidung von Aufwand auf den Gewinn der Unternehmung auswirkenden - Beitrag gegenüber der einfachen Gesellschaft erbracht. Daher handle es sich bei den beiden Gutschriften von je Fr. 25'000.-- auf dem Kapitalkonto bei der einfachen Gesellschaft um Übertragungen schenkungshalber von den Kapitalkonti der beiden Teilhaber.
C./ Mit separaten Eingaben vom 7. Mai 2010 erhob das kantonale Steueramt Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die Entscheide der Verwaltungsrekurskommission vom 30. März 2010 seien aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 14. April 2009 seien zu bestätigen, unter Kostenfolgen. Zur Begründung wird im wesentlichen vorgebracht, dem Vermögenszugang von Fr. 50'000.-- stehe eine Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen gegenüber. Dies anerkenne auch die Vorinstanz. Um die Beteiligungsverhältnisse und die entsprechende Beteiligung am Erfolg zu je einem Drittel beizubehalten und damit auch die Leistungen des Beschwerdegegners kapitalwirksam zu machen, hätten die beiden Teilhaber die Zuwendung von je Fr. 25'000.-- vorgenommen. Auf die einzelnen Vorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Steuerpflichtigen beantragten mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 25. Mai 2010 die Abweisung der Beschwerden bzw. den Schutz der angefochtenen Entscheide.
Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 28. Mai 2010 ebenfalls die Abweisung der Beschwerden.
Die Eidg. Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP; Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt DBG). Das kantonale Steueramt ist zur Beschwerde legitimiert, und seine Eingaben vom 7. Mai 2010 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
2.1. Nach Art. 29 Abs. 1 StG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Nicht unter die Einkommenssteuer fallen Vermögensanfälle infolge Schenkung (Art. 37 lit. a StG). Nach Art. 143 Abs. 1 StG unterliegen freiwillige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Empfänger aus dem Vermögen eines anderen ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird, der Schenkungssteuer.
Die Bestimmungen des DBG weisen dieselbe Regelung auf. Nach Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Schenkungen sind nach Art. 24 lit. a DBG steuerfrei.
2.2. In tatsächlicher Hinsicht steht fest, dass die Gesellschafter F. und D. am 15. September 2007 zu Lasten ihres Kapitalkontos dem Beschwerdegegner je Fr. 25'000.-- zukommen liessen. Der Beschwerdegegner deklarierte diese Leistungen in der Steuererklärung als Schenkung. Im Verfahren vor der Vorinstanz reichte er schriftliche Erklärungen der Mitgesellschafter ein, wonach die Zuwendungen im Umfang von je Fr. 25'000.-- "als Schenkung gedacht" gewesen seien. Anlässlich einer telefonischen Unterredung mit dem Veranlagungsbeamten erklärte der Beschwerdegegner, es seien zu den deklarierten Schenkungen keine schriftlichen Unterlagen vorhanden. Er habe zusammen mit den beiden Teilhabern die Liegenschaft Hotel-Restaurant L. zu Gesamteigentum erworben. Die Liegenschaft sei nach einer Renovation verpachtet worden. Er sei Autoverkäufer und seine Teilhaber seien Kadermitarbeiter der X-Bank. Diese hätten daher keine Zeit gehabt, um sich persönlich um die Liegenschaft zu kümmern. Er habe die Administrativaufgaben (Kontrolle Bauarbeiten, Augenscheine etc.) übernommen und sich um kleine und grosse Probleme gekümmert. Die Zahlungsmoral des Pächters sei sehr schlecht gewesen, was wiederum mit Mehraufwand für ihn verbunden gewesen sei. Die Teilhaber hätten ein schlechtes Gewissen bekommen, weil er sich so eingesetzt habe.
Im Rekurs machte der Beschwerdegegner geltend, F. und er seien seit Kindheit eng befreundet und an der gleichen Strasse aufgewachsen. F. wiederum arbeite mit D. seit vielen Jahren bei der X-Bank, und auch diese beiden seien eng befreundet. Die drei Gesellschafter befänden sich in unterschiedlichen finanziellen Verhältnissen. Um die Beteiligungsverhältnisse gemäss Gesellschaftsvertrag beibehalten zu können, hätten sich F. und D. entschieden, ihm je Fr. 25'000.-- zu schenken, was er auch akzeptiert habe. Dadurch hätten sich alle drei Partner kapitalmässig auf "Augenhöhe" befunden. Der Umbau sei ausschliesslich an Dritte delegiert gewesen, die von der einfachen Gesellschaft entsprechend entschädigt worden seien. Er sei kein Baufachmann, sondern Autohändler.
2.3. Ob die Zuwendungen als Schenkungen zu qualifizieren sind, kann im Streitfall weder anhand der vom Steuerpflichtigen gemachten Deklaration noch der von den Teilhabern gemachten schriftlichen Erklärungen entschieden werden. Die schriftlichen Erklärungen der Teilhaber wurden nach Eröffnung des Einspracheentscheids verfasst. Sie wurden offensichtlich mit der Absicht erstellt, dem Beschwerdegegner eine zusätzliche Argumentation zu ermöglichen.
Der Zufluss einer Geldleistung durch Erhöhung des Kapitalkontos des Beschwerdegegners ist unbestritten. Hinsichtlich der Beweislast gilt der Grundsatz, dass die Steuerbehörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (vgl. statt vieler M. Zweifel, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 28 zu Art. 130 DBG mit Hinweisen). Im Streitfall tragen somit der Beschwerdegegner die Beweislast für Tatsachen, aufgrund welcher die Zuwendung als Schenkung zu qualifizieren ist, denn als Schenkung wäre sie im Bereich der direkten Bundessteuer steuerfrei (Art. 24 lit. a DBG), und im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern würde die Steuerschuld gegenüber der Einkommenssteuer verringert, da sie nach gesonderten Bestimmungen unabhängig von den übrigen Einkünften besteuert würde (Art. 143 ff. StG).
Die Vorinstanz erwog zutreffend, dass sich der Beschwerdegegner als einziger in W. ansässiger Gesellschafter um die Koordination und die Überwachung der Bauarbeiten und nach Abschluss der Bauphase auch um Probleme im Zusammenhang mit dem Pachtverhältnis kümmerte. Daher geht der Beschwerdeführer zu Recht davon aus, dass den Leistungen des Beschwerdegegners eine Gegenleistung gegenüberstand. Der Beschwerdegegner erklärte, seine Teilhaber hätten keine Zeit gehabt, um sich persönlich um die Liegenschaft zu kümmern. Deshalb habe er die Administrativaufgaben (Kontrolle Bauarbeiten, Augenscheine, Inkasso Pächter etc.) übernommen und sich vor Ort um die kleinen und grossen Probleme gekümmert. Dies ist glaubhaft. Die drei Teilhaber übernahmen am 20. November 2006 die Liegenschaft für Fr. 630'000.--. Für den Umbau tätigten sie erhebliche Investitionen. Für Maschinen, Einrichtungen und Inventar wendeten sie über Fr. 100'000.-- auf. Für die Gebäuderenovation wurden gemäss Buchhaltungsunterlagen zwischen März und Ende Dezember 2007 rund Fr. 350'000.-- aufgewendet. Gemäss der Website des Hotels L. (www.. .. ) wurde das Gebäude innen und aussen umfassend renoviert. In den Buchhaltungsunterlagen der einfachen Gesellschaft werden keine Aufwendungen für Bauleitung etc. ausgewiesen. Der Beschwerdegegner anerkennt, verschiedene Bauleitungsaufgaben übernommen zu haben. Es ist denn auch kaum denkbar, dass ein Gebäude wie das Hotel-Restaurant L. innen und aussen komplett renoviert werden kann, ohne dass ein erheblicher Aufwand hinsichtlich Bauleitung bzw. Koordination der Bauarbeiten anfällt. Bei einem solchen Vorhaben nehmen die Koordination und Überwachung der verschiedenen Handwerker erfahrungsgemäss einen erheblichen Zeitaufwand in Anspruch. Der Beschwerdegegner fungierte auch als Zustelladresse der einfachen Gesellschaft. Er ist von Beruf Mechaniker und als Autoverkäufer bzw. Verkaufsleiter in einer Garage tätig. Aufgrund seiner handwerklichen Ausbildung und seiner Erfahrung ist der Beschwerdegegner zweifellos befähigt, den Einsatz der Bauhandwerker zu koordinieren. Er deklarierte übrigens in den Bemessungsjahren 1997/98 Eigenleistungen für Verputzarbeiten an seiner Liegenschaft, was ebenfalls darauf hinweist, dass er gewisse Erfahrungen im Bereich Gebäuderenovation hat. Zudem befindet sich sein Arbeitsort in Y. und damit in nicht allzu grosser Entfernung vom Umbauobjekt. Als Autoverkäufer bzw. als Verkaufsleiter eines Garagebetriebs verfügte er ausserdem über eine gewisse zeitliche Flexibilität, um bei Bedarf kurzfristig das Umbauobjekt aufzusuchen. Da nach Darstellung des Beschwerdegegners die beiden anderen Teilhaber keine Zeit hatten, sich mit dem Umbau zu befassen, und in der Buchhaltung der einfachen Gesellschaft keinerlei Aufwendungen für Bauleitung etc. ausgewiesen werden, ist es naheliegend, dass die entsprechenden Tätigkeiten vom Beschwerdegegner übernommen worden waren. Schliesslich ist es auch nicht überzeugend, dass die beiden anderen Teilhaber allein aufgrund ihrer unterschiedlichen finanziellen Möglichkeiten dem Beschwerdegegner eine Schenkung von insgesamt Fr. 50'000.-- machten, damit alle drei kapitalmässig auf "Augenhöhe" sind, wie vor der Vorinstanz geltend gemacht wurde. Die unterschiedlichen finanziellen Verhältnisse bestanden bereits bei der Gründung der einfachen Gesellschaft. Zudem bestünde der kapitalmässige Gleichstand bei einer Schenkung ohnehin nur formal; im Innenverhältnis könnte nicht davon gesprochen werden, die Teilhaber würden sich auf "Augenhöhe" befinden, wenn der Kapitalausgleich durch eine Schenkung zustandekommt. Selbst wenn es sich so verhalten würde, wie der Beschwerdegegner behauptet, so bleibt dieser eine Erklärung schuldig, welche Drittpersonen für die Bauleitung und -koordination entschädigt wurden und welche Beträge hiefür geleistet wurden. In der Einsprache wurde festgehalten, es habe sich während des Umbaus automatisch ergeben, dass die Handwerker unvorhergesehene Probleme mit dem Beschwerdegegner zu lösen versucht hätten. Dass dieser nicht selber entschieden, sondern seine Partner orientiert hat, ist glaubhaft. Wesentlich ist allerdings, dass die Handwerker und Unternehmer eine Ansprechperson hatten, welche imstande war, kurzfristig eine Entscheidung der drei Teilhaber herbeizuführen. Wenn behauptet wird, die Tätigkeit des Beschwerdegegners habe lediglich die normalen Handlungen umfasst, welche von einem Gesellschafter gefordert werden, so ist dies nicht überzeugend, da die anderen Gesellschafter keine entsprechenden Tätigkeiten ausführten. Daher ist eine separate Abgeltung des Beschwerdegegners naheliegend. Dass diese im Verhältnis zur Bausumme geradezu unverhältnismässig war, begründet der Beschwerdegegner nicht näher. Das Bestehen eines freundschaftlichen Verhältnisses zwischen den Teilhabern spricht im übrigen nicht zwingend für eine Schenkung. Ebenso lässt sich argumentieren, dass das freundschaftliche Verhältnis gegen eine Schenkung spricht, da sich der Beschenkte aufgrund der Zuwendung nicht auf "Augenhöhe" mit den anderen beiden Teilhabern befunden hätte. Hingegen können das freundschaftliche Verhältnis und die finanziellen Möglichkeiten der anderen Teilhaber ein Grund sein, dass die Einsätze des Beschwerdegegners grosszügig entschädigt wurden. Der Beschwerdeführer hält im übrigen zutreffend fest, dass die Qualifikation der Arbeitsleistung des Beschwerdegegners als unentgeltlicher Beitrag an die Gesellschaft mit einer erheblichen Benachteiligung im Liquidationsfalle verbunden wäre.
2.4. Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die Beschwerdegegner keine Tatsachen nachgewiesen haben, welche die Zuwendung als Schenkung erscheinen lassen. Aufgrund der dargelegten Sachlage ist in der Erhöhung des Kapitalkontos des Beschwerdegegners eine Abgeltung für Leistungen im Zusammenhang mit dem Umbau der Liegenschaft zu erblicken, welche als steuerbares Einkommen zu erfassen ist (vgl. oben E. 2.1.).
2.5. Als Eventualbegehren beantragen die Beschwerdegegner, der Betrag sei als abzugsfähiger Unkostenbeitrag in der Buchhaltung der einfachen Gesellschaft zu klassieren.
Die Buchhaltung der einfachen Gesellschaft kann aufgrund der rechtlichen Qualifikation der Leistungen an den Beschwerdegegner nicht geändert werden. Zutreffend weist der Beschwerdeführer sodann darauf hin, dass die Zuwendungen von den Teilhabern erfolgten und nicht von der Gesellschaft. Auch das Eventualbegehren erweist sich daher als unbegründet.
2.6. Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen. Die Rekursentscheid von 30. März 2010 und der Beschwerdeentscheid vom 30. März 2010 sind aufzuheben und die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 14. April 2009 zu bestätigen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdegegner sind unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).
Die amtlichen Kosten des vorinstanzlichen Rekursentscheids von Fr. 1'200.-- und des Beschwerdeentscheids von Fr. 1'000.-- sind ebenfalls den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 144 DBG).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird gutgeheissen, und die vorinstanzlichen Entscheide vom 30. März 2010 werden aufgehoben.
2./ Der Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts vom 14. April 2009 werden bestätigt.
3./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern auferlegt und bei F. erhoben.
4./ Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.-- werden den Beschwerdegegnern auferlegt.
5./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der Vorinstanz von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdegegnern auferlegt.
6./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Versand dieses Entscheides an:
- den Beschwerdeführer
- die Vorinstanz
- die Beschwerdegegner (durch U.)
- die Beschwerdebeteiligte
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.