Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiber lic. iur. Th. Vögeli
In Sachen
Kantonales Steueramt,Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
C. N.-B.,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2005)
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ C. N.-B. wohnt mit ihren beiden Kindern (geb. 1992 und 1997, in X. in einem Einfamilienhaus. Seit September 2004 lebt sie getrennt von ihrem Ehemann. Das Einfamilienhaus steht je zur Hälfte im Miteigentum der Eheleute. Im Jahr 2005 war C. N.-B. in geringem Umfang als Coiffeuse selbständig erwerbstätig. Ihr getrennt lebender Ehemann bezahlt ihr Unterhaltsbeiträge für sich und die Kinder. In der Steuererklärung 2005 deklarierte C. N.-B. steuerbare Einkünfte von Fr. 52'518.--, ohne steuerbares Vermögen. Die Steuerbehörde nahm verschiedene Korrekturen an der Selbstdeklaration vor. Unter anderem rechnete sie vom Eigenmietwert des Hauses die Hälfte (Fr. 10'360.--) als Unterhaltszahlung des Ehemannes an. Ebenso rechnete sie die Hälfte der vom Ehemann geleisteten Amortisationszahlung von Fr. 5'564.-- für das Haus den Unterhaltszahlungen zu. Die abzugsfähigen Schuldzinsen reduzierte sie von Fr. 18'926.-- um einen vom Ehemann bezahlten Anteil auf Fr. 16'663.--. Beim Verkehrswert des Hauses und den darauf lastenden Hypothekarschulden brachte sie je die Hälfte als steuerbares Vermögen bzw. als Schulden zur Anrechnung. Die Pflichtige wurde für 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 67'800.--, ohne steuerbares Vermögen, veranlagt. Ihre Einsprache wurde von der Veranlagungsbehörde mit Entscheid vom 30. März 2007 teilweise gutgeheissen und das steuerbare Einkommen auf Fr. 67'600.-- reduziert. Die dargelegten Korrekturen blieben indessen unverändert.
B./ C. N.-B. erhob gegen den Einspracheentscheid mit Eingaben vom 26. April und 28. Mai 2007 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission. Diese hiess den Rekurs mit Entscheid vom 9. Januar 2008 teilweise gut, hob den Einspracheentscheid vom 30. März 2007 auf und veranlagte die Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 59'000.--, ohne steuerbares Vermögen. Sie bestätigte den Eigenmietwert von Fr. 24'320.-- für das Wohnhaus in X. (steuerlich anrechenbarer Betrag Fr. 20'720.--, hälftiger Anteil der Eheleute je Fr. 10'360.--). Sie erwog, die Liegenschaft sei der Pflichtigen im Rahmen der Eheschutzmassnahmen zur alleinigen Benützung mit den Kindern zugeteilt und es sei vereinbart worden, dass sie ab 1. Januar 2005 für den Unterhalt der Liegenschaft inkl. Amortisation der Hypothekarschuld aufzukommen habe. Da die Liegenschaft beiden Ehegatten je zur Hälfte gehöre, habe grundsätzlich jeder Ehegatte den hälftigen Mietwert von Fr. 10'360.-- zu versteuern. Die Aufrechnung des auf den Ehemann entfallenden Anteils als Unterhaltsleistung zugunsten der Pflichtigen sei zutreffend. In jenem Umfang, in dem die Pflichtige zudem die auf den Miteigentumsanteil des Ehemannes entfallenden Unterhaltskosten in der Höhe von Fr. 2'471.-- sowie einen Anteil an den Schuldzinsen von Fr. 3'690.-- bezahlt habe, habe sie eine Unterhaltsleistung an ihren Ehemann in Form von indirekten Zahlungen erbracht. Diese Leistungen stellten beim Empfänger steuerbare Einkünfte und bei der Pflichtigen abzugsfähige Aufwendungen dar, was die Veranlagungsbehörde zu Unrecht nicht berücksichtigt habe. Zudem habe der Ehemann für die Liegenschaft im Jahr 2005 eine Hypothekaramortisation von Fr. 5'564.-- bezahlt. Beim hälftigen Anteil davon handle es sich ebenfalls um eine steuerbare Unterhaltsleistung an die Pflichtige.
C./ Mit Eingabe vom 8. Februar 2008 erhob das kantonale Steueramt Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Rekursentscheid vom 9. Januar 2008 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegnerin sei auf Fr. 65'341.-- festzusetzen, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdegegnerin. Das kantonale Steueramt bringt vor, der Rekursentscheid werde lediglich in einem Punkt angefochten, nämlich in bezug auf die Berechnung der von der Pflichtigen zu versteuernden Unterhaltsbeiträge bzw. der damit zusammenhängenden abzugsfähigen Schuldzinsen und Liegenschaftsunterhaltskosten. Der Abzug der hälftigen Schuldzinsen und Liegenschaftsunterhaltskosten als "entgegengesetzte" Unterhaltsleistungen an den Ehemann sei für sich allein zwar nachvollziehbar, hätte aber zwingend zur Konsequenz, dass bei der Veranlagung der Pflichtigen gleichzeitig nur die hälftigen Schuldzinsen und die hälftigen Liegenschaftskosten zum Abzug zugelassen werden dürften. Dies habe die Vorinstanz unterlassen. Der von der Ehefrau "zuviel" übernommene Anteil an den Schuldzinsen und den Liegenschaftsunterhaltskosten werde nach dem Urteil der Vorinstanz fälschlicherweise zweimal einkommensmindernd berücksichtigt.
Die Vorinstanz liess sich mit Eingabe vom 29. Februar 2008 zur Beschwerde vernehmen, ohne einen Antrag zu stellen. Sie hält fest, die Berücksichtigung von Eigenmietwert, Unterhalts- und Verwaltungskosten sowie Schuldzinsen sei bei getrennten Ehepaaren nicht ganz einfach. Es liesse sich die Ansicht vertreten, Eigenmietwert sowie Unterhalts- und Verwaltungskosten seien ausschliesslich dem Nutzer zuzurechnen. Werde der Eigenmietwert aber dem Eigentümer zugerechnet, so liege eine Naturalleistung nur dann vor, wenn die Wohnnutzung dem getrennt lebenden Ehepartner unentgeltlich überlassen werde. Fraglich sei dann, ob noch Unentgeltlichkeit vorliege, wenn gewisse Gegenleistungen vereinbart würden (Uebernahme von Unterhalts- und Verwaltungskosten, Schuldzinsen und Amortisationszahlungen). Im Streitfall sei die Hälfte des Eigenmietwertes dem getrennt lebenden Ehemann als Miteigentümer zuzurechnen und dieser Hälfteanteil als Unterhaltszahlung in Form einer Naturalleistung des Ehemannes an die Ehefrau zu betrachten. Daher seien auch Unterhalts- und Verwaltungskosten sowie die Hypothekarzinsen hälftig zuzuordnen. Da jedoch eine gefestigte Rechtsprechung zu diesen Fragen fehle und verschiedene Betrachtungsweisen vertretbar seien, wären grundsätzliche Ueberlegungen des Verwaltungsgerichts wegweisend. Dem Beschwerdeführer sei beizupflichten, dass die Korrektur des Unterhaltsbeitrags aufgrund der übernommenen Schuldzinsen und Liegenschaftsunterhaltskosten im Gegenzug die Reduktion der entsprechenden Abzüge verlange. Das Korrespondenzprinzip gebiete aber, dass die Korrekturen auch beim Erbringer der Unterhaltsbeiträge vorgenommen würden, Ob dies geschehen sei oder noch geschehen könne, sei nicht bekannt. Jedenfalls sollte nicht mehr Steuersubstrat besteuert werden, als dies bei einer gemeinsamen Besteuerung der Fall wäre.
Die Steuerpflichtige liess sich zur Beschwerde nicht vernehmen.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Das Kantonale Steueramt ist zur Beschwerdeführung legitimiert, und seine Eingabe entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 161 StG sowie Art. 64 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Der Sachverhalt ist unbestritten. Im Jahr 2005 lebten die Eheleute N.-B. getrennt. Der Ehemann leistete Unterhaltszahlungen von Fr. 39'000.-- an die Ehefrau und von Fr. 21'600.-- für den Unterhalt der Kinder, insgesamt Fr. 60'600.--. Im weiteren überliess er seinen hälftigen Miteigentumsanteil am Einfamilienhaus der Ehefrau und den Kindern. Zudem bezahlte er für die Liegenschaft im Jahr 2005 Fr. 1'898.-- an den Hypothekarzins und eine Hypothekaramortisation von Fr. 5'564.--. Fest steht weiter, dass die Beschwerdegegnerin einen Grossteil der Hypothekarzinsen für das Jahr 2005 übernahm, nämlich einen Anteil von Fr. 9'279.-- von insgesamt Fr. 11'177.--, ebenso die Unterhaltskosten der Liegenschaft von Fr. 5'192.-- (nicht Fr. 4'942.-- gemäss Rekursentscheid). Die Steuerpflichtige deklarierte den gesamten Verkehrswert des Hauses und die gesamte Hypothekarschuld sowie sämtliche Hypothekarzinsen und Unterhaltskosten in ihrer Steuererklärung. Ein Wohnrecht oder eine Nutzniessung der Ehefrau ist nicht im Grundbuch eingetragen.
2.1. Nach Art. 34 Abs. 1 lit. b StG ist der Mietwert von Grundstücken, die dem Pflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbarer Vermögensertrag.
Nach Art. 36 lit. f StG sind die Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält, steuerbar.
Art. 44 Abs. 2 StG lässt den Abzug von Liegenschaftsunterhaltskosten von den Einkünften zu, Art. 45 Abs. 1 lit. a StG den Abzug von Schuldzinsen und Art. 45 Abs. 1 lit. c StG den Abzug von Unterhaltsleistungen an den getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten.
2.2. Wird in der Praxis ein Eigenheim im Falle der Trennung oder Scheidung dem unterhaltsberechtigten Ehegatten überlassen, so ändert dies an der Eigennutzung des Eigentümers grundsätzlich nichts. Unterhaltsbeiträge können nicht nur aus Geld-, sondern auch aus Naturalleistungen bestehen. Für den Unterhaltsberechtigten ist aber die Nutzung des Eigentumsanteils des getrennt lebenden Ehegatten nicht als Eigenmietwert steuerbar, sondern als Unterhaltsbeitrag. Solange nicht eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht grundbuchlich statuiert wird, stellt die unentgeltliche Ueberlassung eines Hauses oder einer Wohnung an Familienmitglieder, einschliesslich der Zuweisung an den anderen Ehegatten im Rahmen eines Eheschutz- oder Scheidungsverfahrens, Eigennutzung des Eigentümers dar. Dieser hat deshalb den Eigenmietwert als Einkommen zu versteuern, kann ihn aber wiederum bei Trennung oder Scheidung als Unterhaltsbeitrag zum Abzug bringen. Beim Unterhaltsberechtigten entspricht die steuerbare Leistung dem Eigenmietwert (vgl. Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 23 DBG N 23b; P. Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 23 N 57 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 23 N 62; vgl. BGE 2A.508/2001 vom 26. Juni 2002, E. 2.2).
2.3. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin den hälftigen Eigenmietwert für ihren Miteigentumsanteil als Naturaleinkommen nach Art. 34 Abs. 1 lit. b StG zu versteuern hat und die Nutzung des Eigentumsanteils des Ehemannes als dessen Unterhaltszahlung in Form einer Naturalleistung gestützt auf Art. 36 lit. f StG zu erfassen ist. Vorinstanz und Beschwerdeführer sind sich überdies einig, dass der Abzug nach Art. 34 Abs. 3 StG bei beiden Ehegatten zu berücksichtigen ist (anders z.B. die Praxis im Kanton Thurgau, vgl. StR 2004, S. 642 ff.). Einer der Ehegatten bewohnt das Haus zwar nicht selbst, aber zum einen gilt dieser steuerlich auch als Selbstnutzer, und das gesamte Haus wird von einem der Ehegatten bewohnt, weshalb es sich rechtfertigt, auch auf dem als Naturalleistung entrichteten Unterhaltsbeitrag den Abzug für selbstbewohntes Wohneigentum zu gewähren und die beiden Mietwertanteile nicht unterschiedlich zu bewerten.
2.4. Hinsichtlich der Hypothekarzinsen steht fest, dass die Beschwerdegegnerin Fr. 9'279.-- übernahm, während der Ehemann Fr. 1'898.-- bezahlte. Die Unterhaltskosten von Fr. 5'192.-- bezahlte ebenfalls die Beschwerdegegnerin. Sie deklarierte diese Abzüge vollumfänglich in ihrer Steuererklärung. Ebenso deklarierte sie die gesamten Hypothekarschulden und beim Vermögen den gesamten Verkehrswert des Hauses.
2.4.1. Die Veranlagungsbehörde liess die von der Ehefrau bezahlten Schuldzinsen im Betrag von Fr. 9'279.-- zum Abzug zu. Auch beim Liegenschaftsunterhalt anerkannte sie die faktisch übernommenen Aufwendungen der Beschwerdegegnerin von Fr. 5'192.-- (Gesamtbetrag Fr. 9'090.--, bestehend aus Fr. 5'192.-- für das Haus und Fr. 3'898.-- für die Wohnung, die vorliegend nicht zur Diskussion steht). Sie korrigierte aber die Deklaration beim Vermögen und den Schulden und rechnete Verkehrswert des Hauses und Hypothekarschuld lediglich zur Hälfte an. Dies ist zutreffend, da das Haus je zu hälftigem Miteigentum den beiden Ehegatten gehört und jeder seinen Anteil als Vermögen zu versteuern hat. Aufgrund der Bestätigung der Bank ist weiter davon auszugehen, dass beide Eheleute Hypothekarschuldner sind.
Es fragt sich indessen, ob bei der Zahlung der Hypothekarzinsen ebenfalls eine hälftige Aufteilung zu machen ist und die auf den Schuldanteil des Ehemannes entfallende Zinszahlung der Ehefrau im Betrag von Fr. 3'690.-- als Unterhaltsleistung der Ehefrau zugunsten des Ehemannes zu erfassen ist, wie dies die Vorinstanz gemacht hat (vgl. auch StR 2004, S. 643), oder ob der effektiv bezahlte Betrag von Fr. 9'279.-- zum Abzug zuzulassen ist, wie dies Veranlagungsbehörde und Beschwerdeführer als zutreffend erachten.
2.4.2. Die Vorinstanz teilte die Hypothekarzinszahlungen sowie die Unterhaltsaufwendungen je hälftig auf. Derjenige Betrag, der von der Beschwerdegegnerin zu mehr als der Hälfte übernommen wurde, nämlich Fr. 3'690.-- an Hypothekarzinsen und Fr. 2'596.-- an Unterhaltsaufwendungen, schied sie als Unterhaltsleistung zugunsten des Ehemannes aus. Diese Unterhaltsbeiträge brachte sie von den Einkünften in Abzug, was der Beschwerdeführer an sich als nachvollziehbar erachtet. Allerdings unterliess es die Vorinstanz anerkanntermassen, die entsprechenden Abzüge der Beschwerdegegnerin zu reduzieren.
2.4.3. Im Eheschutzentscheid ist bezüglich der Hypothekarzinsen nichts vereinbart. Hingegen ist festgehalten, dass die Ehefrau für die Liegenschaftsunterhaltskosten sowie die Amortisation der Hypothekarschuld allein aufzukommen hat. Ueberdies wurden ihr in der Bedarfsrechnung Mietkosten von Fr. 1'500.-- zugestanden, welche u.a. Grundlage für die Unterhaltsverpflichtung des Ehemannes waren.
Grundsätzlich ist von der im Rahmen von Eheschutzmassnahmen oder einer Scheidungskonvention festgelegten Aufteilung der Beiträge und Lasten auszugehen. Aufgrund der Anrechnung von Mietkosten ist es sachgerecht, dass die Ehefrau die Hypothekarzinsen für das Haus bezahlt. Da der Ehefrau das Haus zur alleinigen Benützung überlassen wurde, wäre eine Anrechnung von Mietkosten bei der Regelung des Unterhalts ungerechtfertigt. Dasselbe gilt für den Liegenschaftsunterhalt. Wie erwähnt, erhält die Pflichtige von ihrem Ehemann Fr. 1'500.-- pro Monat für Wohnkosten. Angesichts der jährlichen Zinsbelastung von Fr. 11'177.-- entspricht die Uebernahme der Liegenschaftsunterhaltskosten durch die Ehefrau der im Eheschutzentscheid genehmigten Vereinbarung. Werden die darin vereinbarten Leistungen, vorliegend für Liegenschaftsunterhalt und Hypothekarzinsen, im Rahmen der Steuerveranlagung aufgeteilt, wie dies die Vorinstanz getan hat, so werden die Veranlagungen erheblich erschwert, ohne dass dabei ein nennenswerter Vorteil entsteht. Das zeigt sich vorliegend gerade auch darin, dass nach der Umdeutung von Zins- und Liegenschaftskosten in Unterhaltsleistungen an den Ehegatten die entsprechende Reduktion der Abzüge bei der Pflichtigen versehentlich unterblieb. Es besteht in der Regel kein Anlass, von der zivilrichterlich genehmigten oder von den Ehegatten vereinbarten Aufteilung abzuweichen. Ob die Zahlungen für Liegenschaftsunterhalt und Hypothekarzins von der Pflichtigen direkt unter dem sachlich zutreffenden Titel abgezogen werden oder teilweise als Ehegattenunterhalt zum Abzug zugelassen werden, wobei sie dem anderen Ehegatten als Einkommen angerechnet und anschliessend wieder als Abzug gewährt werden, ist für beide Steuerpflichtigen letztlich ein Nullsummenspiel. Solche fiktiven Aufteilungen führen ausserdem dazu, dass getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten ihre Steuererklärung praktisch gemeinsam ausfüllen müssen und die Veranlagungen gemeinsam vorzunehmen sind, was nicht Sinn und Zweck der getrennten Besteuerung entspricht. Was der eine Ehegatte anstelle eines Abzugs für Schuldzinsen oder Liegenschaftsunterhalt geltend machen kann, nämlich einen Abzug für Ehegattenunterhalt, hat sich der andere Ehegatte zunächst als Einkommen anrechnen zu lassen. Er kann dann seinerseits einen Abzug für Schuldzinsen oder Liegenschaftsunterhalt geltend machen, weiss aber bei letzterem unter Umständen gar nicht, wofür der Aufwand getätigt wurde.
2.4.4. In der Praxis wurde entschieden, dass die Abzüge für Schuldzinsen und Liegenschaftsunterhalt grundsätzlich von jener steuerpflichtigen Person abgezogen werden können, die die entsprechenden Aufwendungen gehabt und getragen hat. Vorausgesetzt wurde darüber hinaus noch, dass die geltend gemachten Abzüge aus der Sicht derjenigen Person, die die Aufwendungen getragen hat, den gesetzlich geforderten Charakter aufweisen; die Voraussetzungen des betreffenden Abzugs müssten sich in derjenigen Person verwirklichen, die den Abzug geltend mache. Dies bedeute, dass nicht einfach derjenige, der z.B. Schuldzinsen bzw. Aufwendungen für Liegenschaftsunterhalt für einen Dritten bezahle, diese auch abziehen könne. Vielmehr müsse es sich aus Sicht des Zahlenden um eigene Schuldzinsen bzw. eigene Liegenschaftsunterhaltskosten handeln. Wer für einen Dritten die Zahlung für Schuldzinsen übernehme, werde nicht zum Schuldner und könne die Zahlungen dementsprechend nicht als Schuldzinsen (möglicherweise aber als Unterhaltsbeiträge) abziehen (vgl. Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft 148/2004 vom 10. Dezember 2004 mit Hinweis auf Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 25 N 22 f.; vgl. auch StE 2003 B 26.22 Nr. 3). Soweit Schuldzinsen von einem Ehegatten übernommen werden, der nicht Schuldner ist, wird auch in der Veranlagungspraxis mitunter eine Unterhaltsleistung zugunsten des Schuldners angenommen (vgl. StR 2004, S. 644)
Da vorliegend der Ehefrau in der Trennungskonvention "Mietkosten" angerechnet wurden, obwohl ihr der Ehemann auch seinen Anteil am Einfamilienhaus überliess, ist es folgerichtig, dass die Ehefrau den Hypothekarzins zahlt. Der Ehemann kann die Leistungen an die Ehefrau abziehen, diese hat sie als Einkommen zu versteuern und kann sie als Schuldzinsen wiederum abziehen. Bei dieser Sachlage noch zusätzliche Geldflüsse zu fingieren und die hälftige Zahlung der Zinsen als Unterhaltsleistung der Ehefrau an den Ehemann zu betrachten, ihn beim Einkommen der Ehefrau abzuziehen, dem Ehemann anzurechnen und diesem wiederum als Zinszahlung zum Abzug zuzulassen, erscheint praxisfremd und erschwert die Transparenz der Veranlagung in hohem Mass.
2.4.5. Im Grundsatz ist es irrelevant, ob die Beschwerdegegnerin die gesamte Hypothekarzinszahlung als Zinszahlung vom steuerbaren Einkommen abzieht oder ob sie einen Teil davon als Unterhaltsleistung an den getrennt lebenden Ehemann zum Abzug bringen kann. Wenn dagegen die von jedem Ehegatten bezahlten abzugsfähigen Aufwendungen ohne fingierte Aufteilung zum Abzug gebracht werden, vereinfacht dies die Veranlagung und insbesondere auch das Ausfüllen der Steuerdeklaration durch die Pflichtigen. Diese pragmatischen Ueberlegungen stehen zwar mit der strengen Unterscheidung der Zahlungen in steuerrechtlicher Hinsicht im Widerspruch. Vorliegend kommt aber noch hinzu, dass die Ehefrau (auch) Schuldnerin der Hypothek ist, was für einen Abzug der Zinszahlungen spricht. Da ihr die Nutzung des Hauses als Einkommen angerechnet wird, erscheint auch der Abzug für Unterhaltskosten nicht systemfremd, da der Abzug als Gewinnungskosten des Naturaleinkommens Wohnnutzung erscheint.
2.4.6. Aufgrund der vorstehenden Ueberlegungen kommt das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass die Einkünfte und Abzüge gemäss der Berechnung des kantonalen Steueramts in der Beschwerde zu ermitteln sind. Es sind die effektiven Zins- und Liegenschaftsunterhaltskosten abzurechnen. Inwiefern dies eine Korrektur der Veranlagung des Ehemannes gebietet, ist nicht ersichtlich. Die Vorinstanz hat im Rahmen der Korrektur der Veranlagung der Beschwerdegegnerin die Akten des Ehemannes nicht beigezogen, und dessen Veranlagung wurde nicht geändert. Mit dem Antrag des Beschwerdeführers wird die Veranlagung der Beschwerdegegnerin gemäss dem Grundsatz vorgenommen, dass bei getrennt veranlagten Ehegatten jeder die von ihm bezahlten abzugsfähigen Aufwendungen abrechnen kann. Inwiefern mehr Steuersubstrat erfasst wird wie bei einer gemeinsamen Besteuerung, ist nicht ersichtlich. Dass die Vorinstanz versehentlich die Umdeutung von Abzügen nicht anpasste, begründet nach dem Korrespondenzprinzip (vgl. Locher, a.a.O., Art. 23 N 58) keine Notwendigkeit einer Aenderung der Veranlagung des Ehegatten.
2.5. Fest steht, dass die Ehefrau aufgrund der Trennungsvereinbarung zur Amortisation der Hypothek verpflichtet ist, wobei aber der Ehemann im Jahr 2005 eine Amortisation von Fr. 5'564.-- geleistet hat. Die Anrechnung der Hälfte dieses Betrags als Unterhaltsleistung an die Beschwerdeführerin ist zutreffend. Abzugsfähig sind Darlehensrückzahlungen allerdings nicht.
2.6. Im vorliegenden Fall wirft die Vorinstanz die Frage auf, ob das Ueberlassen des Miteigentumsanteils an die Beschwerdegegnerin unentgeltlich erfolge, wenn gewisse Gegenleistungen vereinbart werden. Zutreffend ist, dass die Ehefrau Hypothekarzinsen übernimmt und verpflichtet ist, Unterhalt und Amortisation zu zahlen. Dies ändert aber an der Unentgeltlichkeit der Nutzung des Anteils des Ehemannes nichts. Eine unmittelbare Gegenleistung muss die Beschwerdegegnerin für die Nutzung des Anteils des Ehemannes nicht erbringen. Würde die Nutzung des Anteils des Ehemannes steuerlich nicht bei der Ehefrau erfasst, so wäre der Anteil vom Ehemann als Eigennutzung und damit als Naturaleinkommen zu versteuern (vgl. oben E. 2.2.), was nicht sachgerecht wäre. Die Zahlung von Zins und Liegenschaftsunterhalt ist nicht als direkte Gegenleistung für das Ueberlassen der Wohnung zu betrachten. Dafür wurden der Ehefrau in der Trennungsvereinbarung Mietkosten zugesprochen. Dies kennzeichnet die Nutzung als unentgeltlich.
2.7. Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die Beschwerde gutzuheissen ist. Der Rekursentscheid vom 9. Januar 2008 ist in Ziff. 1 und 2 aufzuheben. Die Beschwerdegegnerin ist für 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 65'300.--, ohne steuerbares Vermögen, zu veranlagen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdegegnerin ist unterlegen, und der Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Kostenersatz (R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird gutgeheissen und Ziff. 1 und 2 des Rekursentscheids vom 9. Januar 2008 werden aufgehoben.
2./ Die Beschwerdegegnerin wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 65'300.-- und ohne steuerbares Vermögen veranlagt.
3./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- trägt der Staat, auf die Erhebung wird verzichtet.
4./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Versand dieses Entscheides an:
- den Beschwerdeführer
- die Vorinstanz
- die Beschwerdegegnerin
am:
Rechtsmittelbelehrung: Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.