Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiber lic. iur. Th. Vögeli
In Sachen
X. und Y.,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
betreffend
Einkommens- und Vermögenssteuern 2004
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ Die Eheleute X. und Y. leben mit ihrer Tochter seit Februar 2004 in Z. X. war im Jahr 2004 als kaufmännischer Angestellter mit einem Beschäftigungsgrad von 80 % bei der A. Versicherungsgesellschaft tätig. Daneben absolvierte er ein Rechtsstudium an der Universität Fribourg. Seine Ehefrau war bis 31. Juli 2004 bei der B. Versicherungen angestellt. In der Steuererklärung für 2004 deklarierten die Eheleute ein steuerbares Einkommen von Fr. 81'590.--, ohne steuerbares Vermögen. In der Steuererklärung wurden Berufskosten des Ehemannes von Fr. 30'662.-- zum Abzug gebracht, namentlich Kosten des privaten Motorfahrzeugs von Fr. 1'040.--, Mehrkosten für auswärtige Verpflegung von Fr. 3'000.-- sowie Weiterbildungs- und Umschulungskosten im Zusammenhang mit dem Studium in Fribourg von Fr. 18'662.--. Das kantonale Steueramt reduzierte die Berufskosten des Ehemanns auf Fr. 15'353.--. Davon entfielen Fr. 5'113.-- auf Weiterbildungsaufwand im Rahmen des Studiums in Fribourg. Ausserdem reduzierte die Steuerbehörde die Berufskosten der Ehefrau sowie den geltend gemachten Schuldzinsenabzug und setzte den steuerbaren Eigenmietwert der Wohnung auf Fr. 15'870.-- fest. Dementsprechend wurden die Pflichtigen für 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 100'700.--, ohne steuerbares Vermögen, veranlagt. Eine von den Pflichtigen gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt mit Entscheid vom 22. September 2006 abgewiesen.
B./ Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Pflichtigen mit Eingabe vom 21. Oktober 2006 Rekurs. Die Verwaltungsrekurskommission forderte die Pflichtigen auf, weitere Beweismittel einzureichen. Ausserdem wurden sie darauf hingewiesen, dass aufgrund der bundesgerichtlichen Praxis das Rechtsstudium möglicherweise als Ausbildung und nicht als Weiterbildung betrachtet werden könnte, was zur Folge hätte, dass die gesamten geltend gemachten Weiterbildungskosten nicht abzugsfähig wären. Den Pflichtigen wurde Gelegenheit gegeben, sich zu dieser möglichen Schlechterstellung zu äussern oder den Rekurs zurückzuziehen. Die Pflichtigen hielten in der Folge an ihrem Standpunkt fest, dass es sich bei den Kosten des Studiums um abzugsfähige Weiterbildungskosten handle.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 8. Juni 2007 ab und veranlagte die Eheleute für 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 101'500.--, ohne steuerbares Vermögen. Die amtlichen Kosten von Fr. 1'200.-- auferlegte sie den Rekurrenten. Die Verwaltungsrekurskommission reduzierte die abzugsfähigen Berufskosten von Fr. 19'464.-- auf insgesamt Fr. 14'855.--. Namentlich liess sie anstelle des vom Steueramt gewährten Abzuges für Weiterbildung von Fr. 5'113.-- aufgrund des Studiums lediglich den pauschalen Abzug von Fr. 400.-- zu. Dagegen erhöhte sie den Schuldzinsenabzug auf Fr. 3'772.-- und reduzierte den steuerbaren Eigenmietwert auf Fr. 12'760.--. Dementsprechend wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 101'500.-- festgelegt. Die Verwaltungsrekurskommission erwog, die geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit dem Rechtsstudium seien nicht zum Abzug zuzulassen. Es handle sich beim Rechtsstudium um eine (Zusatz-) Ausbildung und nicht um eine Weiterbildung. Das Studium diene nicht dazu, vorhandenes Wissen als Schadenspezialist zu vertiefen, zu wiederholen oder anzupassen. Mit dem Studium strebe der Rekurrent nicht einen Aufstieg im angestammten kaufmännischen Beruf an, sondern wolle in funktioneller Hinsicht sowie bezüglich der Ausbildung und der wahrzunehmenden Verantwortung einen anderen Beruf ergreifen, wenn auch beim gleichen Arbeitgeber oder gar in derselben Abteilung. Er eigne sich durch das Studium neue Kenntnisse an, die über den Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit hinausgingen. Das Studium vermittle ein juristisches Grundwissen und baue nicht auf dem bereits erlernten kaufmännischen Beruf auf. Es verschaffe damit die fachlichen Voraussetzungen für einen Berufswechsel oder den Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Stellung. Die Kosten würden daher nicht mehr im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs aufgewendet, sondern dienten einer neuen Ausbildung.
C./ Mit Eingabe vom 9. Juli 2007 erhob X. Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die Auslagen für das Studium seien steuerlich als Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen und er sei von den amtlichen Kosten des Rekursentscheids zu befreien. Zur Begründung macht er im wesentlichen geltend, bereits im Rahmen der Bachelor-Stufe seien zahlreiche Inhalte vermittelt worden, die einen Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit aufweisen würden. Das Master-Studium an der Universität Fribourg sei in der Tat für Versicherungsspezialisten nicht ideal. Daher habe er diesen Teil des Studiums in Bern absolviert. Auch seine Masterarbeit habe er einem Versicherungsthema gewidmet. Er sei daher weiterhin der Ueberzeugung, dass in seinem Fall das Studium der Rechtswissenschaften als Weiterbildung anzuerkennen und die entsprechenden Auslagen als abzugsfähig zu qualifizieren seien. Auf die einzelnen Vorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen näher eingegangen.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 29. August 2007 unter Hinweis auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids die Abweisung der Beschwerde.
Auch das kantonale Steueramt schliesst in seiner Vernehmlassung vom 17. September 2007 auf Abweisung der Beschwerde und hält fest, es schliesse sich den Ausführungen der Verwaltungsrekurskommission vollumfänglich an.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeführer sind zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und ihre Eingabe entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 161 StG und Art. 64 Abs. 1 sowie Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Streitgegenstand sind der Abzug der Kosten im Zusammenhang mit dem Studium der Rechtswissenschaft sowie der Kostenpruch des Rekursentscheids. Die übrigen Berufskosten sowie die Schuldzinsen und der Eigenmietwert blieben unangefochten. Darauf ist im Beschwerdeverfahren nicht weiter einzugehen. Zu prüfen ist einzig, ob die Vorinstanz die Kosten des Studiums zu Recht als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten qualifiziert hat.
2.1. Nach Art. 39 Abs. 1 lit. d StG werden als Berufskosten die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abgezogen. Demgegenüber sind Ausbildungskosten grundsätzlich nicht abzugsfähig. Die auf Anfang 2007 aufgehobene Bestimmung von Art. 46 lit. b StG sah zwar vor, dass Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Kinder in gewissem Umfang abzugsfähig sind. Art. 49 Abs. 1 Ingress StG enthielt jedoch einen Vorbehalt. Für den Fall, dass Art. 46 lit. b StG aufgrund des Bundesgesetzes über die Steuerharmonisierung (SR 642.14, abgekürzt StHG) nicht mehr anwendbar war, sah diese Bestimmung anstelle des Ausbildungskostenabzuges für Kinder gemäss Art. 46 lit. b StG einen anderen Abzug vor. Für Ausbildungskosten des Pflichtigen selber war hingegen kein Abzug mehr vorgesehen. Ein solcher Abzug ist nach Art. 9 StHG nicht zulässig. Art. 9 Abs. 1 StHG lässt unter anderem die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten zum Abzug zu; die weiteren zulässigen Abzüge sind einzeln aufgeführt. Ausbildungskostenabzüge finden sich in der Auflistung nicht. Art. 9 Abs. 4 StHG bestimmt ausdrücklich, dass weitere Abzüge nicht zulässig sind (vgl. Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München, N 24 ff. zu Art. 9 StHG mit Hinweisen). Der Beschwerdeführer bestreitet denn auch grundsätzlich nicht, dass der streitige Aufwand nicht als Ausbildungskosten abgezogen werden kann, sondern macht geltend, in seinem Fall handle es sich bei den Kosten des Studiums um Weiterbildungsaufwand.
2.2. Als Weiterbildungskosten gelten alle Kosten, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Pflichtigen im Zusammenhang stehen und auf die zu verzichten dem Pflichtigen nicht zugemutet werden kann. Auslagen für Weiterbildung sind somit auch dann abziehbar, wenn nicht fest steht, dass die Weiterbildung unerlässlich war, um die Erhaltung der Einkommensquelle zu gewährleisten. Das Bundesgericht verwendet sich für eine weitherzige Auslegung des Begriffs der Weiterbildungskosten. Auch die Berufsaufstiegskosten sind abziehbare Weiterbildungsaufwendungen, sofern sie im Hinblick auf den Aufstieg im angestammten Beruf erfolgen. Nur soweit sie im Hinblick auf den Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung oder gar in einen anderen Beruf aufgewendet werden, handelt es sich nicht mehr um Weiterbildungs-, sondern um Ausbildungskosten, die den Lebenshaltungskosten zuzuordnen sind. Auch die Umschulungskosten bilden Ausbildungskosten. Die Umschulung ist auf das Erlangen der für die Ausübung eines anderen als des angestammten Berufs erforderlichen Kenntnisse gerichtet. Insofern handelt es sich um eine Ausbildung besonderer Art, ausgehend von einer abgeschlossenen Erstausbildung. Aber nicht jede Zweitausbildung kann als Umschulung im Sinn von Art. 9 Abs. 1 StHG verstanden werden; es muss sich nach dem Wortlaut der Bestimmung um eine mit dem bisherigen Beruf zusammenhängende Umschulung handeln. Damit kann kein inhaltlicher oder fachlicher Zusammenhang gemeint sein. Vielmehr müssen die Beweggründe für die Umschulung in der Ausübung des bisherigen Berufs liegen. Diese Beweggründe müssen objektiv gewichtig sein (vgl. statt vieler Reich, a.a.O., N 11 ff. zu Art. 9 StHG).
Die Vorinstanz hat Lehre und Praxis zur Abgrenzung von Weiterbildungskosten, Berufsaufstiegskosten und Ausbildungskosten ausführlich und zutreffend dargelegt. Sie hielt fest, der Beschwerdeführer sei als kaufmännischer Angestellter bei den A. Versicherungen angestellt und verfüge daher bereits über einen Berufsabschluss. Er sei als Fachspezialist Schaden tätig. Das Studium der Rechtswissenschaft sei auf den Erwerb des Lizenziats bzw. Masterdiploms ausgerichtet. Mit Hinblick auf das Studienreglement der Universität Fribourg hielt die Vorinstanz fest, es gebe keine Wahlfächer, die in direktem Zusammenhang mit Versicherungsrecht stünden. Auch mache das Privatversicherungsrecht nur einen kleinen Teil der Vorlesungen aus. Das Studium der Rechtswissenschaft an der Universität Fribourg diene somit nicht dazu, vorhandenes Wissen als Schadensspezialist zu vertiefen, zu wiederholen oder anzupassen. Es sei daher nicht davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer mit dem Studium einen Aufstieg in seinem angestammten kaufmännischen Beruf anstrebe, sondern in funktioneller Hinsicht sowie bezüglich der erforderlichen Ausbildung und der wahrzunehmenden Verantwortung einen anderen Beruf ergreifen wolle, wenn auch beim gleichen Arbeitgeber oder gar in der selben Abteilung. Der Beschwerdeführer eigne sich durch das Studium neue Kenntnisse an, die über den Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit hinausgingen.
2.3. In der Beschwerde macht der Steuerpflichtige geltend, die Vorinstanz übersehe, dass im Studium bereits im Rahmen der Bachelorstufe zahlreiche Inhalte vermittelt würden, die im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit stünden. Das Masterstudium an der Universität Fribourg sei in der Tat für Versicherungsspezialisten nicht ideal. Daher habe er das Masterstudium in Bern absolviert, und über die dort absolvierten Fächer orientiere der Leistungsausweis. Das öffentliche Gesundheitsrecht sei schwerwiegend im Bereich der Unfall- und Krankenversicherung von Interesse, dasselbe gelte für das Arbeitsrecht. Selbsterklärend sei das Sozialversicherungsrecht, und es erscheine offenbar auch der Vorinstanz einleuchtend, dass ein Zusammenhang seiner Tätigkeit mit den Fächern Privatversicherungs- und Haftpflichtrecht bestehe. Auch habe er in der Masterarbeit ein Versicherungsthema behandelt. Er sei daher weiterhin der Ueberzeugung, dass in seinem Fall das Studium der Rechtswissenschaften als Weiterbildung anzuerkennen und die entsprechenden Auslagen abzugsfähig seien.
2.4. Gegenüber der Vorinstanz erwähnte der Beschwerdeführer nicht, dass er das Master-Studium in Bern absolvierte. Er reichte im Einspracheverfahren den Stundenplan für das Wintersemester 2006/2007 der Universität Fribourg ein. Zwar ist in der Bestätigung vom 18. November 2005 festgehalten, dass sich der Beschwerdeführer an diesem Datum exmatrikulierte. Hinweise auf einen Wechsel des Studienorts fehlten aber sowohl im Einsprache- als auch im Rekursverfahren. Der Beschwerdeführer verwies in seinen Eingaben ausdrücklich auf den Stundenplan der Universität Fribourg. Der Vorinstanz kann daher keine fehlerhafte Sachverhaltsfeststellung vorgehalten werden, wenn sie die Frage des Vorliegens von Weiterbildungs- oder Ausbildungskosten nach Massgabe des Studienreglements der Universität Fribourg beurteilte. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer das Master-Studium in Bern abgeschlossen hat, ist im vorliegenden Fall nicht von entscheidender Bedeutung. Zwar trifft es zu, dass verschiedene Fächer einen Zusammenhang mit dem Versicherungsrecht und Versicherungswesen aufweisen. Dies betrifft sowohl das öffentliche Gesundheitsrecht als auch das Privat- und das Sozialversicherungsrecht, daneben aber auch das Haftpflichtrecht. Allein der Zusammenhang der genannten Rechtsgebiete mit dem Versicherungswesen lässt das Rechtsstudium im vorliegenden Fall aber nicht als Weiterbildung im angestammten Beruf erscheinen. Rechtsgebiete, die an der Universität gelehrt werden, befähigen einen Studienabsolventen in der Regel nicht, im fraglichen Spezialgebiet ohne weiteres praktisch tätig zu sein. Als Schadensspezialist kennt sich der Beschwerdeführer in den Abläufen der Schadenserledigung und in der praktischen Handhabung der entsprechenden Bestimmungen und Regelungen aus. Wenn er in seinem angestammten Beruf Rechtsfragen behandeln und entscheiden müsste, konnte er dies auch vor Abschluss des Studiums. Zutreffend hielt die Vorinstanz fest, dass ihm das Rechtsstudium die Voraussetzungen für eine Tätigkeit in einem anderen Bereich verschafft. Wer als Schadensspezialist ein Rechtsstudium absolviert, der macht dies nicht mit der Absicht, seine Arbeit qualifizierter zu erledigen bzw. die angestammte Tätigkeit mit einem erweiterten rechtlichen Hintergrundwissen auszuführen. Vielmehr verschafft er sich damit die Voraussetzungen, eine andere bzw. eine höhere Funktion zu bekleiden. Dies kann, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, ebenfalls beim bisherigen Arbeitgeber und sogar in der angestammten Abteilung sein. Das Studium kann aber auch einen Wechsel ermöglichen. Ohnehin werden in der Praxis komplexere Rechtsfragen im Bereich der Schadensbearbeitung in den Rechtsabteilungen oder von spezialisierten Juristen erledigt, nicht von Schadenssachbearbeitern ohne juristische Grundausbildung. Der Beschwerdeführer würde gegen jegliche Vernunft handeln, wenn er nach abgeschlossenem Studium weiterhin auf seinem angestammten Bereich tätig sein würde, nachdem ihm das Studium die fachlichen Voraussetzungen für einen Aufstieg in erheblich höhere Positionen verschaffte. Daran ändert die Tatsache, dass verschiedene Studienfächer einen näheren Bezug zur bisherigen Tätigkeit des Beschwerdeführers aufweisen, nichts.
2.5. Zusammenfassend gelangt das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass es sich beim juristischen Studium nicht um eine Weiterbildung oder Umschulung handelte, sondern um eine Ausbildung, die für den Beschwerdeführer einen dauernden Gegenwert darstellt, indem er aufgrund seines zusätzlich erworbenen Wissens seine berufliche Leistungsfähigkeit und seine Chancen auf dem Arbeitsmarkt erheblich erhöht. Folglich hat die Vorinstanz die Aufwendungen zu Recht als Ausbildungskosten qualifiziert und die Abzugsfähigkeit verweigert. In diesem Punkt ist die Beschwerde abzuweisen.
2.6. Der Beschwerdeführer ficht weiter den Kostenspruch des Rekursentscheids an. Die Vorinstanz auferlegte ihm die amtlichen Kosten von Fr. 1'200.--. Der Beschwerdeführer macht geltend, der Rekurs sei nicht vollständig abgewiesen worden, sondern in einigen Punkten (Eigenmietwert, Darlehen, Fahrkosten), auf die sich der Rekurs schwergewichtig bezogen habe, sei auf seine Darlegungen abgestellt worden, weshalb nach seinem Dafürhalten eine Kostentragungspflicht entfalle.
Nach Art. 95 Abs. 1 VRP werden die amtlichen Kosten in Streitigkeiten demjenigen Verfahrensbeteiligten auferlegt, der mit seinem Begehren ganz oder teilweise unterlegen ist. Amtliche Kosten werden nach Obsiegen und Unterliegen auferlegt (Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 758 ff.; R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 93 ff.). Massgebend ist, ob dem Begehren des Beschwerdeführers entsprochen wurde. Im Bereich der Ausbildungskosten hat die Vorinstanz den angefochtenen Entscheid zu Ungunsten des Beschwerdeführers abgeändert. Trotz der teilweisen Gutheissung im Bereich anderer Abzüge ergab sich für den Beschwerdeführer im Rekursentscheid eine Verschlechterung seiner Rechtsstellung. Dies rechtfertigte es, die gesamten amtlichen Kosten des Rekursverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen.
Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens sind dem Verfahrensausgang entsprechend dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zu verrechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Der Beschwerdeführer ist unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (vgl. Hirt, a.a.O., S. 176).
Demnach hat das Verwaltungsgericht zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird abgewiesen.
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- bezahlt der Beschwerdeführer unter Verrechnung des Kostenvorschusses in gleicher Höhe.
3./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Versand dieses Entscheides an:
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG innert dreissig Tagen nach der Eröffnung Beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 erhoben werden.