B 2004/191
VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ST.GALLEN
Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) sowie Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den Steuerbehörden kommt eine eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich einer reglementarischen Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese bereits anlässlich einer aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den gesetzlichen Bestimmungen für übereinstimmend befunden wurde. Der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf wird nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen, weil die reglementarische Einkaufsregelung ein Leistungsziel vorsieht, welches über die ordentliche Beitragszahlung sowie unter Berücksichtigung einer generell zulässigen Aufzinsung der Altersguthaben von 1.5% nicht erreicht werden kann und eine höhere Aufzinsung nicht nachgewiesen wurde (Verwaltungsgericht, B 2004/190).
Urteil vom 15. November 2005
Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiberin Dr. R. Hirt
In Sachen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
I. Z.-D.,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Z. AG,
betreffend
Einkommens- und Vermögenssteuern 2002
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ I. Z.-D., geboren 1948, ist seit November 1998 Angestellte der J. AG, und wohnt in einer Eigentumswohnung in W. Für die Steuerperiode 2002 deklarierte sie unter Abzug von Fr. 60'000.-- für den Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in die Pensionskasse ein steuerbares Einkommen von Fr. 43'735.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 77'497.--. Die Veranlagungsbehörde nahm an der Selbstdeklaration einige Korrekturen vor und verweigerte den Abzug von Fr. 60'000.--. Entsprechend wurde das steuerbare Einkommen mit Fr. 104'200.-- und das steuerbare Vermögen mit Fr. 77'000.-- veranlagt. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 20. Januar 2004 ab.
B./ Gegen diesen Einspracheentscheid erhob I. Z.-D. mit Eingabe vom 24. Januar 2004 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission und beantragte, der Einspracheentscheid vom 20. Januar 2004 sei aufzuheben, der Nachkauf von Fr. 60'000.-- in die berufliche Vorsorge zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 104'200.-- um Fr. 60'000.-- auf Fr. 44'200.-- zu reduzieren; unter Kostenfolge.
Mit Entscheid vom 17. November 2004 hiess die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs gut. Sie erwog im wesentlichen, es sei angezeigt, dass die Steuerbehörde im Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht von der aufsichtsrechtlichen Beurteilung eines Vorsorgereglements abweiche. Weil die Aufsichtsbehörde im vorliegenden Fall das Reglement geprüft habe und weil dieses Reglement eine übliche Vorsorgeregelung vorsehe, sei auch der Nachkauf von Altersguthaben, der dem genehmigten Reglement entspreche, zum Abzug zuzulassen. Schliesslich treffe auch die Auffassung des kantonalen Steueramtes, wonach die dynamische Berechnung der Einkaufstabelle dazu führe, dass das für die reglementarisch vorgesehenen Leistungen notwendige Sparkapital nicht mit ordentlichen Beiträgen erreicht werden könne, nicht zu, da die der Einkaufstabelle zugrunde liegende Verzinsung nicht kalkulatorischer Natur sei.
C./ Mit Eingaben vom 2. Dezember 2004 und vom 25. Januar 2005 erhob das kantonale Steueramt gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragt, der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 20. Januar 2004 zu bestätigen, unter Kostenfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen geltend gemacht, die Steuerbehörden seien entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht an die Prüfung der Reglemente durch die Vorsorgeaufsichtsbehörden gebunden. Die Nachkaufsregelung der Pensionskasse der J. Gruppe genüge den Anforderungen der Planmässigkeit und Kollektivität nicht, da das Leistungsziel – 70% Rente des letzten versicherten Lohnes – in einer normalen Laufbahn nicht erreicht werden könne.
Die Verwaltungsrekurskommission beantragt in der Vernehmlassung vom 16. Februar 2005 die Abweisung der Beschwerde. Ebenso trägt I. Z.-D. mit Stellungnahme vom 28. Februar 2005 auf Abweisung der Beschwerde an.
In der Replik vom 3. Mai 2005 hält das Kantonale Steueramt am gestellten Antrag fest. I. Z.-D. und die Verwaltungsrekurskommission beantragen in den Dupliken vom 23. bzw. 26. Mai 2005 die Abweisung der Beschwerde.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Eingaben vom 2. Dezember 2004 und 25. Januar 2005 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG sowie Art. 161 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2./ Strittig ist einzig, ob der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf von Altersguthaben bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens abgezogen werden kann. Dabei ist vorweg zu prüfen, welche Bedeutung der aufsichtsrechtlichen Prüfung des Pensionskassenreglements im Hinblick auf die steuerliche Beurteilung zukommt. Anschliessend ist der Abzug materiellrechtlich zu würdigen.
a) aa) Gemäss Art. 62 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt BVG) wacht die Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtungen die gesetzlichen Vorschriften einhalten. Hierzu überprüft die Aufsichtsbehörde u.a. die Übereinstimmung der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften. Nach den vorinstanzlichen Erwägungen gehören zu den gesetzlichen Vorschriften auch die in Art. 80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen. Deshalb sei steuerlich abziehbar, was dem Reglement entspreche und als mit dem Gesetz vereinbar anerkannt worden sei. Da die kantonale Aufsichtsbehörde das Pensionskassenreglement, inkl. der Einkaufstabelle, überprüft und gutgeheissen habe, sei es im Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes angezeigt, dass die Steuerbehörde von der Beurteilung durch die Aufsichtsbehörde nicht mehr abweiche. Dieser Auffassung ist, wie im folgenden dargelegt wird, nur bedingt Folge zu leisten.
bb) Die Aufnahme der in Art. 80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen ins Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge erfolgte hauptsächlich gestützt auf Art. 34quater Abs. 5 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874. Damit sollte einerseits der Zusicherung im damaligen Abstimmungskampf Rechnung getragen werden, wonach das Drei-Säulen-Prinzip keine steuerliche Benachteiligung von Institutionen oder Beitragszahlern gegenüber der Volkspension zur Folge haben werde, und anderseits sollte damit ein Teil der Steuerharmonisierung im Interesse der Entwicklung der beruflichen Vorsorge vorweggenommen werden (vgl. Botschaft des Bundesrates zum Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 213 ff.).
In seiner Botschaft über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge vom 1. Mai 1984 (siehe BBl 1984 II 725 ff.) hielt der Bundesrat fest, dass den steuerrechtlichen Vorschriften im BVG der Charakter von Grundsatzbestimmungen zukomme, welche der Ausführung in den eidgenössischen und kantonalen Steuergesetzen bedürften. Lehre und Rechtsprechung haben hierzu festgehalten, dass die steuerrechtlichen Bestimmungen in Art. 80 ff. BVG zwar für die Kantone verbindliche, aber doch nur Grundsatzvorschriften darstellten, die für die Veranlagung der Steuerpflichtigen nicht anwendbar seien, ohne dass der Kanton sie in seiner Steuergesetzgebung ausführe; Grundlage für die Veranlagung kantonaler oder kommunaler Steuern könne nur das kantonale Recht sein (BGE 116 Ia 270 ff. mit Hinweisen auf die entsprechende Literatur). Diese Auffassung wird auch in der neusten Rechtsprechung des Bundesgerichts bestätigt (vgl. den von den Beteiligten angeführten Entscheid des Bundesgerichts vom 13. Februar 2004, 2A.408/2002, bei dem es um die Beurteilung einer
überobligatorischen Spareinrichtung ging).
cc) Aufgrund dieser Ausführungen ergibt sich, dass die Beurteilung des Pensionskassenreglements durch die kantonale Aufsichtsbehörde für die Veranlagung der Beschwerdegegnerin insofern nicht maßgeblich ist, als es der kantonalen Steuerbehörde obliegt, unter Berücksichtigung der kantonalen steuerrechtlichen Bestimmungen und der einschlägigen Praxis hierzu die Abzugsfähigkeit von Nachkäufen von fehlendem Altersguthaben zu prüfen. Dies umso mehr, als der Steuerbehörde im Rahmen des Prüfungsverfahrens zur Steuerbefreiung einer Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 80 Abs. 2 BVG auch die Aufgabe zukommt, das Reglement als solches zu beurteilen. Die für die Steuerbehörden verbindlichen Grundsatzbestimmungen der Art. 80 ff. BVG sowie der Grundsatz der Rechtssicherheit gebieten lediglich, dass die Steuerbehörden nur in begründeten Fällen ein von der Aufsichtsbehörde für mit den gesetzlichen Bestimmungen übereinstimmend erklärtes Vorsorgereglement anders beurteilen, ändern aber nichts an der Tatsache, dass den Steuerbehörden eine eigenständige Befugnis zur Beurteilung zukommt.
Die im vorliegenden Fall maßgebliche Grundsatzbestimmung von Art. 81 Abs. 2 BVG wird auf Bundesebene in Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11) sowie Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden (SR 642.14) sowie auf kantonaler Stufe in Art. 45 Abs. 1 lit. d StG konkretisiert. Hiernach können die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistungen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge von den Einkünften abgezogen werden. Diese drei Artikel stimmen wortwörtlich überein, weshalb auch aus dieser Perspektive keine Gefährdung des Gebots der Rechtssicherheit zu erkennen ist.
dd) Die eigenständige Prüfungsbefugnis der Steuerbehörden ergibt sich auch aus folgenden Überlegungen: Die berufliche Vorsorge ermöglicht zusammen mit der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise (Art. 113 Abs. 2 lit. a der Schweizerischen Bundesverfassung, SR 101). Ursprünglich ging man davon aus, dass dies der Fall sei, wenn die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV durchschnittlich 60 Lohnprozenten entspreche (vgl. BBl 1976 I 157 f.). Das Prinzip der Angemessenheit war und ist auch aus steuerlicher Optik zentral: So kann eine Unternehmung die Durchführung ihrer Vorsorge zwar verschiedenen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge übertragen, von denen jede für eine Kategorie der Angestellten zuständig ist (z.B. Hilfsarbeiter/-innen, die Angestellten, das Kader, etc.). Die an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge müssen aber den Vorsorgebedürfnissen der Betriebsangehörigen angemessen sein. Die Steuerbehörden überprüfen deshalb offensichtlich übersetzte Zahlungen von Unternehmen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge auf ihre Angemessenheit zum Vorsorgezweck und verweigern den Steuerabzug in jenen Fällen, in denen die Beiträge des Arbeitgebers nicht der beruflichen Vorsorge dienen (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 83, Sonderausgabe vom 16. Juni 2005 betreffend die 3. Etappe der BVG-Revision, S. 10 mit Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 1a der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1986 über die Anpassung des BdBSt an das BVG, S.1).
Das Prinzip der Angemessenheit findet zudem durch Inkrafttreten der Änderungen der 3. Etappe der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 seinen expliziten Niederschlag in Art. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.441.1, abgekürzt BVV2). Ein Vorsorgeplan gilt demgemäss als angemessen, wenn die reglementarischen Leistungen 70% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns nicht überschreiten oder die gesamten reglementarischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne pro Jahr betragen. Bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG liegen, dürfen darüber hinaus die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns betragen (sog. Verbot der Überversicherung; vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 83, a.a.O., S. 4 & 10 ff). Die erst am 1. Januar 2006 in Kraft tretenden Änderungen können vorliegend grundsätzlich noch nicht zur Anwendung gelangen (Verbot der positiven Vorwirkung). Weil sie jedoch lediglich das bisher geltende Prinzip der Angemessenheit näher umschreiben und die aktuelle Praxis auf Verordnungsstufe verankern, können sie im Sinne einer Auslegung der Regelung herbeigezogen werden, unter deren Gesichtspunkte die Steuerbehörden vorsorgerechtliche Regelungen auf ihre Angemessenheit überprüfen.
b) Nachdem feststeht, dass der Beschwerdeführer grundsätzlich befugt ist, eine eigenständige Würdigung des getätigten Nachkaufs resp. des Vorsorgereglements vorzunehmen, ist zu prüfen, ob der getätigte Nachkauf zum Abzug zuzulassen sei oder nicht.
aa) Gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG sind die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Wie gesagt handelt es sich hierbei um eine Grundsatzbestimmung, die der Konkretisierung in den Steuergesetzen des Bundes und der Kantone bedarf. Für die direkte Bundessteuer findet sich diese wie bereits ausgeführt in Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und auf kantonaler Ebene in Art. 45 Abs. 1 lit. d StG.
bb) Obwohl in diesen Bestimmungen nicht ausdrücklich aufgeführt sind grundsätzlich sowohl die ordentlichen Beiträge als auch die ausserordentlichen Beiträge für den Nachkauf von Altersguthaben (einmalig oder in Raten erbrachte Nachkaufssummen) abzugsfähig (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Bern 1999, S. 156; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 DBG N 25). Gemäss der übergangsrechtlichen Bestimmung von Art. 282 StG können die Beiträge für den Nachkauf von Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge nicht abgezogen werden, wenn das Vorsorgeverhältnis vor dem 1. Januar 1985 begründet wurde und ein Anspruch auf Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 besteht.
cc) Ebenso sieht das Freizügigkeitsgesetz (SR 831.42, abgekürzt FZG) vor, dass eine Vorsorgeeinrichtung, sofern sie ihre Leistungen in einem Leistungsplan festhält, dem Versicherten bei Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu ermöglichen hat, sich bis zu ihren vollen reglementarischen Leistungen einzukaufen (Art. 9 Abs. 2 FZG). Mit dem Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999, 2381) hat der Gesetzgeber hierzu eine Einschränkung beschlossen und Art. 79a BVG eingeführt. Demgemäss ist ein Nachkauf vorsorgerechtlich und steuerlich nur noch möglich im Umfange des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum reglementarischen Rücktrittsalter. Die eben beschriebene Regelung des Freizügigkeitsgesetzes, wonach ein Versicherter im Rahmen von Art. 79a BVG fehlendes Altersguthaben nachkaufen können muss, stellt im Grunde genommen eine Durchbrechung des vorsorgerechtlichen Grundsatzes der paritätischen Finanzierung dar, welcher sich für den obligatorischen Bereich aus Art. 66 Abs. 1 BVG und für den überobligatorischen Bereich aus Art. 331 Abs. 3 des Schweizerischen Obligationenrechts (SR 220) ergibt; hiernach müssen die Arbeitgeberbeiträge mindestens gleich hoch sein wie die Summe der Arbeitnehmerbeiträge.
dd) Der Nachkauf von Altersguthaben dient der Verbesserung des Vorsorgeschutzes bis höchstens zu den vollen reglementarischen Leistungen, also bis zur Höhe, nach welcher ein Versicherter Anspruch auf Leistungen haben könnte, wenn er in der vollen möglichen Zugehörigkeitsdauer zur Vorsorgeeinrichtung entsprechend dem Reglement Beiträge entrichtet hätte (vgl. Kreisschreiben Nr. 3 2001/2002 betreffend die Begrenzung des Einkaufs für die berufliche Vorsorge der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Dezember 2000 Ziff. 2, abgekürzt KS Nr. 3; H.-U. Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich/Basel/Genf 2005, N 1758). Weitere freiwillige Beiträge der Arbeitnehmer an die berufliche Vorsorge sind grundsätzlich ausgeschlossen, weil die berufliche Vorsorge durch die Grundsätze der Kollektivität und Planmässigkeit beherrscht wird. Nach dem Grundsatz der Kollektivität sind individuelle Vorsorgelösungen im Bereich der 2. Säule grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. nicht publizierte BGE 2A.223/2001 sowie 2P.127/2001, je E. 4b); zudem sind nach dem Grundsatz der Planmässigkeit die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als auch ihre Durchführung auf der Leistungsseite in Statuten und Reglement zum voraus nach schematischen Kriterien festzulegen (BGE 120 Ib 202 ff.; M. Steiner, Beletage-Versicherung, Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, in: ASA 58 (1989) S. 631 f.).
ee) Die Höhe des Nachkaufs richtet sich nach dem Altersguthaben, welches der Versicherte bei lückenloser Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem reglementarisch festgesetzten Beginn der Beitragspflicht angespart hätte. Von diesem wird dann das effektiv eingebrachte Altersguthaben in Abzug gebracht. Abgestellt wird bei dieser Berechnung auf die aktuellen Lohnverhältnisse im Zeitpunkt des Nachkaufs (vgl. Stauffer, a.a.O., N 1098 ff.). Bei Beitragsprimatkassen ist zu berücksichtigen, dass die Altersguthaben nicht nur durch die Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber, sondern auch durch die laufende Verzinsung geäufnet werden (Art. 15 Abs. 1 BVG). Anderseits entwickelt sich durch Teuerung etc. auch der massgebende Lohn des Versicherten. Zur Vorausberechnung der individuellen und kollektiven Auswirkungen der beruflichen Vorsorge ging man deshalb davon aus, dass die jährliche Vermögensrendite gleich hoch ist wie die jährliche Lohnentwicklung (sog. "goldene Regel", vgl. BBl 1976 I 163 ff.). Zur Berechnung der Deckungslücke hinsichtlich des Nachkaufs in fehlendes Altersguthaben werden in Anwendung der goldenen Regel deshalb lediglich die reglementarischen jährlichen Altersgutschriften addiert und von dem so errechneten hypothetischen Altersguthaben das bereits vorhandene Guthaben in Abzug gebracht (sog. statische Methode; die Schweizerische Steuerkonferenz hat sich bereits im Jahr 1999 mit der Nachkaufsproblematik befasst und ist zum Schluss gelangt, dass die Nachkaufstabellen nach der statischen Methode [d.h. ohne zusätzliche Aufzinsungen, vgl. unten] zu berechnen sind: vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.3.1.4 und 3.1.5; auch die eidgenössische Steuerverwaltung folgt dieser Lösung, vgl. KS Nr. 3 Anhang I). Die Einberechnung einer Verzinsung bei der Anwendung der goldenen Regel entfällt grundsätzlich.
Die Praxis hat jedoch gezeigt, dass die im Rahmen des Beitragsprimats ausgerichteten Leistungen oftmals über jenen liegen, die sich aufgrund der soeben beschriebenen statischen Methode ergeben würden. Dies ist darauf zurück zu führen, dass viele Kassen trotz des Beitragsprimats ein bestimmtes Leistungsziel vorsehen, d.h. nicht alleine auf die ordentlichen Beiträge abstellen. Erreicht werden soll dieses Leistungsziel unter der Annahme, dass die Zinsentwicklung über der Lohnentwicklung liege. Bei bestehendem Nachkaufsbedarf ergibt sich hierbei jedoch das Problem, dass der Versicherte, um das Leistungsziel erreichen zu können, über die ordentlichen Beiträge hinaus nachkaufen muss, weil sich im Rahmen des Beitragsprimats die Höhe des Nachkaufs nach dem Altersguthaben richtet, welches der Versicherte bei lückenloser Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem reglementarisch festgesetzten Beginn der Beitragspflicht angespart hätte. Nebst den ordentlichen reglementarischen Beträgen müsste er also zudem das durch die Verzinsung zu äufnende Guthaben nachkaufen, um das Leistungsziel erreichen zu können. Ein fixes Leistungsziel im Rahmen des Beitragprimats erweist sich deshalb grundsätzlich als systemwidrig. Weil die goldene Regel jedoch keine volkswirtschaftliche Gesetzmässigkeit bedeutet (BBl 1976 I 163) und um eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Nachkaufsregelung zwischen Beitrags- und Leistungsprimatkassen zu vermeiden, rechtfertigt sich grundsätzlich eine Aufzinsung in begrenztem Umfange.
Berechnungen im Zusammenhang mit der Veränderung des nominellen Bruttoinlandproduktes ergeben (vgl. hierzu Bundesamt für Statistik, www.bfs.admin.ch ->Themen
Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung ->Kennzahlen), dass hinsichtlich der Nachkaufsregelung von einem Realzinssatz (Realzins = Differenz zwischen der Verzinsung des Altersguthabens und dem Lohnwachstum) von 1.5% ausgegangen werden kann. Es rechtfertigt sich deshalb, bei der Beurteilung der Zulässigkeit von Einkäufen in fehlende Beitragsjahre generell eine Aufzinsung von 1.5% zu berücksichtigen. Im Übrigen anerkennen auch die kantonalen Steuerbehörden eine Aufzinsung (vgl. St. Galler Steuerbuch 45 Nr. 13 Ziff. 3.1.). Der in diesem Zusammenhang anerkannte Realzins beträgt zwar lediglich 1%, doch ändert dies nichts an der Tatsache, dass eine dynamische Berechnung in der Praxis durchaus Anwendung findet und sich als sachgerechte Lösung erweist. Kann im Einzelfall eine langfristig abweichende Entwicklung zwischen den Löhnen und den Vermögensrenditen von über 1.5% nachgewiesen werden, so ist die nachgewiesene Überschussrendite massgebend.
ff) Das Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe sieht in Art. 10 Abs. 2 und 3 folgende Sparbeiträge vor:
Altersgruppe Beiträge in % des beitragspflichtigen Jahresgehalts
Alter Arbeitnehmer Arbeitgeber Total
25 – 34 5.5 6.5 12
35 – 44 7.0 8.5 15.5
45 – 63 8.5 12.0 20.5
Nach der oben beschriebenen statischen Methode ergibt sich ein reglementarisches Altersguthaben der Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des getätigten Nachkaufs (d.h. mit 54 Jahren) von 480% (= 10x12% + 10x15.5% + 10x20.5%) resp. von Fr. 432'000.-- (unter Berücksichtigung des versicherten Jahreslohnes von Fr. 90'000.--). Gemäss der massgebenden Einkaufstabelle im Anhang 2.1 zum Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe würde bei gleichen Voraussetzungen ein Altersguthaben von 648% resp. Fr. 583'200.-- resultieren. Bei einem bestehenden Altersguthaben der Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des Nachkaufs von Fr. 462'653.-- würde bei Berechnung der Deckungslücke anhand der statischen Methode kein Nachkaufsbedarf mehr bestehen; bei Berechnung anhand der Einkaufstabelle der Pensionskasse der J. Gruppe (dynamische Methode) würde hingegen ein Nachkaufsbedarf von Fr. 120'547.-- bestehen. Unstrittig ist, dass die Nachkaufsbeschränkung von Art. 79a BVG im vorliegenden Fall nicht zum Zug kommt.
Fraglich ist nun, wie die Berechnung anhand der dynamischen Methode zu erfolgen hat. Die Beschwerdegegnerin bringt vor, dass der der reglementarischen Einkaufstabelle zugrunde liegende Zinssatz von 2.5% (Realzins) deutlich unter dem durchschnittlichen Realzins von 3.47% liege, der in der Periode 1985 - 2002 habe erzielt werden können. Zur Berechnung dieses Realzinses stützt sie sich auf den Pictet BVG Index 93, der für die nämliche Periode eine durchschnittliche Rendite von 6.27% ausweise sowie auf die Schweizerische Sozialversicherungsstatistik 2003, welche über den gleichen Zeitraum eine durchschnittliche Lohnentwicklung von 2.79% ausweise. Diese Realverzinsung von 3.47% liege deutlich über derjenigen, die in der Einkaufstabelle der Pensionskasse der J. Gruppe verwendet werde, so dass der Behauptung des Beschwerdeführers, wonach die Annahmen der Beschwerdegegnerin hinsichtlich der Zinsentwicklung realitätsfremd seien, entschieden widersprochen werden müsse.
Wie bereits erwähnt, rechtfertigt sich eine Abweichung von der Berechnung anhand der statischen Methode unter Berücksichtigung eines dynamischen Elements von 1.5% Verzinsung dann, wenn im Einzelfall nachgewiesen werden kann, dass längerfristig eine Aufzinsung von über 1.5% zugunsten des Versicherten erzielt werden kann. Im vorliegenden Fall wurde dieser Nachweis nicht erbracht: So wird einerseits generell auf die Durchschnittsrendite gemäss Pictet BVG Index 93 verwiesen. Dieser Index zeichnet lediglich eine theoretische Performance eines durchschnittlichen, nach den gültigen Anlagebeschränkungen für Pensionskassen (BVV2) investierten Wertschriftenportfolios auf (vgl. Broschüre der Pictet & Cie Banquiers, BVG-Index, Referenzindex zur Beurteilung der Performance für die Portfoliobewirtschaftung gemäss dem beruflichen Vorsorge-Gesetz (BVG), April 1999, S.1, aufzufinden über http://www.pictet.com/de/home/finance/indices/lpp93.Par.0004.File5.pdf/LPP93_brochure_de.pdf). Der Nachweis, dass die Pensionskasse der J. Gruppe effektiv regelmässig einen Realzins von 2.5% erzielt hat, ist damit jedoch nicht erbracht. Anderseits ist nicht einsichtig und wird auch nicht näher dargelegt, weshalb die dem Reglement zugrunde liegende Lohnentwicklung 1.5% beträgt und damit deutlich unter der durchschnittlichen Lohnentwicklung gemäss der Schweizerischen Sozialversicherungsstatistik 2003 liegt. Kann die geltend gemachte Realverzinsung aber nicht bewiesen werden, würde die Einkaufstabelle zu einem Leistungsniveau führen, das mit den ordentlichen Beiträgen (sowie unter Berücksichtigung einer Aufzinsung von 1.5%) nicht geäufnet werden könnte. Dies ist wie dargelegt aus steuerlicher Sicht nicht zulässig. Eine im Rahmen der dynamischen Methode erfolgte Aufzinsung von über 1.5% ist allerdings nicht schlechthin unzulässig, doch müssten diesfalls Unterlagen beigebracht werden, die auch eine künftige Realverzinsung in diesem Umfang als realistisch erscheinen lassen, was vorliegend jedoch nicht der Fall ist.
Somit ist im vorliegenden Fall für die Berechnung der Nachkaufslücke grundsätzlich lediglich von einer maximalen Aufzinsung von 1.5% auszugehen. Der Beschwerdegegnerin ist jedoch die Gelegenheit zu geben nachzuweisen, dass die Pensionskasse der J. Gruppe über die Zeitspanne der letzten zwanzig Jahre eine Verzinsung erzielte, welche für die nämliche Periode über 1.5% lag sowie weshalb auch in absehbarer Zukunft mit einer solchen Verzinsung gerechnet werden könne.
Anzufügen bleibt zudem, dass das Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe bei einem Umwandlungssatz von 6.84% ein Leistungsziel von 70% des versicherten Jahresgehalts vorsieht. Unter Berücksichtigung des bis 31. Dezember 2004 gültigen Umwandlungssatz von 7.2% resultierte gar eine Rente von ca. 74%. Mit dieser Regelung wird die ursprüngliche Ausgestaltung des Prinzips der Angemessenheit, wonach die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV durchschnittlich 60 Lohnprozenten betragen sollen, deutlich übertroffen, bewegt sich aber noch im Rahmen der in der künftigen BVV2 gesetzten Limite für die Bemessung des versicherten Lohns. Dagegen haben Berechnungen der Schweizerischen Steuerkonferenz im Zusammenhang mit der Änderung der BVV2 im Hinblick auf den vorgesehenen Prozentsatz für Altersleistungen von 70% des letzten AHV-pflichtigen Lohnes ergeben, dass ein solcher Prozentsatz bei AHV-Löhnen bis Fr. 170'000.-- zu einer Überversicherung führt, die Leistungen aus der ersten und zweiten Säule zusammen also gar 100% des Nettoeinkommens übersteigen. Steuerrechtlich können derartige Abzüge im Hinblick auf die ursprüngliche Ausgestaltung des Prinzips der Angemessenheit nicht berücksichtigt werden. Ab dem 1. Januar 2006 findet das Verbot der Überversicherung für Löhne, die wie der Lohn der Beschwerdegegnerin über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG liegen, überdies seinen expliziten Niederschlag in Art. 1 Abs. 3 BVV2.
ff) Zusammenfassend steht somit fest, dass der getätigte Nachkauf im geltend gemachten Umfange steuerlich nicht zulässig ist. Die Beschwerde ist daher insofern gutzuheissen und der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben. Hingegen ist die Angelegenheit im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen, um der Beschwerdegegnerin die Möglichkeit einzuräumen, eine Realverzinsung von über 1.5% des zulässigen Nachkaufbetrages nachzuweisen, andernfalls ein Nachkauf lediglich unter Berücksichtigung einer Aufzinsung von 1.5% zulässig ist.
3./ Der Ausgang des Verfahrens entspricht einer teilweisen Gutheissung der Beschwerde, da dem Begehren des Beschwerdeführers nicht vollumfänglich entsprochen wird. Aufgrund der konkreten Konstellation ist von einem hälftigen Obsiegen des Beschwerdeführers auszugehen. Folglich sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens je zur Hälfte dem Staat und der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Auf die Erhebung des auf den Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'400.-- sind ebenfalls je zur Hälfte dem Staat und der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Auf die Erhebung des auf den Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).
Ausseramtliche Kosten sind bei einer hälftigen Auflage der amtlichen Kosten nicht zu entschädigen (Art. 98bis VRP; Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 832).
Demnach hat das Verwaltungsgericht
zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 17. November 2004 aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an das Steueramt zurückgewiesen.
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- gehen je zur Hälfte zulasten des Staates und der Beschwerdegegnerin. Auf die Erhebung des Kostenanteils des Staates wird verzichtet.
3./ Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'400.-- gehen je zur Hälfte zulasten des Staates und der Beschwerdegegnerin. Auf die Erhebung des Kostenanteils des Staates wird verzichtet. Der Anteil der Beschwerdegegnerin an den amtlichen Kosten ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 800.-- zu verrechnen. Der Restbetrag von Fr. 100.-- wird der Beschwerdegegnerin zurückerstattet.
4./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Der Präsident:
Die Gerichtsschreiberin:
Zustellung dieses Entscheides an:
am:
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann gestützt auf Art. 73 Abs. 1 StHG innert dreissig Tagen seit Eröffnung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, eingereicht werden.