Anwesend: Vizepräsidentin Dr. E. Oesch-Frischkopf; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Ersatzrichter lic. iur. J. Diggelmann; Gerichtsschreiber lic. iur. Th. Vögeli
In Sachen
H.K.,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt X.
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
vertreten durch den Amtsleiter-Stellvertreter,
lic. iur. Hubert Hofmann,
betreffend
Einkommens- und Vermögenssteuern 2001
hat das Verwaltungsgericht festgestellt:
A./ H.K. ist in A. wohnhaft. Er führt als Selbständigerwerbender eine Apotheke in A. und eine solche in B.. Seine Geschäftsabschlüsse enden jeweils am 31. März. In der Steuererklärung 2001b deklarierte er für das Jahr 2001 ein steuerbares Einkommen von Fr. 19'682.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 448'879.--. Als Einkommen aus der Apotheke in A. deklarierte er Fr. 67'258.--, was einem Viertel des Gewinns des vom 1. April 2000 bis 31. März 2001 laufenden Geschäftsjahres im Betrag von Fr. 269'033.-- entsprach. Der Betrieb in B. schloss mit einem Reinverlust von Fr. 6'150.-- ab. Davon deklarierte der Pflichtige einen Viertel bzw. Fr. 1538.-- in der Steuererklärung 2001b. Der ausgewiesene Reingewinn von insgesamt Fr. 262'883.-- wurde von der Veranlagungsbehörde aufgrund verschiedener steuerlicher Korrekturen um Fr. 11'160.-- erhöht. Für die Veranlagung erfasste die Steuerbehörde den gesamten Jahresgewinn und veranlagte H.K. für 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 228'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 376'000.-- zum Satz von Fr. 448'000.--.
Gegen die Veranlagung erhob der Pflichtige am 18. März 2003 Einsprache mit dem Antrag, der Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei nur zu einem Viertel zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 17. September 2003 ab.
B./ Gegen den Einspracheentscheid erhob der Pflichtige am 14. Oktober 2003 Rekurs. Er hielt an seinem Antrag fest, der Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Geschäftsjahres vom 1. April 2000 bis 31. März 2001 sei nur zu einem Viertel zu besteuern.
Die Verwaltungsrekurskommission wies den Rekurs mit Entscheid vom 17. November 2004 ab. Sie erwog, für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei das Ergebnis der in die Steuerperiode fallenden Geschäftsabschlüsse massgebend. Eine Ausnahmeregelung sei für Geschäftsjahre, die nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmten, nicht vorgesehen. Eine Umrechnung oder Kürzung der Bemessungsgrundlage sei der neuen Bemessungsordnung systemfremd. Es habe die Möglichkeit bestanden, vor dem Systemwechsel eine Anpassung vorzunehmen und das Abschlussdatum entweder durch Ausdehnung des verschobenen Geschäftsjahres oder durch Erstellen eines Zwischenabschlusses auf das Ende des Kalenderjahres zu verlegen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei nicht verletzt.
C./ Mit Eingaben vom 2. Dezember 2004 und 3. Januar 2005 erhob der Betroffene durch seinen Rechtsvertreter Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Rekursentscheid vom 17. November 2004 und der Einspracheentscheid vom 17. September 2003 sowie die Veranlagungsverfügung vom 20. Februar 2003 seien aufzuheben und es sei für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2001 auf den Abschluss vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2001 abzustellen und das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode 2001 demzufolge auf Fr. 0 festzulegen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen vorgebracht, es sei unbestritten, dass ein Selbständigerwerbender mit verschobenem Geschäftsabschluss beim Wechsel vom Pränumerando- zum Postnumerandosystem über das Ganze gesehen eine Ueberbesteuerung erleide. Es gebe verschiedene Möglichkeiten, um diese zu vermeiden. Am einfachsten und ohne grossen Mehraufwand sei die Methode, die der Beschwerdeführer in seiner Steuererklärung gewählt habe und welche auch ein Grossteil der Kantone, z.B. Zürich, Luzern, Basel-Land und Nidwalden, anwenden würden. Als Bemessungsgrundlage für das Jahr 2001 würden die ordentlichen Ergebnisse des Abschlusses 2000/01 nur anteilmässig herangezogen. Der in der Steuererklärung deklarierte Viertel entspreche demjenigen Gewinn, der in der Bemessungsperiode 2001 angefallen sei. Damit werde vermieden, dass der Steuerpflichtige allein aus steuerlichen Gründen einen bewährten und eingespielten Abschlusstermin aufgeben und zu einem neuen, eventuell betrieblich ungünstigen Abschlussdatum wechseln müsse. Eine andere Methode zur Vermeidung der Ueberbesteuerung sei das Erstellen eines Zwischenabschlusses per 31. Dezember 1999 oder 2000. Diese Variante werde den Pflichtigen im St. Galler Steuerbuch empfohlen. Der von der Veranlagungsbehörde gewählte und von der Vorinstanz geschützte Weg führe anerkanntermassen zu einer Ueberbesteuerung. Diese trete in der Steuerperiode 2001 ein. Die Ueberbesteuerung widerspreche dem in Art. 127 Abs. 2 der Schweizerischen Bundesverfassung (SR 101, abgekürzt BV) verankerten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Auf die weiteren Vorbringen in der Beschwerde wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 7. Januar 2005 unter Hinweis auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheides auf Abweisung der Beschwerde.
Auch das kantonale Steueramt schliesst in seiner Vernehmlassung vom 20. Januar 2005 auf Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdeführers.
Darüber wird in Erwägung gezogen:
1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Steuerpflichtige ist zur Beschwerdeführung legitimiert, und die Beschwerdeeingaben entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG, Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2./ Streitig ist im vorliegenden Fall, wie das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit für die Steuerperiode 2001 zu bemessen ist.
a) Art. 66 Abs. 1 StG bestimmt, dass die Steuern vom Einkommen und Vermögen für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben werden. Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (Art. 66 Abs. 2 StG).
Nach Art. 67 Abs. 1 StG bestimmt sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode. Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis der in die Steuerperiode fallenden Geschäftsabschlüsse massgebend (Art. 67 Abs. 2 StG).
b) Die vorliegende Streitfrage steht im Zusammenhang mit dem Wechsel von der Pränumerandobesteuerung mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung zur Postnumerandobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung, wie er im neuen, am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetz verankert ist und erstmals auf das Jahr 2001 wirksam wurde. Im System der Pränumerandobesteuerung mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung wurde bei der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit eine Zwischenveranlagung vorgenommen. Dieser wurde das Ergebnis des ersten Geschäftsabschlusses, allenfalls umgerechnet auf zwölf Monate, zugrunde gelegt (Art. 287 Abs. 1 lit. a und Art. 288 Abs. 4 StG). Wurde die Geschäftstätigkeit nicht exakt zu Beginn eines Kalenderjahres aufgenommen, lag der erste, zwölf Monate umfassende Geschäftsabschluss bereits in der nächsten Steuerperiode (sogenanntes verschobenes Geschäftsjahr). Dieser Abschluss war nicht nur für die sofortige Besteuerung ab Zwischenveranlagung, sondern auch für die nächste Steuerperiode massgebend.
In dem seit 1. Januar 2001 geltenden System der Postnumerandobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung bemisst sich das steuerbare Einkommen grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. Liegen zwei Geschäftsabschlüsse vor, so stellen diese eine Einheit dar und werden zusammen als Bemessungsgrundlage herangezogen. Es muss in jeder Steuerperiode ein Geschäftsabschluss erstellt werden. Zur Vermeidung von Bemessungslücken muss insbesondere auch dann ein Geschäftsabschluss erstellt werden, wenn die Steuerpflicht kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit erlischt, aber auch bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. Walter Jakob, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N 12 f. zu Art. 64 StHG; M. Reich [Hrsg.], Postnumerandobesteuerung natürlicher Personen, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 51).
Wechselt ein Selbständigerwerbender mit verschobenem Geschäftsabschluss vom Pränumerando- zum Postnumerandosystem, erleidet er übers Ganze gesehen eine Ueberbesteuerung. Diese besteht darin, dass der Selbständigerwerbende schliesslich nicht bloss bis zur unterjährigen Aufgabe der Geschäftstätigkeit nach dem letzten Jahresgeschäftsergebnis besteuert wird, sondern für die ganze Steuerperiode (vgl. St. Galler Steuerbuch [abgekürzt StB] 314 Nr. 6 Abs. 1). Mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung fallen nämlich Zwischeneinschätzungen generell weg, so auch bei Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Deshalb kommt es bei Selbständigerwerbenden mit gebrochenem Geschäftsjahr, die nach dem Systemwechsel ihre selbständige Tätigkeit aufgeben, zu einer Ueberbesteuerung, da der letzte Abschluss für die gesamte Steuerperiode Bemessungsgrundlage bildet und keine Zwischenveranlagung oder pro-rata-Besteuerung erfolgt. Dies ist systembedingt und kann durch steuerplanerische Massnahmen vermieden werden (vgl. B. Walker, Die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im System der Postnumerandobesteuerung und im Uebergang, in: StR 55/2000, S. 9). Im Schrifttum wird dazu ausgeführt, es sei die Bemessungsgrundlage zu korrigieren. Eine Korrektur sei auch ohne ausdrückliche Gesetzesbestimmung zwingend, da eine
Ueberbesteuerung dem aus dem Rechtsgleichheitsgebot in der Bundesverfassung abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widersprechen würde (Eichenberger/Gehriger, Der Uebergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, Rz. 408).
c) Fest steht, dass die streitige Veranlagung im Einklang mit den Bestimmungen des Steuergesetzes steht. Fest steht weiter, dass nach den Weisungen des kantonalen Steueramtes für die Veranlagung eine Ueberbesteuerung durch Anpassung der Abschlusspraxis an die rechtlichen Gegebenheiten des neuen Bemessungssystems hätte vermieden werden können (StB 314 Nr. 6 Abs. 2). Die st. gallische Steuerordnung kennt keine Bestimmungen, welche wie die Verwaltungsanweisungen des Kantons Basel-Land zulassen, dass bei gebrochenem Geschäftsjahr im ersten Jahr nach dem Systemwechsel der Gewinn nur anteilmässig erfasst wird.
Der Beschwerdeführer hat im Rahmen seiner Steuerplanung eine den st. gallischen Richtlinien entsprechende Anpassung seiner Abschlusspraxis unterlassen. Er macht geltend, es sei von einem Steuerpflichtigen zuviel verlangt, wenn er die Weisung des Steueramts kennen müsse und seinen Abschluss danach zu gestalten habe, insbesondere wenn zu bedenken sei, dass andere Kantone bei wörtlich gleichlautendem Gesetzestext die von ihm gewählte Methode in ihren Rundschreiben als zulässig ansehen würden.
Der Beschwerdeführer war von einem Treuhänder vertreten. Wenn dieser berufsmässig Steuerpflichtige im Kanton St. Gallen vertritt, so war er gehalten, die publizierten Weisungen des Steueramtes zu beachten, namentlich im Hinblick auf die Umstellung von der Pränumerandobesteuerung zur Postnumerandobesteuerung. Die Problematik war vor dem Inkrafttreten des Systemwechsels allgemein bekannt, und der Beschwerdeführer hätte Gelegenheit gehabt, seine Abschlusspraxis entsprechend anzupassen. Nicht überzeugend sind die Einwände des Beschwerdeführers, ein Wechsel des Abschlusses auf das Jahresende sei wegen der damit verbundenen Mehrarbeiten und des sonst schon turbulenten und mit Abstand umsatzstärksten Monats Dezember unmöglich. Eine einmalige Umstellung ist nicht mit unzumutbarem Aufwand verbunden, und auch zahlreiche Unternehmungen derselben oder anderer Branchen mit Spitzenumsätzen im Dezember schliessen ihr Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr ab.
d) Unbegründet ist sodann der Einwand des Beschwerdeführers, die streitige Veranlagung führe anerkanntermas-sen zu einer Ueberbesteuerung, die in der Steuerperiode 2001 eintrete.
Die Ursache der Ueberbesteuerung liegt im Fehlen einer Zwischeneinschätzung im neuen Bemessungssystem. Es wird daher im Schrifttum als folgerichtig erachtet, die anlässlich des Systemwechsels drohende Ueberbesteuerung beim Uebergang vom alten zum neuen Bemessungssystem zu eliminieren (Eichenberger/Gehriger, a.a.O., Rz. 410). Die Ueberbesteuerung tritt aber erst bei einer Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit ein. Ausschlaggebend ist nicht, dass beim gebrochenen Geschäftsjahr nach dem Systemwechsel ein Teil des im Jahr 2000 erzielten Gewinns im Jahr 2001 besteuert wird, sondern dass bei der Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit der Gewinn des letzten gebrochenen Geschäftsjahres für die gesamte Steuerperiode erfasst wird.
e) Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Dieser Grundsatz gebietet, dass die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig belastet werden und sich die Steuerbelastung nach den den Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen richten muss (vgl. K. Vallender, St. Galler Kommentar zu Art. 127 BV, Rz. 16 mit Hinweisen). Der Beschwerdeführer begründet die geltend gemachte Verletzung dieses Grundsatzes damit, das im ersten Quartal des Jahres 2001 erzielte Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit betrage Fr. 23'264.--. Hinzu kämen Verwaltungsratshonorare von Fr. 29'000.-- sowie ein Wertschriftenertrag von Fr. 2'654.--, insgesamt also Fr. 54'918.--. Nach der streitigen Veranlagung würden diese gesamten Einkünfte mit einer Staats- und Gemeindesteuer von Fr. 60'706.20 sowie einer Bundessteuer von Fr. 18'921.30, gesamthaft also mit Fr. 79'627.50, belastet. Dies entspreche einer Belastung der Einkünfte von 145 Prozent und sei mit einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar.
Die Steuerbelastung ist nicht nur für die ersten drei Monate der Steuerperiode 2001 zu beurteilen, sondern zumindest für die gesamte Steuerperiode. Zudem beruht es auf einer Fiktion, im ersten Quartal 2001 belaufe sich das Einkommen lediglich auf Fr. 23'264.-- bzw. Fr. 54'918.--. Entscheidend ist letztlich nicht das in einem bestimmten Quartal zugeflossene Erwerbseinkommen, sondern das Erwerbseinkommen gemäss Jahresabschluss. Es wäre durchaus möglich, dass im letzten Quartal des gebrochenen Geschäftsjahres, also im ersten Quartal 2001, die Hälfte oder drei Viertel des Gewinnes zugeflossen sind. Die Argumentation des Beschwerdeführers beruht auf der Annahme, das Einkommen sei während des gesamten Geschäftsjahres kontinuierlich und gleichmässig zugeflossen. Würde dieser Argumentation gefolgt, müsste gleichzeitig auch der Anteil des im Jahr 2001 zugeflossenen Einkommens, welcher mit dem Geschäftsabschluss per Ende März 2002 erfasst wird, also derjenige, der vom zweiten bis zum vierten Quartal 2001 zugeflossen ist, berücksichtigt werden. Im übrigen macht der Beschwerdeführer selber geltend, der Monat Dezember sei der mit Abstand umsatzstärkste, was belegt, dass die Einkünfte nicht gleichmässig zufliessen. Die Rüge der Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. der konfiskatorischen Besteuerung erweist sich daher mit Bezug auf die streitige Veranlagung als unbegründet.
Eine Ueberbesteuerung liegt einzig dann vor, wenn der Beschwerdeführer bei der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit während der gesamten Steuerperiode, also während des gesamten Kalenderjahres, nach dem letzten Abschluss besteuert wird. Der Umstand, dass die Ursache der Ueberbesteuerung im Systemwechsel liegt, bedeutet nicht, dass eine unzulässige Steuerbelastung in der ersten Steuerperiode nach dem Systemwechsel erfolgt. Inwiefern dannzumal eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. des Verbots der konfiskatorischen Besteuerung eintreten wird, kann im vorliegenden Fall nicht beurteilt werden. Offen bleiben kann insbesondere auch, ob dannzumal eine Aenderung der Abschlusspraxis im Hinblick auf die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zulässig ist.
Im übrigen lässt der Grundsatz von Art. 127 Abs. 2 BV nicht jede Ungleichbehandlung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit als verfassungswidrig erscheinen. Unzulässig wäre eine Regelung lediglich, wenn sie in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt (Vallender, a.a.O., Rz. 19). Im vorliegenden Fall sind alle Selbständigerwerbenen mit gebrochenem Geschäftsjahr von der systembedingten Problematik betroffen, wobei die publizierten Weisungen für die Veranlagungspraxis mehrere Vorgehensweisen aufzeigten, mit denen die Ueberbesteuerung vermieden werden konnte. Eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt unter diesen Umständen nicht vor.
f) Der Beschwerdeführer hat nachträglich Jahresabschlüsse für die Zeit vom 1. April 2000 bis 31. Dezember 2000 und vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2001 erstellt. Dem Begehren, die Besteuerung sei aufgrund dieser nachträglichen Abschlüsse vorzunehmen, kann allerdings nicht entsprochen werden.
Die neuen Jahresabschlüsse wurden nachträglich zum Zwecke der Verwendung im Beschwerdeverfahren erstellt. Die Erstellung solcher nachträglicher Jahresabschlüsse wird als Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben qualifiziert. Mit der Abgabe der Steuererklärung ist eine vorbehaltlose Wissens- und Willenserklärung verbunden, die den Antrag enthält, die Steuerfaktoren entsprechend der Selbstdeklaration festzusetzen. Einer solchen Erklärung kommt Verbindlichkeit zu; sie lässt sich nicht ohne weiteres widerrufen. Die Bilanz, als Teil der Steuererklärung, kann nach Abgabe der Behörde durch den Pflichtigen nur korrigiert werden, sofern die Voraussetzungen für einen Widerruf der Willenserklärung erfüllt sind (vgl. F. Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: ASA 37, S. 143). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn ein Sachverhalt von der Veranlagungsbehörde steuerrechtlich anders gewürdigt wird als vom Steuerpflichtigen. Der Beschwerdeführer muss sich daher auf den ursprünglich eingereichten Jahresabschlüssen behaften lassen.
g) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist.
3./ Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 3'000.-- ist angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- ist anzurechnen.
Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Der Beschwerdeführer ist unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf Kostenersatz (R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).
Demnach hat das Verwaltungsgericht zu Recht erkannt:
1./ Die Beschwerde wird abgewiesen.
2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 3'000.-- bezahlt der Beschwerdeführer unter Anrechnung des geleisteten Kostenvorschusses von
Fr. 2'000.--.
3./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
V. R. W.
Die Vizepräsidentin: Der Gerichtsschreiber:
Zustellung dieses Entscheides an:
am:
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann gestützt auf Art. 73 Abs. 1 StHG innert dreissig Tagen seit Eröffnung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, eingereicht werden.