AHV 2009/4 + KZL 2009/1

Vizepräsidentin Marie-Theres Rüegg Haltinner, Versicherungsrichterinnen Marie Löhrer und Lisbeth Mattle Frei; Gerichtsschreiber Jürg Schutzbach

Entscheid vom 12. Februar 2010

in Sachen

S.___ ,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Künzle Treuhand AG, St. Gallerstrasse 117, 8645 Jona,

gegen 

Ausgleichskasse PROMEA, Ifangstrasse 8, Postfach, 8952 Schlieren,

Beschwerdegegnerin,

betreffend 

Nachbelastung von paritätischen Beiträgen 2007 (Dividende)

Sachverhalt:

A.  

A.a Die S.___ deklarierte im Jahr 2007 für den Alleinaktionär, einzigen Verwaltungsrat und Geschäftsführer A.___ einen Lohn von Fr. 50'843.-- (act. G 4.1/8). Am 4. Dezember 2008 führte die Ausgleichskasse Promea eine Arbeitgeberrevision durch und überprüfte das Jahr 2007 sowie stichprobenweise die Jahre 2004 bis 2006. Für das Jahr 2007 erhöhte sie den Lohn von A.___ - bei einer ausbezahlten Dividende von Fr. 100'000.-- - um Fr. 69'157.-- auf Fr. 120'000.--. Dies entspreche dem ortsüblichen Lohn (act. G 4.1/6). Mit Nachtragsverfügung vom 22. Dezember 2008 forderte sie auf dem nachbelasteten Betrag AHV-/IV-/EO-ALV sowie FAK-Beiträge in Höhe von Fr. 9'883.15 (inkl. Verwaltungskosten) sowie Zinsen für die Zeitspanne vom 1. Januar 2008 bis zum 22. Dezember 2008 von Fr. 483.15, total somit Fr. 10'366.30 (act. G 4.1/5).

A.b Mit Einsprache vom 19. Januar 2009 beantragte die Arbeitgeberin, die angefochtene Nachtragsverfügung sei vollumfänglich aufzuheben. A.___ habe im Jahr 2007 ein Bruttosalär von Fr. 64'100.-- bezogen, zusätzlich habe die Firma eine Brutto-Dividende von Fr. 100'000.-- beschlossen. Die Ausgleichskasse habe nicht begründet, wie sie auf den Betrag von Fr. 120'000.-- gekommen sei. Sie stütze sich wohl auf die Weisung Nr. 219 vom 31. März 2008, die im Kern vorsehe, dass eine Überprüfung (der ausbezahlten Dividende) immer dann vorzunehmen sei, wenn Dividenden ausgeschüttet werden, die 15 % des einbezahlten Anteils am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft überschreiten und gleichzeitig ein tiefer oder kein der Stellung in der Gesellschaft entsprechender Lohn ausbezahlt werde. Gemäss BGE 134 V 297 E. 2.2 habe jedoch die Steuerbehörde zu überprüfen, ob eine als Lohn deklarierte Leistung in Wirklichkeit eine Gewinnausschüttung darstelle, und ob sie gegebenenfalls als solche aufzurechnen sei. Von der durch die Gesellschaft gewählten Aufteilung sei nur abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende bestehe. Vorliegend habe die Steuerbehörde den ausgewiesenen Lohn von A.___ wie auch die Dividende akzeptiert. Im Weiteren sei von der Dividende die Verrechnungssteuer abgezogen worden und sie sei sodann als Vermögensertrag besteuert worden. In der S.___ arbeiteten zwei weitere ausgebildete Facharbeiter mit einem Lohn von Fr. 63'341.-- brutto bzw. Fr. 70'021.-- brutto im Jahr 2007. Der Vergleich zeige, dass der Lohn von A.___ in Höhe von Fr. 69'100.-- (Fr. 64'100.-- brutto zuzüglich Fr. 5'000.-- Privatanteil Auto/Spesen) einem Drittvergleich durchaus standhalte. Was über rund Fr. 70'000.-- hinausgehe, habe seinen Grund nicht mehr im Arbeitsverhältnis, sondern in der Aktionärseigenschaft (act. G 4.1/3).

A.c Mit Entscheid vom 23. März 2009 wies die Ausgleichskasse die Einsprache ab, da zwischen Arbeitsleistung und Entgelt bzw. eingesetztem Vermögen und Dividende ein offensichtliches Missverhältnis bestehe (act. G 4.1/1).

B.  

B.a Gegen diesen Entscheid richtet sich die vorliegende Beschwerde vom 17. April 2009 mit dem Antrag, es sei für den Inhaber A.___ nur der von ihm selbst deklarierte Lohn von Fr. 64'100.-- anzurechnen. Die Beschwerdegegnerin liefere keine Begründung, weshalb Dividendenberechtigte nur Dividenden beziehen dürften, wenn sie vorher einen branchenüblichen Lohn bezogen hätten. Sie begründe auch nicht, weshalb sie von der steuerrechtlichen Betrachtungsweise abweiche, denn die Steuerbehörde habe diese Lohnbezüge als in Ordnung befunden (act. G 1).

B.b Mit Beschwerdeantwort vom 20. Mai 2009 beantragt die Verwaltung Abweisung der Beschwerde. Der Einspracheentscheid stütze sich auf Rz 2011.2 WML, wonach von der steuerlichen Betrachtung (nur) dann abzuweichen sei, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt bzw. eingesetztem Vermögen und Dividende bestehe. Diese Weisung stehe im Einklang mit BGE 134 V 297, führe doch das Bundesgericht in E. 2.3 aus, es sei Sache der Ausgleichskassen, selbstständig zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag qualifiziert werden müsse, wobei sich die Ausgleichskassen in der Regel an die bundessteuerrechtliche Betrachtungsweise hielten. Die Beschwerdegegnerin habe im angefochtenen Entscheid sodann begründet, weshalb vorliegend von einem branchenüblichen Lohn von Fr. 120'000.-- auszugehen sei, namentlich, dass nicht auf den Vergleich mit den zwei genannten Facharbeitern abgestellt werden könne (act. G 4). 

B.c Mit Replik vom 24. Juli 2009 bringt die Beschwerdeführerin vor, es sei klar, dass nicht die Steuerbehörde für die Sozialversicherungen festlegen könne, welche Lohnhöhe diese aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht zu bestimmen hätten. Ebenso wenig liege es in der Kompetenz der Sozialversicherungen, der Steuerbehörde vorzuschreiben, welche Lohnhöhe aus steuerlicher Sicht geschäftsmässig begründet sei. Es fehle an einer gesetzlichen Grundlage dafür, dass die Sozialversicherung Mindestlöhne festlege (act. G 8). Die Beschwerdegegnerin verzichtete auf eine Duplik (act. G 10).

B.d Am 10. Dezember 2009 tätigte das Versicherungsgericht weitere Abklärungen bei der Beschwerdeführerin betreffend steuerliche Bewertung der Aktienpakete sowie allfällig ausbezahlte Dividenden in früheren Jahren (2002 - 2006; act. G 12 und 13).

Erwägungen:

1.   

1.1 Die Nachzahlungsverfügung vom 22. Dezember 2008 ist lediglich der Beschwerde führenden Arbeitgeberin, nicht jedoch auch dem betroffenen Arbeitnehmer eröffnet worden. Dies lässt sich unter den vorliegenden Umständen nicht beanstanden, da dieser Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident der Arbeitgeberin ist und überdies selber die Vollmacht an die vorliegend beauftragte Rechtsvertreterin für die Arbeitgeberin unterzeichnet hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 22. Dezember 2003 [H 108/03, E. 3]).

1.2 Gemäss Art. 4 und 5 AHVG sind nur auf dem Erwerbseinkommen AHV-Beiträge geschuldet, nicht aber auf dem Vermögensertrag (BGE 122 V 178 neues Fenster E. 3b). Dividenden sind grundsätzlich beitragsfreier Vermögensertrag (vgl. auch Rz 2011 der Wegleitung des BSV über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO [WML 1.07]). Richtet eine Aktiengesellschaft Leistungen an Arbeitnehmer aus, die gleichzeitig Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte sind, erhebt sich bei der Festsetzung sowohl der direkten Bundessteuer als auch der Sozialversicherungsbeiträge die Frage, ob und inwieweit es sich um Arbeitsentgelt (massgebenden Lohn) oder aber um Gewinnausschüttung (Kapitalertrag) handelt. Letztere unterliegt beim Empfänger der direkten Bundessteuer im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11), da sie ihren Grund in der Aktionärseigenschaft des Empfängers hat. Nach der Rechtsprechung gehören Vergütungen, die als reiner Kapitalertrag zu betrachten sind, nicht zum massgebenden Lohn. Ob dies zutrifft, ist nach Wesen und Funktion einer Zuwendung zu beurteilen. Deren rechtliche oder wirtschaftliche Bezeichnung ist nicht entscheidend und höchstens als Indiz zu werten. Unter Umständen können auch Zuwendungen aus dem Reingewinn einer Aktiengesellschaft massgebender Lohn sein; dies gilt laut Art. 7 lit. h AHVV (SR 831.101) namentlich für Tantiemen. Es handelt sich dabei um Vergütungen, die im Arbeitsverhältnis ihren Grund haben. Zuwendungen, die nicht durch das Arbeitsverhältnis gerechtfertigt werden, gehören nicht zum massgebenden Lohn, sondern sind Gewinnausschüttungen, welche eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern ohne entsprechende Gegenleistung zuwendet, aber unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde (BGE 134 V 297 E. 2.1, mit weiteren Hinweisen auf BGE 103 V 1 neues Fenster E. 2b S. 4; ZAK 1989 S. 147, E. 2b, H 131/86; Pra 86/1997 Nr. 96 S. 520 f., E. 4b, H 241/96; Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts H 49/02 vom 19. November 2002, E. 4.1).

1.3 Im zitierten BGE 134 V 297, der - wie vorliegend - einen Sachverhalt betrifft, der sich vor Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform II ereignet hat (Bund: 1. Januar 2009; Kanton St. Gallen jedoch 1. Januar 2007), stellt das Bundesgericht fest, praxisgemäss sei es Sache der Ausgleichskassen, selbstständig zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag zu qualifizieren sei. Es entspreche aber der in Art. 23 AHVV enthaltenen Ordnung, wonach sich die Kassen in der Regel auf die durch die Steuerbehörden akzeptierte Aufteilung zwischen Lohn und Dividenden hielten. Wie in der steuerrechtlichen Betrachtung sei sodann auch ahv-rechtlich von der durch die Gesellschaft vorgenommenen Aufteilung auszugehen und davon nur abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende bestehe (E. 2.3). Dabei habe die Gesellschaft einen erheblichen Ermessensspielraum; den Steuerbehörden (und den AHV-Behörden) stehe es nicht zu, die Angemessenheit des Lohnes bzw. der Dividende frei zu überprüfen (E. 2.2). Schliesslich führt das Bundesgericht aus, dass "solche Weisungen" (damals auf der sogenannten Nidwaldner Praxis beruhende Weisungen des BSV) nicht schematisch, sondern nur unter Würdigung des konkreten Einzelfalls angewendet werden dürften (E. 2.7). Mithin ist ein Teil der als Dividende bezeichneten Ausschüttung als massgebender Lohn zu qualifizieren, wenn kumulativ von einer unangemessen tiefen Entschädigung des mitarbeitenden Aktionärs sowie von einer unangemessen hohen Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals auszugehen ist (vgl. auch WML [1.09] Rz 2011.3).

2.   

2.1  In den Jahren 2001 bis 2006 wurde für A.___ jeweils ein Lohn von rund Fr. 160'000.-- bis Fr. 180'000.-- deklariert (act. G 4.1/8). Unter Zugrundelegung des im Einspracheverfahren anerkannten Lohnanteils von Fr. 69'100.-- (Fr. 64'100.-- zuzüglich Privatanteil Auto und Spesen von Fr. 5'000.-- [Einsprache S. 1 u. 3; vgl. auch Beschwerde S. 4]) wurde dem Alleinaktionär für das zu beurteilende Jahr 2007 ebenfalls ein Betrag von rund Fr. 170'000.-- ausbezahlt. Zwar ist anzunehmen, dass auch in den Bezügen vor dem Jahr 2007 ein gewisser Kapitalertrag enthalten war. Indessen gingen offenbar sämtliche Beteiligten (Beschwerdeführerin, Alleinaktionär und Steuerbehörde) davon aus, dass ein Lohn in der Grössenordnung von durchschnittlich rund Fr. 170'000.-- eine angemessene Entschädigung für die Tätigkeit von A.___ als mitarbeitenden Aktionär darstelle. Es ist nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht ausgeführt, weshalb ab 2007 nur noch ein um rund Fr. 100'000.-- tieferer Lohn angemessen sein soll. Insbesondere wird nicht geltend gemacht, der Umfang der Tätigkeit des Alleinaktionärs und alleinigen Verwaltungsrats habe sich (entsprechend) verringert. Mithin ist festzustellen, dass der für das Jahr 2007 deklarierte (bzw. im vorliegenden Verfahren zugestandene) Lohn von Fr. 69'100.-- als unangemessen tief bezeichnet werden muss. Dies gilt auch im Verhältnis zu seinen beiden Mitarbeitern, die im Jahr 2007 gemäss Deklaration Fr. 71'114.-- (T.J.) und Fr. 63'343.-- (R.M.) verdienten (act. G 4.1/8; Lohnausweise leicht abweichend [act. G 4.1/3.3]). Diese beiden Mitarbeiter erfüllten unbestrittenermassen keine leitenden Funktionen bei der Beschwerdeführerin, so dass ein Lohn des einzigen Verwaltungsrats und Geschäftsführers in (ungefähr) der gleichen Höhe als unverhältnismässig tief angesehen werden muss, zumal dieser in früheren Jahren deutlich mehr verdiente als die genannten beiden Mitarbeiter. Die Mitarbeiter ohne Beteiligungsrechte mussten also keine derart massive Lohnkürzung hinnehmen wie - vordergründig - der Alleinaktionär. Vielmehr verdiente Mitarbeiter T.J. in den Jahren 2001 - 2006 zwischen Fr. 54'600.-- und Fr. 63'700.--, verbesserte sich also kontinuierlich. Mitarbeiter R.M. war vor 2007 im Jahr 2000 für einen Lohn von Fr. 1'290.-- (vgl. Aufrechnung im Arbeitgeberrevisionsbericht vom 10. September 2004) tätig und im Jahr 2001 während fünf Monaten beschäftigt, wofür er mit Fr. 6'000.-- entschädigt wurde (entsprechend einem Jahreslohn von Fr. 14'400.--). Auch er konnte sich damit verbessern - bei wohl anderem Aufgabengebiet (act. G 4.1/8).

2.2 Weiter ist zu prüfen, ob kumulativ von einem unangemessen hohen Kapitalertrag auszugehen ist. Diesbezüglich ergaben die Abklärungen des Versicherungsgerichts, dass der massgebliche Bruttosteuerwert des von A.___ gehaltenen Aktienpakets per 31. Dezember 2007 Fr. 180'000.-- betrug (Fr. 3'600.-- X 50; act. G 13.6). Dass dieser Wert geringer ausfällt als der von der Beschwerdegegnerin verwendete Buchwert der Gesellschaft (Fr. 216'000.--; act. G 4.1/3.2) liegt daran, dass die Berechnung des Aktienwerts durch die Steuerbehörde nicht allein auf dem Buchwert (Substanzwert), sondern auch auf dem (vorliegend niedrigeren) Ertragswert der Gesellschaft basiert und dieser zudem doppelt gewichtet wird (act. G 13.6). Mithin beträgt die Rendite des eingesetzten Kapitals (Dividendenrendite) nicht wie von der Beschwerdegegnerin angenommen 46,3 % (Fr. 100'000.-- : Fr. 216'000.-- X 100), sondern gar 55,6 % (Fr. 100'000.-- : Fr. 180'000.-- X 100). Damit ist ohne weiteres von einem unangemessen hohen Kapitalertrag auszugehen. Demgegenüber deklarierte A.___ jeweils gegenüber der Steuerbehörde - und nun auch im vorliegenden Verfahren gegenüber der Abgabebörde - für die Jahre 2003 bis 2006 keine Dividende, mithin eine Kapitalrendite von 0 % (act. G 13.1).

2.3 Zusammenfassend ist damit sowohl von einer unangemessen tiefen Entschädigung für die Tätigkeit des Alleinaktionärs als Geschäftsführer als auch von einer unangemessen hohen Kapitalrendite für das Jahr 2007 auszugehen. Insgesamt erscheint die im Jahr 2007 erstmals getroffene Aufteilung der Bezüge in Lohn und Dividende (vorher jeweils nur Lohn) nur durch fiskalische und abgaberechtliche Überlegungen erklärbar. Namentlich vermag die Beschwerdeführerin in diesem Verfahren keine plausible anderweitige Begründung für ihr Vorgehen zu liefern. Zudem erfolgte die neue Aufteilung der Bezüge des Alleinaktionärs just per 2007, als im Kanton St. Gallen per 1. Januar 2007 eine der Unternehmenssteuerreform II vergleichbare Regelung (nur noch halber Steuersatz bei Dividenden von Personen, deren Kapitalanteil mindestens 10 % beträgt) eingeführt wurde (Art. 50 Abs. 5 des kantonalen Steuergesetzes, sGS 811.1). In steuerlicher Hinsicht war es damit für den Alleinaktionär interessant, die Bezüge möglichst als Dividenden darzustellen, werden diese doch bei ihm nur zum halben Satz besteuert, während er ein entsprechendes Arbeitseinkommen voll hätte versteuern müssen. Nachdem die Gesellschaft den Gewinn 2007 von Fr. 169'544.-- mit einem Verlustvortrag von Fr. 147'600.-- verrechnen konnte und damit nur noch ein kleiner steuerbarer Gewinn von Fr. 21'944.-- (bzw. Fr. 21'900.--; act. G 4.1/3.2) übrig blieb, wirkte sich diese Darstellung zudem bei der Steuerbelastung der AG kaum negativ aus. Abgaberechtlich war die Darstellung der Bezüge als Dividenden sowohl für die AG als auch für den Alleinaktionär ohnehin vorteilhafter.

2.4 Nach dem Gesagten ist folglich eine (teilweise) Aufrechnung der Dividenden an die Lohnzahlungen vorzunehmen. Die Beschwerdegegnerin rechnete zum ursprünglich durch die Beschwerdegegnerin deklarierten Lohn des Alleinaktionärs von Fr. 50'843.-- (act. G 4.1/8) Fr. 69'157.-- auf und berücksichtigte mithin für 2007 einen Lohn von insgesamt Fr. 120'000.-- (act. G 4.1/6). Bereits im Einspracheverfahren ging die Beschwerdeführerin selber von einem Lohn von Fr. 69'100.-- aus (Fr. 64'100.-- plus Fr. 5'000.-- Privatanteil an Auto und Spesen, Einsprache, S. 3 Ziff. 4), sodass die Differenz zum ursprünglich deklarierten Lohn (Fr. 18'257.--) ohne Weiteres aufzurechnen ist. Zu prüfen bleibt, ob die weitere Aufrechnung auf Fr. 120'000.-- rechtmässig ist. Diesbezüglich macht die Beschwerdeführerin geltend, die Beschwerdegegnerin begründe nicht, worauf sich die Annahme eines branchenüblichen Lohnes von Fr. 120'000.-- stütze.

Zwar ist mit der Beschwerdeführerin festzustellen, dass es keinen einheitlich festgelegten "ortsüblichen" Lohn für eine Geschäftsführertätigkeit gibt und grundsätzlich auch nicht mehr auf die überholte Nidwaldner Praxis, wo der Betrag wohl herstammt, abgestellt werden kann. Nachdem jedoch die Beschwerdeführerin bislang ein Gehalt von durchschnittlich rund Fr. 170'000.-- als eine angemessene Entschädigung für die Tätigkeit ihres Geschäftsführers betrachtete, erscheint der von der Beschwerdegegnerin veranschlagte Betrag von Fr. 120'000.-- nicht als übermässig hoch. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die Bezüge des Alleinaktionärs teilweise aus der Substanz bezahlt wurden (der Gewinn 2007 betrug gemäss Erfolgsrechnung rund Fr. 130'000.-- (vgl. act. G 4.1/3.2), verbliebe bei einem in der Erfolgsrechnung noch nicht berücksichtigten Lohnbetreffnis von Fr. 55'900.-- (Fr. 120'000.-- - Fr. 64'100.--) noch ein Gewinn von rund Fr. 74'100.-- (Fr. 130'000.-- - Fr. 55'900.--). Es ist somit festzustellen, dass das Geschäftsergebnis mindestens den von der Beschwerdegegnerin angenommenen Lohn hergibt. Es braucht somit nicht geklärt zu werden, wie es sich im umgekehrten Fall verhalten würde.

Im Weiteren resultiert auch bei einer Dividende von noch Fr. 49'100.-- (Fr. 69'100.-- + Fr. 100'000.-- - Fr. 120'000.--) eine Rendite auf das eingesetzte Kapital von rund 27 % (Fr. 49'100.-- : Fr. 180'000.-- X 100). Dies stellt nach wie vor eine überaus ansehnliche Rendite dar, zumal im Vergleich mit den Jahren vor 2007, wo der Alleinaktionär nach eigenen Angaben jeweils keine Kapitalrendite erzielte (vgl. act. G 13.1). Nach dem Gesagten ist die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Aufrechnung auf einen Lohn von Fr. 120'000.-- für das Jahr 2007 nicht zu beanstanden.

3.   

Im Sinn der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Gerichtskosten sind keine zu erheben (Art. 61 lit. a ATSG).

Demgemäss hat das Versicherungsgericht im Zirkulationsverfahren gemäss Art. 53 GerG entschieden:

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.  Es werden keine Gerichtskosten erhoben.