AHV 2008/10

Vizepräsidentin Marie-Theres Rüegg Haltinner, Versicherungsrichterinnen Marie Löhrer und Lisbeth Mattle Frei; Gerichtsschreiber Jürg Schutzbach

Entscheid vom 7. Mai 2009

in Sachen

P.___ ,

Beschwerdeführer,

vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Markus Oehrli, Steuerberatung, Lutherstrasse 2, 8004 Zürich,

gegen

MEDISUISSE, Oberer Graben 37, Postfach, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachbelastung von persönlichen Beiträgen 2004 und 2005

Sachverhalt:

A.      

P.___ ist als selbstständig Erwerbender der AHV-Ausgleichskasse medisuisse angeschlossen. Mit Nachtragsverfügungen vom 13. Juni 2007 setzte die medisuisse die persönlichen Beiträge des Versicherten für das Jahr 2004 auf Fr. 149'074.80 (inkl. Verwaltungskosten) und für das Jahr 2005 auf Fr. 229'522.20 (inkl. Verwaltungskosten) fest. Dabei ging sie für 2004 von einem beitragspflichtigen Einkommen von Fr. 1'561'400.--, für 2005 von einem solchen von Fr. 2'404'000.-- aus (act. G 10.1/3 und 4). Dagegen erhob der Versicherte am 14. Juni 2007 bzw. am 21. August 2007 Einsprache und beantragte den (vollen) Abzug der in den Jahren 2004 und 2005 getätigten Einkaufssummen in die berufliche Vorsorge von Fr. 1'569'000.-- bzw. Fr. 1'580'000.-- sowie der laufenden Beiträge im Jahr 2004 von Fr. 414'387.-- (einschliesslich Personalbeiträge, act. G 10.1/5 - 7). Mit Einspracheentscheiden vom 3. Januar 2008 hiess die Ausgleichskasse die Einsprachen teilweise gut und setzte das beitragspflichtige Einkommen für 2004 neu auf Fr. 980'200.--, die persönlichen Beiträge auf Fr. 93'584.40 (inkl. Verwaltungskosten) fest. Für das Jahr 2005 setzte sie das beitragspflichtige Einkommen auf Fr. 1'614'000.--, die persönlichen Beiträge auf Fr. 154'096.80 (inkl. Verwaltungskosten) fest. Dabei nahm sie jeweils einen Abzug von 50 % für die Einkaufssummen und für die laufenden Beiträge 2004 des Versicherten an die berufliche Vorsorge von Fr. 406'680.95 vor (act. G 10.1/9 und 10).

B.      

B.a Gegen diese Entscheide richtet sich die vorliegende, an die Ausgleichskasse medisuisse gerichtete und am 17. März 2008 an das Versicherungsgericht weitergeleitete Beschwerde vom 15. Januar 2008 mit dem sinngemässen Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide. Sodann seien die gesamten laufenden Beiträge und Einkaufsummen zum Abzug zuzulassen (act. G 1). Mit ergänzender Eingabe vom 20. März 2008 lässt der nunmehr vertretene Beschwerdeführer ausführen, dass bezüglich der laufenden Beiträge gemäss Ziff. 1114 WSN der "übliche Arbeitgeberanteil" in Abzug gebracht werden könne. Dies sei bei ihm 100 %. Dies müsse auch für die Einkäufe gelten, da ein bloss hälftiger Abzug, wie er in Ziff. 1115 WSN geregelt sei, rechtsprechungswidrig sei. Nach dem Entscheid des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2007 (9C_136/2007, publiziert in BGE 133 V 563 ff.) seien laufende Beiträge und Einkäufe gleich zu behandeln (act. G 3). Im Jahr 2005 habe er für sich laufende Beiträge von Fr. 410'189.15 geleistet, welche wie die Beiträge 2004 voll abziehbar seien.

B.b Mit Beschwerdeantwort vom 30. Juni 2008 beantragt die Verwaltung Abweisung der Beschwerde. Gemäss BGE 133 V 564 E. 1.1, Rz 1114 und Rz 1115 WSN werde ohne Unterscheidung zwischen Arbeitgebern mit und ohne Personal festgehalten, dass ein Abzug sowohl für die laufenden Beiträge als auch für Einkäufe nur zur Hälfte gestattet sei. Dies korrespondiere mit der Tatsache, dass der mit Blick auf den Gesamtmarkt übliche Arbeitgeberanteil bei 50 % liege, auch wenn im Einzelfall ein höherer Arbeitgeberanteil vereinbart worden sei. Zudem bestehe ein offensichtliches Missverhältnis zwischen den eigenen laufenden Beiträgen des Beschwerdeführers und jenen für seine Arbeitnehmer. Eine Pro forma-Beschäftigung von Personal nur im Hinblick auf die beitragsrechtlichen Auswirkungen sei als rechtsmissbräuchlich anzusehen (act. G 10).

B.c Mit Replik vom 19. August 2008 verlangt der Beschwerdeführer für 2005 den Abzug von laufenden Beiträgen im Umfang von Fr. 408'341.20. Im Weiteren könne aus BGE 133 V 564 E 1.1 nicht abgeleitet werden, dass keine Unterscheidung zwischen selbstständig Erwerbenden mit und ohne Angestellte zu machen sei. Vielmehr mache Rz 1114 WSN, welche vom Bundesgericht als rechtmässig erachtet worden sei, gerade diese Unterscheidung. Schliesslich treffe der Vorwurf, der Beschwerdeführer habe Personal pro forma und in sehr geringem Umfang angestellt, nicht zu. Dass die Beiträge des Beschwerdeführers viel höher seien als jene für seine Angestellten, liege daran, dass von den sieben Teilzeitangestellten lediglich zwei die BVG-Schwelle überschritten (act. G 13).

B.d Mit Duplik vom 11. September 2008 führt die Beschwerdegegnerin aus, das Bundesgericht habe in BGE 132 V 209 entschieden, dass selbstständig Erwerbende ohne Angestellte höchstens 50 % der Beiträge abziehen könnten. Hätte es sich bei dem in BGE 133 V 563 entschiedenen wie auch im ähnlichen Fall H 140/06 zwingend um einen selbstständig Erwerbenden ohne Personal handeln müssen, hätte es genügt, auf die bestehende Rechtsprechung zu verweisen. Das Bundesgericht habe jedoch festgehalten, dass ein Abzug nur zur Hälfte zulässig sei, unabhängig davon, ob die selbstständig erwerbende Person Angestellte habe oder nicht. Historisch sei die Formulierung der Üblichkeit mit der 10. AHV-Revision von der Verordnung (Art. 18 Abs. 3 AHVV) ins Gesetz überführt worden. Da sich andere Formulierungen als problematisch erwiesen hätten, habe sich der historische Verordnungsgeber für diese Wendung entschieden (act. G 15).

Erwägungen:

1.       

Als massgebender Lohn gilt jedes Entgelt für in unselbstständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit (Art. 5 Abs. 2 erster Satz AHVG). Nicht zum massgebenden Lohn gehören unter anderem reglementarische Beiträge des Arbeitgebers an Vorsorgeeinrichtungen, welche die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach dem DBG erfüllen (Art. 8 lit. a AHVV in Verbindung mit Art. 5 Abs. 4 AHVG). Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist jedes Erwerbseinkommen, das nicht Entgelt für in unselbstständiger Stellung geleistete Arbeit darstellt (Art. 9 Abs. 1 AHVG). Es wird ermittelt, indem vom hierdurch erzielten rohen Einkommen unter anderem die persönlichen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden, soweit sie dem üblichen Arbeitgeberanteil entsprechen (Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG). Für die Ausscheidung und das Ausmass der nach Art. 9 Abs. 2 lit. a-e AHVG zulässigen Abzüge vom rohen Einkommen sind die Vorschriften über die direkte Bundessteuer massgebend (Art. 18 Abs. 1 AHVV). Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen.

2.       

2.1   Vorliegend ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2004 laufende Beiträge von Fr. 406'680.95 und Einkäufe von Fr. 1'569'000.-- und im Jahr 2005 Einkäufe von Fr. 1'580'000.-- leistete (vgl. act. G 10.1/8 - 12, 15, 16 und 19 sowie G 13). Im Beschwerdenachtrag vom 20. März 2008 macht der Beschwerdeführer erstmals ordentliche Beiträge für das Jahr 2005 im Umfang von Fr. 410'189.15 geltend (act. G 3). In der Replik vom 19. August 2008 bezifferte er diese auf Fr. 408'341.20. Zudem legte er eine Prämienübersicht der Pensionskasse pro bei, gemäss welcher der genannte Betrag bezahlt wurde (act. G 13 und 13.1). Dem hat die Beschwerdegegnerin in ihrer Duplik nicht widersprochen, so dass darauf abzustellen ist.

2.2   Der Beschwerdeführer macht geltend, gestützt auf Ziff. 1114 der Wegleitung des Bundesamtes für Sozialversicherung über die Beitragspflicht der Selbstständigerwerbenden und Nichterwerbstätigen in der AHV, IV und EO (WSN) seien bei ihm die laufenden Beiträge für die Jahre 2004 und 2005 vollumfänglich abzugsfähig, da er 100 % der Beiträge seiner Mitarbeiterinnen an die berufliche Vorsorge übernehme. Der "übliche Arbeitgeberanteil" betrage in seiner Firma somit 100 %.

In Bezug auf die in den Jahren 2004 und 2005 getätigten ausserordentlichen Einkäufe sei davon auszugehen, dass diese den ordentlichen Beiträgen gleichgestellt seien, wie das Bundesgericht in seinem Entscheid 9C_136/2007 vom 11. Oktober 2007 (=BGE 133 V 563) E. 1.1 festgestellt habe. Art. 18 Abs. 1 AHVV lege sodann fest, dass sich das Ausmass der zulässigen Abzüge gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. a - e AHVG nach den Vorschriften über die direkte Bundessteuer richte. Eine Aufteilung der Einlagen in Arbeitgeberanteil und Arbeitnehmeranteil kenne das Steuerrecht nicht. In Ziff. 1115 WSN werde davon ohne Begründung abgewichen. Da er sich gemäss Anschlussvertrag zu 100 % an den Einkäufen seines Personals beteilige, sei der abziehbare "übliche Arbeitgeberanteil" auch für seine eigenen Einkäufe auf 100 % festzusetzen.

2.3   Dem Beschwerdeführer ist zunächst darin zu folgen, dass das Bundesgericht sowohl laufende Beiträge als auch Einkäufe als "persönliche Einlagen" bezeichnete und damit für abzugsfähig erklärte (BGE 129 V 293 E 3.2.3). Indessen kann daraus nicht gefolgert werden, dass mit dem "üblichen Arbeitgeberanteil" der im jeweiligen Betrieb praktizierte Anteil gemeint ist. So wies das Bundesgericht bereits im genannten Entscheid darauf hin, dass mit der Schaffung des durch den heutigen Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG ersetzten Art. 18 Abs. 3 AHVV der insofern unbefriedigenden Rechtslage begegnet werden solle, als die gemäss Art. 66 Abs. 1 BVG mindestens zur Hälfte vom Arbeitgeber zu übernehmenden Beiträge zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge der Arbeitnehmer (nach Art. 8 lit. a AHVV) nicht massgebenden Lohn darstellten, die persönlichen Beiträge der selbstständig Erwerbenden an die 2. Säule hingegen nicht vom rohen Einkommen abgezogen werden konnten. Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung erfordere, dass solche Beiträge ahv-rechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen würden (E. 3.2.2). Weiter bescheinigte das Bundesgericht Rz 1104 WSN (heute Rz 1114), wonach selbstständig Erwerbende ohne Angestellte analog zu Art. 66 Abs. 1 BVG maximal 50 % der Beiträge abziehen können, Gesetzeskonformität (BGE 132 V 209 E. 5 u. 6). Schliesslich entschied es, dass auch die freiwillige Beteiligung des Arbeitgebers an Einkäufen der Arbeitnehmer abzugsfähig ist, und dementsprechend die damalige Rz 1104.1, die eine Abzugsmöglichkeit nur bei zwingender Beteiligung vorsah, nicht gesetzmässig ist (BGE 133 V 563 E. 2.4.4 und 2.4.5). Darauf hin änderte das BSV die Wegleitung dahingehend, dass es nunmehr nebst einer unveränderten Rz 1114 (vormals 1104) eine neue Rz 1115 aufnahm, des Inhalts, dass Einkaufssummen in reglementarische Leistungen (Art. 79b BVG) im Umfang von 50 % abzugsfähig seien.

Nach dieser nun geltenden Regelung wurde die einstige Benachteiligung der selbstständig Erwerbenden gegenüber den unselbstständig Erwerbenden bereits mehr als kompensiert. Während letztere ihre Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung in der Regel selbst zu finanzieren haben und nicht vom massgebenden Lohn in Abzug bringen können, können selbstständig Erwerbende nicht nur die Hälfte der Beiträge sondern - gemäss Rz 1115 WSN - auch die Hälfte der Einkäufe in reglementarische Leistungen in Abzug bringen. Dies mag damit begründet sein, dass die Versicherung in der beruflichen Vorsorge für selbstständig Erwerbende freiwillig ist (Art. 4 und 44 BVG) und mit dieser Abzugsmöglichkeit ein Anreiz für die Teilnahme geschaffen werden sollte. Im Weiteren geht auch das Bundesgericht davon aus, dass mindestens bei Einkäufen der "übliche Arbeitgeberanteil" in analoger Anwendung von Art. 66 Abs. 1 BVG einen Abzug nur zur Hälfte gestatte (BGE 133 V 563 E 1.1 und 2.4.4; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 26. November 2007 [H 140/06] E. 5, wo von Amtes wegen ein Abzug von 50 % berücksichtigt wurde). Vorliegend erscheint der Abzug von 50 % auch für die laufenden Vorsorgebeiträge gerechtfertigt, zumal die Lohnsumme der Angestellten im Vergleich zum Einkommen (Betriebsgewinn) des Beschwerdeführers sehr klein ist und die Beiträge der Angestellten rund hundert Mal geringer sind als jene des Beschwerdeführers. Der Beschwerdeführer ist damit in der Nähe eines selbstständig Erwerbenden ohne Personal anzusiedeln. Damit ist gemäss Rz 1114 WSN ohnehin nur ein 50 %-iger Abzug zuzulassen.

Schliesslich ist mit der Beschwerdegegnerin festzustellen, dass die vom Beschwerdeführer getroffene Regelung der Übernahme der vollen Arbeitnehmerbeiträge - insbesondere auch die Reglementsänderung vom 10. Dezember 2004 - als von fiskalischen Überlegungen geleitet erscheint. Zwar kann nicht von einer Proforma-Anstellung von Personal ausgegangen werden, wie auch die Beschwerdegegnerin in ihrer Duplik einräumt. Schranken für die Abzugsfähigkeit von Einlagen in die berufliche Vorsorge ergeben sich indes auch durch Umgehungstatbestände (BGE 133 V 563 E. 2.4.4). So liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Steuer- bzw. Beitragsumgehung vor, wenn die gewählte Form als dem verfolgten wirtschaftlichen Zweck unangemessen erscheint, wahrscheinlich zum Zweck der Steuerersparnis (Abgabeersprarnis) eingegangen wurde und tatsächlich zu einer namhaften Ersparnis führte (BGE 131 II 627 E. 5.2). Diese Bedingungen sind vorliegend erfüllt, ist doch mit der Beschwerdegegnerin davon auszugehen, dass die getroffene Regelung bei einer grösseren Lohnsumme der beitragspflichtigen Angestellten wohl nicht in dieser Form getroffen worden wäre.

2.4   Zusammenfassend ist somit sowohl von den laufenden Beiträgen als auch von den Einkäufen jeweils die Hälfte zum Abzug zuzulassen. Für das Jahr 2004 ist zu beachten, dass die laufenden Beiträge bereits bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses abgezogen wurden und deshalb nicht ein zweites Mal abgezogen werden können (Jahresabschluss 2004, Personalaufwand [act. G 10.1/13]; vgl. auch Veranlagungsprotokolle der Steuerbehörde, wo ebenfalls nur die Einkaufssummen zusätzlich abgezogen wurden [act. G 10.1/15 und 19]). Dementsprechend ist die Hälfte der bereits abgezogenen Beiträge wieder aufzurechnen, wie dies die Beschwerdegegnerin in ihrem Einspracheentscheid vom 3. Januar 2008 getan hat (act. G 10.1/9). Das zu berücksichtigende Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit beläuft sich somit auf Fr. 943'377.-- (Fr. 1'524'537.-- - Fr. 784'500.-- [50 % Einkaufssumme] + Fr. 203'340.-- [50 % ordentliche Beiträge]). Unter Hinzurechnung der fakturierten persönlichen AHV/IV/EO-Beiträge und Abzug des Eigenkapitalzinses ergibt sich ein beitragspflichtiges Einkommen von Fr.  980'200.--, wie die Beschwerdegegnerin dem angefochtenen Einspracheentscheid für 2004 zu Grunde gelegt hat (act. G 10.9).

Für das Jahr 2005 ist sodann zu beachten, dass zusätzlich zur Hälfte der Einkaufssumme von Fr. 1'580'000.-- die Hälfte der vom Beschwerdeführer für sich erbrachten ordentlichen Beiträge von Fr. 408'341.-- abzuziehen ist, so dass ein Einkommen von Fr. 1'401'894.-- resultiert (Fr. 2'396'064.-- - Fr. 790'000.-- [50 % Einkaufssumme] - Fr. 204'170.-- [50 % ordentliche Beiträge]). Nach Aufrechnung der persönlichen AHV/IV/EO-Beiträge von Fr. 14'515.-- und Abzug des Eigenkapitalzinses von Fr. 6'540.-ergibt sich ein beitragspflichtiges Einkommen von Fr. 1'409'869.-- (vgl. act. G 10.10). Die Streitsache ist dementsprechend zur Berechnung der persönlichen Beiträge 2005 an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen.

3.       

3.1   Nach dem Gesagten ist die Beschwerde bezüglich der Beiträge für das Jahr 2004 abzuweisen. Bezüglich der Beiträge für das Jahr 2005 ist die Beschwerde in dem Sinn gutzuheissen, als der Einspracheentscheid vom 3. Januar 2008 aufzuheben und die Sache zur Festsetzung der Beiträge unter Berücksichtigung eines beitragspflichtigen Einkommens von Fr. 1'409'869.-- an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen ist.

3.2   Gerichtskosten sind keine zu erheben (Art. 61 lit. a ATSG). Nachdem der Beschwerdeführer die Bezahlung von laufenden Beiträgen für 2005, welche zu einer entsprechenden Anpassung des beitragspflichtigen Einkommens 2005 führt, erstmals in diesem Verfahren geltend machte, rechtfertigt das vorliegende Prozessergebnis - das im Übrigen einem vollständigen Unterliegen des Beschwerdeführers entspricht - nicht die Zusprache einer Parteientschädigung.

Demgemäss hat das Versicherungsgericht

entschieden:

1.      Die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 3. Januar 2008 betreffend die Beitragspflicht für das Jahr 2004 wird abgewiesen.

2.      Die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 3. Januar 2008 betreffend die Beitragspflicht für das Jahr 2005 wird in dem Sinn gutgeheissen, als der Einspracheentscheid vom 3. Januar 2008 aufgehoben und die Sache zur Festsetzung der Beiträge unter Berücksichtigung eines beitragspflichtigen Einkommens von Fr. 1'409'869.-- an die Beschwerdegegnerin zurückgewiesen wird.

3.      Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

4.      Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.