Entscheidpublikation VVGE 2011/13 Nr. 46
Art. 16 DBG, Art. 18 ff. StG
Verzichtet eine Bank gegenüber einem Privatkunden auf eine namhafte Forderung, so liegt bei diesem insoweit eine steuerbare Einkunft vor, als die Forderung werthaltig war. Berechnung der Werthaltigkeit des Forderungsverzichts durch Abstellen auf die amtliche Verkehrswertschätzung einer Liegenschaft.
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 4. Juli 2012.
Sachverhalt:
Bei der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2008 und der direkten Bundessteuer 2008 wurde für X. und Y. B. eine Aufrechnung von Fr. 73'000.-- für einen von der Z-Bank gewährten Forderungsverzicht vorgenommen. Die hypothekarisch gesicherte Forderung der Z-Bank betrug insgesamt Fr. 960'000.--. Indem davon der (amtlich geschätzte) Verkehrswert der als Hypothekarsicherheit dienenden Liegenschaft von Fr. 883'000.-- abgezogen wurde, ergab sich ein nicht werthaltiger Teil des Forderungsverzichtes von Fr. 77'000.--. Die Z-Bank hat X. und Y. B. Forderungen im Umfang von Fr. 150'000.-- erlassen, womit sich ein werthaltiger und somit steuerbarer Teil des Forderungsverzichtes von Fr. 73'000.-- ergab. Die gegen diese Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache vom 24. Februar 2010 wurde von der kantonalen Steuerverwaltung abgewiesen.
Die kantonale Steuerrekurskommission wies den Rekurs und die Beschwerde ebenfalls ab.
Dagegen erhoben X. und Y. B. Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit folgendem Antrag:
„Die Steuerveranlagung 2008 für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die Direkte Bundessteuern ist insofern zu rektifizieren, als dass zur Berechnung des werthaltigen Teils des Forderungsverzichts nicht von einem Verkehrswert der Liegenschaft von CHF 883'000.-- sondern von CHF 850'000.-- auszugehen ist. Die Aufrechnung des werthaltigen Teils des Forderungsverzichts und damit steuerbares Einkommen ist auf CHF 40'000.-- festzusetzen.“
Aus den Erwägungen:
Direkte Bundessteuer
Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Verzichtet eine Bank gegenüber einem Privatkunden auf namhafte Forderungen, stellt dies nach der massgebenden Reinvermögenszugangstheorie (Urteil des Bundesgerichts 2P.233/2002 vom 27. Januar 2003, Erw. 3.2) eine Einkunft im Sinne von Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) dar (Urteil des Bundesgerichts 2C_120/2008 vom 13. August 2008, Erw. 2.2; Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, Basel 2008, N. 26 zu Art. 16; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, N. 10 zu Art. 16). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung fällt ein Forderungsverzicht im Privatvermögen nicht unter die Steuerbefreiung von Art. 16 Abs. 3 DBG und ist deshalb steuerbar (Urteil des Bundesgerichts 2C_120/2008 vom 13. August 2008, Erw. 2.2/2.3).
Bei der Besteuerung eines Forderungsverzichtes ist dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dadurch Rechnung zu tragen, dass der Forderungsverzicht von den Steuerbehörden nur insoweit erfasst wird, als die Forderung werthaltig war (Urteil des Bundesgerichts 2C_120/2008 vom 13. August 2008, Erw. 3.5).
3.1 Die Beschwerdeführer bestreiten die Besteuerung des Forderungsverzichts als solche nicht. Streitig ist einzig die Berechnung der Werthaltigkeit des Forderungsverzichts. Das Bundesgericht äusserte sich in seinem Urteil 2C_120/2008 vom 13. August 2008 nicht dazu, wie die Werthaltigkeit zu berechnen ist. Die kantonale Steuerverwaltung und die kantonale Steuerrekurskommission stellen bei der Berechnung des werthaltigen Teils des Forderungsverzichts auf die amtliche Verkehrswertschätzung vom 20. April 2007 ab, welche einen Verkehrswert für die Liegenschaft von Fr. 883'000.-- ergab. Die Beschwerdeführer hingegen stützen sich auf den durch die Z-Bank ermittelten Verkehrswert von Fr. 850'000.--. Die Parteien sind sich einig, dass die Gesamtforderungssumme der Z-Bank Fr. 960'000.-- und deren Forderungsverzicht Fr. 150'000.-- betragen. Ausgehend von den unterschiedlichen Verkehrswerten berechnen die kantonale Steuerverwaltung und die kantonale Steuerrekurskommission einen steuerbaren werthaltigen Teil des Forderungsverzichts von Fr. 73'000.--, die Beschwerdeführer hingegen einen solchen von Fr. 40'000.--.
3.2 Es stellt sich die zu klärende Frage, welche Verkehrswertschätzung für die Berechnung des werthaltigen Teils des Forderungsverzichts massgebend ist.
3.2.1 Zur Ermittlung des Wertes des Forderungsverzichtes findet sich im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer keine Regelung. Entscheidende Grundlage der Bewertung des Forderungsverzichtes bildet der Wert der als Sicherheit dienenden Liegenschaft der Beschwerdeführer. Im Bereich der Vermögenssteuer sieht das Bundesrecht die Bewertung der Steuerobjekte zum Verkehrswert vor, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann (Art. 14 Abs. 1 StHG). Das kantonale Steuergesetz sieht präzisierend als Grundlage für die Berechnung des Steuerwertes der nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke den amtlich ermittelten Real- und Ertragswert vor (Art. 45 Abs. 1 StG). Der Steuerwert für nichtlandwirtschaftliche, überbaute Grundstücke wird als Mittelwert zwischen dem Real- und dem Ertragswert berechnet (Art. 45 Abs. 2 StG). Für Grundstücksschätzungen finden das kantonale Schätzungs- und Grundpfandgesetz (GDB 213.7) sowie die kantonale Schätzungs- und Grundpfandverordnung (GDB 213.71) Anwendung (Art. 23 Abs. 1 Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz). All diese primär für die Vermögenssteuer geltenden Regelungen betreffend die Bewertung von Grundstücken sind vorliegend sinngemäss zur Ermittlung des Wertes des Forderungsverzichtes heranzuziehen.
3.2.2 Gegen die amtliche Verkehrswertschätzung vom 20. April 2007 haben die Beschwerdeführer keine Einsprache nach Art. 11 des Schätzungs- und Grundpfandgesetzes erhoben. Diese Schätzung erwuchs deshalb unangefochten in Rechtskraft. Auch bei der steuerrechtsrelevanten Überführung der Liegenschaft vom Geschäfts- in das Privatvermögen im Jahre 2006 zu einem Steuerwert von Fr. 883'000.-- erhoben die Beschwerdeführer keine Einwände. Sodann haben die Beschwerdeführer keine Zwischenrevision nach Art. 17 der Schätzungs- und Grundpfandverordnung beantragt. Revisionsgründe waren ohnehin keine ersichtlich und werden auch nicht sinngemäss geltend gemacht. Damit behält die aktuellste amtliche Schätzung vom 20. April 2007 grundsätzlich ihre Geltung.
3.2.3 Gemäss Art. 45 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) bestimmt sich der Steuerwert als Mittelwert zwischen dem Real- und dem Ertragswert. Die Schätzung des Verkehrswerts der Liegenschaft durch die Z-Bank basiert auf einer internen Ertragswertschätzung. Für die Steuerbehörden ist der Steuerwert massgebend, der sich aus dem Real- und dem Ertragswert ergibt. Die Schätzung der Z-Bank hingegen stützt sich auf den Ertragswert und lässt den Realwert unberücksichtigt. Diese Berechnung ist für die Steuerbehörden unvollständig. Die Berechnung der Z-Bank ist für die Höhe des von ihr gewährten Forderungsverzichts relevant, jedoch ist sie nicht massgebend für die steuerrechtliche Beurteilung dieses Forderungsverzichtes.
3.2.4 Bei der Verkehrswertschätzung durch die Z-Bank handelt es sich um eine interne Schätzung, sodass die Berechnungsgrundlagen und -kriterien nicht bekannt sind und sie deshalb nicht auf ihre Nachvollziehbarkeit und Richtigkeit überprüft werden kann. Die amtliche Schätzung vom 20. April 2007 beruht hingegen auf gesetzlich geregelten Kriterien und Anforderungen (vgl. Schätzungs- und Grundpfandgesetz sowie -verordnung und Schätzungsreglement). Die Beschwerdeführer haben es – trotz des im Verwaltungsgerichtsverfahren geltenden Rügeprinzips und der ihnen obliegenden Begründungspflicht (vgl. Art. 9 Abs. 1 VGV; BGE 110 V 48, Erw. 4a;VVGE 1991/1992, Nr. 39, Erw. 2) – unterlassen darzulegen, aufgrund welcher allenfalls veränderten Verhältnisse sich der Verkehrswert verringert habe und sich damit die Schätzung der Z-Bank als nachvollziehbar und richtig erweise.
3.2.5 Allgemein ist festzuhalten, dass der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn nicht eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätzwert ist. Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen keine bestimmte Bewertungsmethode vor. Mit jeder Schätzung ist, unabhängig von der angewendeten Methode, ein Streubereich der Ungenauigkeit verbunden. Daher erachtet es das Bundesgericht als zulässig, den Vermögenssteuerwert von Grundstücken aufgrund vorsichtiger, schematischer Schätzungen festzulegen, auch wenn das dazu führt, dass die so ermittelten Werte in einem gewissen Mass von den effektiven Marktwerten abweichen. Im Übrigen ist notorisch, dass die auf dem Markt tatsächlich erzielten Preise nicht nur erheblichen Schwankungen unterliegen, sondern vielfach auch ausgesprochen spekulative (z.B. bei Renditeobjekten) oder subjektive (so bei Eigentumswohnungen und Einfamilienhäusern) Preiskomponenten enthalten (BGE 131 I 291, Erw. 3.2.2, mit weiteren Hinweisen). Demzufolge ist eine allfällige Ungenauigkeit des amtlich ermittelten Verkehrswerts vom 20. April 2007 hinzunehmen. Da die Beschwerdeführer wie erwähnt (vgl. vorne, Erw. 3.2.4) nicht dartun, weshalb sich der Verkehrswert verringert habe, ist auf die aktuellste vorhandene amtliche Schätzung vom 20. April 2007 abzustellen.
3.2.6 Die steuerrechtlichen Abschreibungen, welche die Beschwerdeführer gestützt auf das Merkblatt der kantonalen Steuerverwaltung über Abschreibungen vorbringen, gelten nur für Liegenschaften im Geschäftsvermögen (vgl. Merkblatt über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe). Im Jahre 2006 wurde die Liegenschaft jedoch in das Privatvermögen überführt, weshalb steuerrechtliche Abschreibungen nicht mehr zulässig sind. Eine allfällige Wertverminderung infolge Altersentwertung kann aufgrund der relativ kurzen Zeitdauer zwischen der amtlichen Schätzung im April 2007 und dem Forderungsverzicht im März 2008 nicht erheblich sein. Zudem ist nicht bekannt, wie gut die Liegenschaft zwischenzeitlich unterhalten wurde. Der behaupteten Altersentwertung steht schliesslich eine allfällige Erhöhung des Verkehrswertes seit der amtlichen Schätzung infolge gestiegener Bodenpreise entgegen.
3.2.7 Die Beschwerdeführer machen geltend, dass bei einer Festsetzung des Verkehrswertes bei Fr. 883'000.-- die Z-Bank den Forderungsverzicht um Fr. 33'000.-- gekürzt hätte, da ihnen die Z-Bank wohl kaum eine Schenkung im Umfang von Fr. 33'000.-- hätte zukommen lassen. Dies muss nicht zwingend zutreffen. Die Z-Bank hält fest, dass der Forderungsverzicht hauptsächlich aufgrund ihrer Liegenschaftsschätzung erfolgte. Daraus ergibt sich, dass auch noch andere Faktoren Einfluss auf die Bestimmung des Forderungsverzichts hatten. Welche dies sind und wie massgeblich deren Einfluss war, ist nicht bekannt. Die Argumentation der Beschwerdeführer vermag deshalb nicht zu überzeugen.
3.2.8 Die Beschwerdeführer rügen weiter, dass allein der wirtschaftliche Sachverhalt massgebend und ein Abweichen davon nicht erlaubt sei. Der Forderungsverzicht sei ein Rechtsgeschäft zu Verkehrswert unter Dritten. An diesen wirtschaftlichen Sachverhalt hätten sich die Steuerbehörden zu halten. Den Beschwerdeführern ist entgegenzuhalten, dass nicht erstellt ist, dass der für die Steuerbehörden nach dem Steuergesetz massgebliche Verkehrs- bzw. Steuerwert (vgl. Art. 45 Abs. 1 und 2 StG) tatsächlich nicht mehr der amtlichen Schätzung vom 20. April 2007 entspricht. Wie bereits ausgeführt, basiert die Verkehrswertberechnung der Z-Bank auf einer nicht überprüfbaren Ertragswertschätzung (vgl. Erw. 3.2.3 und 3.2.4 hiervor), weshalb die Steuerbehörden nicht ohne weiteres darauf abstellen können. Solange keine aktuellere, auf den für die Steuerbehörden massgeblichen Richtlinien beruhende Schätzung vorliegt oder wesentliche Veränderungen der Verhältnisse überzeugend dargelegt werden, muss davon ausgegangen werden, dass die amtliche Schätzung vom 20. April 2007 weiterhin den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht.
3.2.9 Aufgrund der aufgeführten Gründe kann nicht auf die Verkehrswertschätzung der Z-Bank abgestellt werden. Massgebend für die Steuerbehörden ist die aktuellste amtliche Schätzung vom 20. April 2007.
Staats- und Gemeindesteuern