Entscheidpublikation VVGE 1993/94 Nr. 46, S. 170:
Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG.
Erbschafts- und Schenkungssteuern. Beim steuerfreien Betrag von Fr. 5'000.-- handelt es sich nicht um einen auf allen Zuwendungen zu gewährenden Abzug, sondern um einen Freibetrag im Sinne eines Grenzminimums (Erw. 1 und 2).
Soweit die Regelung dazu führt, dass ein Grenzbereich mehr als die zusätzliche Zuwendung ausmacht, ist die Bestimmung verfassungskonform anzuwenden (Erw. 3 und 4).
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 26. März 1993.
Sachverhalt:
Mit Testament vom 8. September 1985 richtete G. folgende Vermächtnisse aus: Fr. 5'000.-- an L., Fr. 10'000.-- an ihre Grossnichte M., Fr. 25'000.-- an ihren Grossneffen A. und Fr. 25'000.-- an ihre Grossnichte F; den gesamten restlichen Nachlass vermachte sie ihrem Neffen C. sowie dessen Ehefrau J. Am 15. Oktober 1991 veranlagte die Kantonale Steuerverwaltung die Erbschaftssteuer auf den vollen Zuwendungsbeträgen. Einzig das Vermächtnis von Fr. 5'000.-- für L. blieb steuerfrei.
Dagegen erhoben die betroffenen Erben bzw. Vermächtnisnehmer Einsprache und beantragten, von ihrem Vermögensanfall je Fr.5'000.-- in Abzug zu bringen. Am 14. Mai 1992 lehnte die Steuer- Einsprachekommission Engelberg die Einsprache ab. Ebenso lehnte die Kantonale Steuerrekurskommission einen dagegen erhobenen Rekurs ab. In der Begründung führte sie unter anderem aus, der Gesetzgeber habe keinen allgemeinen Abzug in der Höhe von Fr. 5'000.-- gewähren wollen. Da das Gesetz klar sei, müsse keine Lösung nach "Recht und Billigkeit" gefunden werden.
Gegen den Entscheid der Kantonalen Steuerrekurskommission erhoben die Pflichtigen am 24. Dezember 1992 rechtzeitig Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragten wiederum, von den steuerbaren Zuwendungen je einen Betrag von Fr. 5'000.-- abzuziehen. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde abgewiesen.
Aus den Erwägungen:
Nach Auffassung der Beschwerdeführer gilt die in Art. 128 Abs. 1 Bst. d vorgesehene Steuerbefreiung nicht nur für Vermögensanfälle, welche diesen Betrag nicht übersteigen, sondern sei als genereller Abzug von Fr. 5'000.-- auf allen Zuwendungen zu gewähren, ansonsten sich das Ergebnis einstellen könnte, dass der Steuerbetrag höher ausfalle als die den Freibetrag übersteigende Bereicherung. Dies verstosse aber gegen die fundamentalen Grundsätze der Gleichmässigkeit und Proportionalität der Steuer.
a) Der Grundsatz einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt eine Beschränkung der steuerlichen Erfassung auf das Reineinkommen. Infolgedessen werden vom erzielten Roheinkommen sog. organische Abzüge, wie Gewinnungskosten, Abschreibungen, Rückstellungen, Geschäftsverluste usw. (Art. 30 ff. StG) zugelassen. Damit wird der objektiven Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung getragen (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, 194/199 ff.). Der subjektiven Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen wird sodann mittels anorganischer bzw. sozialpolitischer Abzüge, wie Einlagen, Prämien und Beiträge an Einrichtungen der (beruflichen) Vorsorge, an Unfall- und Krankenversicherungen, freiwillige Zuwendungen im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke usw. (Art. 38 StG) Rechnung getragen (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., 194/211 f.); ferner durch Gewährung von Freibeträgen bzw. Sozialabzügen, wie Familien-, Kinderabzüge usw. (Art. 38 StG; vgl. Blumenstein/Locher,a.a.O., 194/212 f.). Diese Abzüge bzw. Freibeträge werden grundsätzlich allen Steuerpflichtigen gewährt.
b) Davon zu unterscheiden sind Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht. Aus steuertechnischen, wirtschaftlichen, aber auch sozialen und ethischen Gründen wird vom Einbezug bestimmter Objekte oder bestimmter Mindestbeträge in die Besteuerung abgesehen (Blumenstein/Locher, a.a.O., 182 ff.).
Bei der in Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG verankerten Freigrenze bis zu Fr. 5'000.-- handelt es sich um eine solche Ausnahme von der objektiven Steuerpflicht in der Form eines Grenzminimums und nicht um einen Abzug von der Bemessungsgrundlage. Es wird zwar nicht das Steuerobjekt als solches befreit; doch ist es nur (aber vollumfänglich) steuerbar, soweit der steuerfreie Betrag überschritten ist (Blumenstein/Locher, a.a.O., 183).
Erweist sich aber die Auslegung von Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG durch die Vorinstanzen, wonach es sich beim steuerfreien Betrag von Fr. 5'000.-- nicht um einen durchgehend zu gewährenden Abzug, sondern um ein Grenzminimum handelt, als zutreffend, bedeutet dies, dass dem Antrag, auf allen Erbbetreffnissen und Vermächtnissen einen Abzug von Fr. 5'000.-- zu gewähren, Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG widerspricht. Im folgenden ist zu prüfen, ob dieses Grenzminimum gegen Verfassungsgrundsätze, insbesondere gegen Art. 4 BV verstösst.
Ein ähnliches Problem stellt sich im Grenzbereich auch hinsichtlich der Erbschaftssteuer. Liegt nämlich der Vermögensanfall nur knapp über Fr. 5'000.--, kann der geschuldete Steuerbetrag in der Tat höher sein als die zusätzliche, d.h. den Freibetrag von Fr. 5'000.-- übersteigende Bereicherung. Eine derartige Besteuerung, auf welche die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerde mit Zahlenbeispielen hinweisen, wäre willkürlich und verstiesse damit gegen Art. 4 BV (vgl. auch Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Bern 1990, 417, mit Hinweisen).
Dies bedeutet indessen nicht, dass die in Art. 128 Abs. 1 Bst. d StG getroffene Regelung insgesamt verfassungswidrig wäre. Vielmehr ist im Sinne einer verfassungskonformen Anwendung (vgl. dazu BGE 118 Ia 72 Erw. c) des Gesetzes im Grenzbereich die Veranlagung auf den Steuerbetrag der Bereicherung zu beschränken, so dass dem Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuer mindestens immer ein Betrag von Fr. 5'000.-- verbleibt.