Entscheidpublikation VVGE 1989/90 Nr. 39, S. 104:
Art. 4 Abs. 2 BV; Art. 11 und 80 Abs. 3 StG.
Heirat als Zwischenveranlagungsgrund. Nach dem geltenden Steuergesetz verliert die Ehefrau mit der Heirat ihre selbständige Steuerpflicht und damit ihre bisherige Veranlagung die Wirksamkeit, was hinsichtlich ihrer Einkommensfaktoren zur Gegenwartsbemessung führt (Erw. 1 und 2).
Verfassungswidrigkeit dieser Regelung (Erw. 4 und 5).
Richterliche Interventionsmöglichkeiten finden dort ihre Grenzen, wo sich gesetzgeberisch mehrere Möglichkeiten verfassungsrechtlich zulässiger Lösungen anbieten und namentlich deren eine zwar die Gleichstellung der Ehegatten im Steuerrecht verwirklichte, im Ergebnis aber zu einer Verschlechterung führte. In solchen Fällen kann nur der Gesetzgeber eine Entscheidung treffen (Erw. 3 und 6).
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 14. September 1990.
Sachverhalt:
Frau M. wurde vor ihrer Verheiratung für die Steuerperiode 1987/88 von ihrer damaligen Wohnsitzgemeinde Alpnach auf Basis eines Roheinkommens von Fr. 16833.-- veranlagt. Mit ihrem Wegzug nach Kerns per 1. Juli 1987 wurde diese Veranlagung von der neuen Wohnsitzgemeinde übernommen.
Am 10. September 1987 verheiratete sie sich mit dem damals noch im Ausland wohnenden M. Per 1. November 1987 nahm der inzwischen in die Schweiz eingereiste M. seinerseits die Erwerbstätigkeit auf. Sowohl auf den Zeitpunkt der Verheiratung wie auch auf den Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit durch M. nahm die Gemeindesteuerverwaltung Kerns Zwischenveranlagungen vor. Dabei ermittelte sie das Einkommen nicht nur beim die Erwerbstätigkeit in der Schweiz neu aufnehmenden Ehemann nach dem Prinzip der Gegenwartsbemessung - was zu keiner Beanstandung Anlass gab -, sondern auch bei dessen Ehefrau, indem sie in bezug auf die Berechnung ihres Einkommens auf den Zeitpunkt vom 10. September 1987 (Verheiratung) bis Ende der in Frage stehenden Steuerperiode (31. Dezember 1988) abstellte bzw. das in diesem Zeitraum erzielte Einkommen auf 12 Monate umrechnete.
Eine dagegen erhobene Einsprache von M. wies die Einsprache- Steuerkommission Kerns ab. Hingegen hiess die kantonale Steuerrekurskommission einen dagegen erhobenen Rekurs von M. gut. Dabei führte sie aus, dass das Steuergesetz zwar das Prinzip der Familienbesteuerung kenne, aufgrund dessen das Einkommen der Ehefrau und der mündigen Kinder dem Ehemann zugerechnet werde und die Ehefrau durch ihren Ehemann vertreten werde, doch bleibe die Ehefrau auch nach der Heirat Steuersubjekt, d.h. selbständig steuerpflichtig. Insofern stellten das Einkommen und Vermögen der Frau keine neu hinzugekommenen Einkommensteile des Ehemannes dar, weshalb hinsichtlich des Einkommens der Ehefrau auf die ordentliche Vergangenheitsbemessung oder auf die letzte die Ehefrau allein betreffende Zwischenveranlagung abzustellen sei. Ihr Einkommen dürfe nicht wegen der Heirat der Gegenwartsbemessung unterzogen werden. Demzufolge rechnete die Steuerrekurskommission dem unbestrittenen Roheinkommen des Ehemannes von Fr. 29295.-- ein Roheinkommen der Ehefrau von Fr. 16833.-- zu, woraus unter Berücksichtigung der Abzüge und der Steuerfreibeträge schliesslich ein steuerbares Einkommen von Fr. 24069.-- resultierte.
Dagegen erhob die kantonale Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 29100.-- festzulegen. Es liege im Wesen der gesetzlich für den Fall der Verheiratung vorgesehenen Zwischenveranlagung, dass das neu dem Ehemann zuzurechnende Einkommen und Vermögen der Ehefrau nach den für den Beginn der Steuerpflicht geltenden Grundsätzen (Gegenwartsbemessung) ermittelt wird. Unterliege aber das Einkommen der Ehefrau zufolge der Zwischenveranlagung der Gegenwartsbemessung, ergebe sich ein steuerbares Roheinkommen von Fr. 21926.--. Die Differenz zwischen diesem Roheinkommen und dem von der Vorinstanz festgestellten von Fr. 16833.--, nämlich Fr. 5093.--, sei daher aufzurechnen, woraus ein steuerbares Einkommen von Fr. 29162.-- resultiere.
In ihrer Vernehmlassung weist die kantonale Steuerrekurskommission auf die Bedeutung der Frage hin, ob es sich im Falle der Familienbesteuerung um eine Steuersubstitution oder um eine Konzentration der Steuerpflicht handle. Falls man eine Steuersubstitution annehme, bleibe die Ehefrau auch nach der Verheiratung Steuersubjekt und infolgedessen bilde ihr Einkommen und Vermögen beim Einkommen und Vermögen des Ehemannes keinen neu hinzugekommenen Teil, welcher der Gegenwartsbemessung unterliege. Vielmehr seien beide Einkommen und Vermögen aufgrund ihrer bisherigen Bemessung zusammenzurechnen. Nur wenn es sich um eine Konzentration der subjektiven Steuerpflicht beim Ehemann handelte, müsste nach der Gegenwartsbemessung vorgegangen werden. Die Steuerrekurskommission führte ferner aus, dass nach der bisherigen Praxis der Steuerverwaltung offenbar bei der Ehefrau immer unabhängig von ihrem bisherigen Wohnsitz im Falle der Verheiratung eine Gegenwartsbemessung durchgeführt worden sei, während dies beim Ehemann nur dann der Fall sei, wenn er selber neu in die Steuerpflicht eintrete. So habe die Konzentration der Steuerpflicht beim Ehemann in vielen Fällen zu Ungerechtigkeiten und durchwegs zu einer ungleichen Behandlung von Mann und Frau geführt.
Aus den Erwägungen:
Nach Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung verliert die Frau mit der Heirat ihre selbständige Steuerpflicht. Demzufolge verliert auch ihre bisherige Veranlagung die Wirksamkeit, so dass ihre Steuerfaktoren zufolge des Grundsatzes der Familienbesteuerung zwangsläufig zur bisherigen Veranlagung des Ehemannes neu hinzukommen und infolgedessen der Gegenwartsbemessung unterliegen.
Nach Auffassung der Steuerrekurskommission besteht dagegen die selbständige Steuerpflicht der Frau auch nach der Heirat fort, so dass man es nach der Heirat auch in steuerlicher Hinsicht mit zwei verschiedenen Einkommen und Vermögen zu tun habe, weshalb von einer Zurechnung der Steuerfaktoren der Ehefrau zu jenen des Ehemannes bzw. zu dessen bisherigen Veranlagung nicht die Rede sein könne. Infolgedessen könnten die Steuerfaktoren der Ehefrau auch nicht der Gegenwartsbemessung unterzogen werden.
Ob man die in Art. 11 Abs. 1 StG getroffene Regelung als sogenannte Steuerkonzentration beim Ehemann oder als eine Art Steuersubstitution bezeichnet, ist mehr eine Frage der Terminologie, als der materiellen Auswirkungen (vgl. dazu auch M. Zweifel, Die verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, in ZBl 1988, 340 ff; R. Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, Diss. ZH 1989, 13). Denn die Zurechnung bedeutet nichts anderes, als dass die Ehefrau mit der Heirat die selbständige Steuerpflicht verliert. Die Auslegung, welche die Steuerrekurskommission - offenbar mit Blick auf die Gleichberechtigung von Mann und Frau - Art. 11 StG geben wollte, ist nicht haltbar. Der klare Sinn einer Gesetzesnorm kann auch nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung auf die Seite geschoben werden. Eine andere Frage ist, ob der Richter einer solchen Norm, deren Verfassungswidrigkeit vorausgesetzt, die Gefolgschaft versagen darf. Darauf wird noch zurückzukommen sein.
Nach der geltenden Ordnung wird jedenfalls nach der Heirat nur noch der Ehemann selbständig besteuert. Diese Regelung entspricht im übrigen dem Bild des bis Ende 1987 geltenden Eherechts bzw. Güterrechts als rechtliche und wirtschaftliche Einheit, wo - jedenfalls im ordentlichen Güterstand der Güterverbindung - dem Ehemann ebenfalls die entscheidenden Befugnisse zustanden. Er verwaltete und nutzte das gesamte eheliche Vermögen, damit alle Werte, die den Ehegatten zur Zeit der Heirat gehörten oder ihnen während der Heirat zufielen - mit Ausnahme des Sonderguts (vgl. F. Cagianut, Gerechte Besteuerung der Ehegatten, Bern 1971, 12 und 14).
Ist aber nur der Ehemann selbständig steuerpflichtig, bedeutet die in Art. 11 Abs. 1 StG vorgeschriebene Zurechnung von Einkommen und Vermögen der Ehefrau zu den Steuerfaktoren des Ehemannes zwangsläufig, dass diese als zur bisherigen Veranlagung des Ehemannes neu hinzugekommene Einkommens- und Vermögensteile gemäss Art. 80 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 77 Abs. 1 Bst. a StG der Gegenwartsbemessung unterliegen.
Nach diesen Grundsätzen erfolgte vorliegend die ursprüngliche Veranlagung und verlangt die Beschwerdeführerin vorzugehen. Im Gegensatz zu den Erwägungen der Steuerrekurskommission im angefochtenen Entscheid erfolgte die Veranlagung gesetzmässig. Zu Unrecht ging die Steuerrekurskommission von einer selbständigen Steuerpflicht der Ehefrau aus.
Im angefochtenen Entscheid warf die Steuerrekurskommission die Frage auf, ob die von ihr aufgehobene Veranlagung nicht gegen den Grundsatz verstosse, wonach Mann und Frau gleichberechtigt sind (Art. 4 Abs. 2 Satz 1 BV). Die Frage müsste lauten, ob die im Gesetz getroffene Regelung mit der revidierten Verfassung noch vereinbar sei, ob nicht eine gesetzliche Regelung, aufgrund welcher die Steuerfaktoren der Frau nach der Gegenwartsbemessung und jene des Mannes nach der Vergangenheitsbemessung ermittelt werden, eine ungleiche Behandlung von Mann und Frau bedeute.
Mit dem verfassungsmässig nicht mehr haltbaren Verlust der selbständigen Steuerpflicht hängt unmittelbar auch die vorliegend umstrittene ungleiche Behandlung der Steuerfaktoren bei der Verheiratung zusammen, indem jene des Ehemannes nach wie vor der Vergangenheitsbemessung, jene der Ehefrau hingegen der Gegenwartsbemessung unterliegen (vgl. Der Steuerentscheid 1986, A 21.11, Nr. 13, Erw. 2d; E. Höhn, Die Besteuerung der Ehepaare im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes, ASA 52, 129). Die im vorliegenden Fall von der kantonalen Steuerverwaltung verlangte Gegenwartsbemessung hinsichtlich des Einkommens der Ehefrau ist Ausfluss des geltenden Besteuerungssystems und beruht auf einer noch in Kraft stehenden, wenn auch dem verfassungsmässigen Grundsatz der Gleichbehandlung von Mann und Frau widersprechenden gesetzlichen Regelung.
b) Laut Art. 4 Abs. 2 Satz 2 BV sorgt das Gesetz für die Gleichstellung von Mann und Frau. Der Gesetzgebungsauftrag stellt aber keinen Vorbehalt zugunsten der Gesetzgebung dar, schliesst mithin nicht aus, dass der Richter prüft, ob die beim Inkrafttreten der revidierten Verfassungsbestimmung bestehenden und die seither erlassenen Rechtsnormen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden mit dem Grundsatz der Gleichberechtigung der Geschlechter übereinstimmen (G. Müller in Kommentar BV, Art. 4, Rz. 138 f. mit Hinweisen).
Soweit verfassungswidrige Bestimmungen allerdings vor dem Inkrafttreten des Art. 4 Abs. 2 BV erlassen wurden, was vorliegend der Fall ist - die revidierte Verfassungsnorm trat am 14. Juni 1981 in Kraft, das StG dagegen am 1. Januar 1981 -, gilt es abzuwägen zwischen dem Interesse des Gesetzgebers einerseits, selber durch Änderung der entsprechenden Vorschriften eine verfassungsmässige Lage herzustellen, und dem Interesse des Betroffenen an der Aufhebung der nicht mit Art. 4 Abs. 2 BV übereinstimmenden Verfügung anderseits (BGE vom 10. Oktober 1986, in ZBl 1987, 308, Erw. 3b). Demnach können von vornherein nur (aber immerhin) schwere Verletzungen des Geschlechtergleichbehandlungsgebotes die Ungültigkeit einer Verfügung zur Folge haben: Es müssen "fundamentale schutzwürdige Interessen" des Betroffenen auf dem Spiel stehen und die verfassungswidrige Regelung "zu einer derart unerträglichen Situation" führen, "dass sich ein unmittelbares Einschreiten des Richters gebieterisch aufdrängt" (a.a.O.).
c) Dabei gilt es nun allerdings zu berücksichtigen, dass das Bundesgericht im zitierten Entscheid, in welchem es sich Zurückhaltung auferlegte, eine (Feuerwehr-) Abgabe für das Jahr 1982 zu beurteilen hatte, die am 21. September 1983 verfügt worden war. Die Verfassungsrevision war damals erst gut zwei Jahre in Kraft. Im vorliegenden Fall geht es dagegen um eine das Jahr 1987 betreffende Veranlagung. Im zitierten Entscheid hatte das Bundesgericht auch ausgeführt, die richterliche Zurückhaltung berechtige den kantonalen Gesetzgeber nicht, längere Zeit untätig zu bleiben und dem Auftrag von Art. 4 Abs. 2 BV keine Folge zu leisten; er habe vielmehr ohne Verzug dem Mangel abzuhelfen (a.a.O., 310). Und in einem andern, dieselbe Problematik betreffenden Entscheid fragte sich das Bundesgericht, ob der Richter nicht dann, wenn es sich zeigen sollte, dass die Verwirklichung der Gleichbehandlung der Geschlechter durch ein übermässiges Zögern des Gesetzgebers verhindert würde, zum Eingreifen berufen wäre (ZBl 1986, 485). Im Lichte dieser Ausführungen liesse sich richterliche Zurückhaltung kaum mehr mit dem Zeitfaktor rechtfertigen. Trotzdem ist aus folgenden Gründen von einer richterlichen Intervention abzusehen.
b) Müsste der Richter in dieser Situation die Verwirklichung der Gleichheit herbeiführen, käme er wohl nicht darum herum, diejenigen Gesetzesbestimmungen weiterhin anzuwenden, die für sich allein genommen keine Ungleichbehandlung der Geschlechter beinhalten. Dies würde aber auf Art. 80 Abs. 3 StG zutreffen mit der bereits aufgezeigten Konsequenz, dass die Steuerfaktoren beider Ehegatten der Gegenwartsbemessung unterliegen würden. Liesse sich aber die Ungleichheit auf diesem Wege beseitigen, bliebe es dem Gericht versagt, von sich aus den Zwischenveranlagungsgrund der Heirat als nicht mehr anwendbar zu erklären. Im vorliegenden Fall würde ein solches Vorgehen dem Steuerpflichtigen nichts bringen. Es hätte für ihn zwar im Vergleich zur ursprünglichen Veranlagung insofern keine steuerliche Mehrbelastung zur Folge, als seine Steuerfaktoren zufolge Neuzuzugs bzw. Neueintritts in die Steuerpflicht ohnehin der Gegenwartsbemessung unterliegen. Wäre dies aber nicht der Fall - diesbezüglich gilt es, die präjudizielle Wirkung eines solchen Vorgehens zu bedenken -, könnte sich die Unterstellung der Steuerfaktoren beider Ehegatten unter die Regeln der Gegenwartsbemessung im Vergleich zur bisherigen Praxis gar kontraproduktiv auswirken. Ein Interesse des Betroffenen an einer solchen Lösung ist aber nicht anzunehmen.
Der kantonale Gesetzgeber sollte allerdings die erforderlichen, inzwischen seit bald zehn Jahren anstehenden Anpassungen an die Hand nehmen.