VVGE 1985/86 Nr. 53

Entscheidpublikation VVGE 1985/86 Nr. 53, S. 101:

Art. 92 Abs. 1 Bst. b StG.

Die Übertragung von Beteiligungen auf eine Gesellschaft zu einem übersetzten Verkaufspreis kann eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen (Erwägung 1).

Art. 2 Abs. 1 StG.

Widerruf der Steuererklärung / Treu und Glauben: Kann der Steuerpflichtige seine Steuererklärung widerrufen, wenn die ihr zugrunde gelegte Bilanz nachträglich korrigiert wird? Zulässigkeit bei nachträglicher Bilanzberichtigung, nicht aber bei nachträglicher Bilanzänderung. Abgrenzung zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung (Erwägung 2 und Erwägung 3).

Art. 129 Abs. 2 BdBSt.

Steuerhinterziehung/Steuerbetrug. Möglicher Anwendungsfall (Erwägung 4).

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 5. Dezember 1986.

Sachverhalt:

B besass Beteiligungen an der R GmbH von nominell Fr. 2'704'500.-- und hatte sie in der Steuerdeklaration 1981/82 entsprechend ausgewiesen. Im Dezember 1982 brachte er diese Beteiligungen in die von ihm beherrschte C AG ein und liess bei dieser den Verkaufspreis von Fr. 2'533'500.-- als Darlehen stehen. Die Gesellschaft bilanzierte die Beteiligungen und den Darlehensanspruch von B in dieser Höhe. Bei der Veranlagung der C AG für die Steuerperiode 1983/84 bewertete die Steuerverwaltung die eingebrachten Beteiligungen mit Fr. 760'000.--. Diese Bewertung blieb unbeanstandet. Anlässlich der persönlichen Veranlagung für die Steuerperiode 1983/84 rechnete die Gemeinde Sarnen gegenüber B die Differenz zwischen dem bei der C AG bilanzierten Wert der Beteiligungen und dem Steuerwert als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Dagegen erhob B Einsprache und beantragte, die Bilanz der C AG per 1982 dahingehend korrigieren zu dürfen, dass die Beteiligungen und sein Darlehensanspruch darin mit Fr. 760'000.-- aufzuführen seien. In der Folge wurde die Bilanz in diesem Sinne korrigiert und der rektifizierte Jahresabschluss von der Generalversammlung genehmigt.

Die Steuereinsprachekommission wies die Einsprache unter Berufung auf den Grundsatz des Handelns nach Treu und Glauben ab, die Kant. Steuerrekurskommission hingegen hiess einen dagegen gerichteten Rekurs von B gut. Darauf erhob die Kant. Steuerverwaltung beim Verwaltungsgericht Beschwerde und beantragte, den Einspracheentscheid zu bestätigen. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde abgewiesen.

Aus den Erwägungen:

1. Nach Art. 92 Abs. 1 Bst. b StG gehören offene und verdeckte Gewinnausschüttungen zum Reingewinn juristischer Personen. Im Unterschied zu den offenen Gewinnausschüttungen werden die verdeckt ausgeschütteten Gewinne in der Jahresrechnung des Unternehmens nicht als Gewinn ausgewiesen. Zur verdeckten Gewinnausschüttung kommt es beispielsweise, wenn eine Aktiengesellschaft einem Aktionär direkt oder indirekt ohne entsprechende Gegenleistung eine geldwerte Leistung ausgerichtet hat, die unter denselben Umständen einer der Gesellschaft fernstehenden Person nicht oder nicht in gleichem Umfange gewährt worden wäre (BGE 105 Ib 86 mit Hinweisen). Dasselbe gilt, wenn zwar eine Gegenleistung erbracht wurde, diese aber in einem Missverhältnis zur Leistung steht. Dabei muss es sich allerdings um eine ungewöhnliche Abweichung handeln (R.J. Prym, Die verdeckte Gewinnausschüttung nach deutschem und schweizerischem Recht, Bern 1976, 136 mit Hinweisen; Schärrer in ASA 43, 292). Als verdeckte Gewinnausschüttung gilt die Differenz zwischen Leistung und Gegenleistung; als geldwerter Vorteil aus Beteiligungen gilt sie beim Empfänger als steuerbarer Ertrag (Art. 22 Abs. Bst. b StG; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Bern 1986, 398). Dass der entsprechende Ertrag dem Empfänger noch nicht ausgerichtet wurde, ist diesbezüglich unerheblich. Zu dessen Besteuerung genügt es, dass sich der Steuerpflichtige durch Übertragung der Beteiligungen auf die Gesellschaft gegen eine übersetzte Gutschrift einen festen Rechtsanspruch auf geldwerte Zuwendung aus dem Vermögen der Gesellschaft und damit die Möglichkeit verschafft hat, steuerfrei Darlehensrückzüge aus der von ihm beherrschten Gesellschaft vorzunehmen (ASA 42, 397; Schärrer, a.a.O., 305).

Dass aufgrund der Einbringung der fraglichen Beteiligungen zu einem übersetzten Verkaufspreis der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung gegeben ist, ist an sich unbestritten. Umstritten ist hingegen die Frage, ob der Steuerpflichtige seine Steuererklärung, zu deren mittelbarem Inhalt die ursprüngliche Bilanz 1982 der C AG gehört, in dem Sinne widerrufen kann, dass seiner Veranlagung die nachträglich korrigierte Bilanz der C AG zugrundegelegt werden kann. Entsprechend der ursprünglichen Bilanz der C AG hatte B in seiner persönlichen Steuererklärung ein Darlehen gegenüber der C AG in der Höhe von ebenfalls Fr. 2'533'500.-- deklariert.

2. Der auch im Steuerrecht geltende und im Steuergesetz ausdrücklich erwähnte Grundsatz des Handelns nach Treu und Glauben (Art. 2 Abs. 1 StG) verbietet gegensätzliches Handeln. Weder die Steuerbehörde noch der Steuerpflichtige dürfen sich zum früheren eigenen Handeln in Widerspruch setzen (O. Bosshardt in ASA 13, 47 ff., insbesondere 56). Insbesondere ist der Steuerpflichtige an seine Steuererklärung gebunden. Er soll seine Steuererklärung nur unter bestimmten Voraussetzungen widerrufen können. Grundsätzlich soll er an eine einmal geäusserte Unwahrheit gebunden sein, sofern er nicht die Unrichtigkeit als Versehen zu erklären vermag (Bosshardt, a.a.O., 105; F. Cagianut in ASA 37, 142 ff.).

In Literatur und Judikatur wird nun allerdings zwischen (nachträglichen) Bilanzänderungen und Bilanzberichtigungen unterschieden. Bilanzänderungen bestehen darin, dass handelsrechtskonforme Wertansätze durch andere handelsrechtskonforme Wertansätze aus steuerlichen Überlegungen ersetzt werden. Solche Änderungen sind unter Vorbehalt des entschuldbaren Irrtums ausgeschlossen. Sie sind nur zulässig, wenn die allgemeinen Voraussetzungen für einen Widerruf der Steuererklärung erfüllt sind (Bosshardt, a.a.O., 56; Cagianut, a.a.O., 143).

Mit der Bilanzberichtigung sollen hingegen Bilanzansätze korrigiert werden, die gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstossen, so namentlich, wenn Aktiven oder Passiven offensichtlich über- bzw. unterbewertet werden (Känzig, Wehrsteuerkommentar, Basel 1962, N 32 f. zu Art. 49 WStB). Verstösst eine Bilanz gegen zwingende Bewertungssätze des Aktienrechts, ist sie nichtig und muss berichtigt werden (Bürgi, Kommentar, N 199 zu Art. 662/3 OR). Die Berichtigungspflicht im Steuerverfahren ergibt sich aus der Überlegung, dass die Steuerordnung keine rechtseigene Steuerbilanz fordert und sich deshalb allein auf eine handelsrechtlich korrekte Bilanz stützen kann.

Für die steuerrechtliche Ermittlung des Gewinns muss auf Unterlagen abgestellt werden, die diesbezüglich mindestens den Anforderungen der zwingenden Bestimmungen des Handelsrechts entsprechen. (Cagianut, a.a.O., 142 ff; Blumer/Graf, Kaufmännische Bilanz und Steuerbilanz, Zürich 1979, 406 f; Känzig, a.a.O., N 32 StE 1986, B 72.14.1 Nr. 3 E. 2c; W. Studer, Das schweizerische Bilanzsteuerrecht, Basel 1968, 99 und 177; ZBL 1967, 306 mit Hinweisen; Cagianut/Höhn, a.a.O., 148 f.). Dabei ist es irrelevant, ob sich die Berichtigung zu Gunsten oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt (ZBl 1967, 306). Die Bilanzberichtigung kann grundsätzlich bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung erfolgen (Cagianut/Höhn, a.a.O., 148). Die Frage des entschuldbaren Irrtums kann deshalb in diesem Zusammenhang offenbleiben, da ein solcher wohl Voraussetzung einer Bilanzänderung wäre, es vorliegend aber um einen Fall von Bilanzberichtigung geht, wie sich aus dem folgenden ergibt.

3. Wertpapiere ohne Kurswert - um solche handelt es sich bei den von B eingebrachten Beteiligungen - sind höchstens zum Kostenpreis, unter Berücksichtigung der laufenden Erträge in die Bilanz einzusetzen, und es ist einer allfälligen Wertverminderung Rechnung zu tragen (Art. 667 Abs. 2 OR). Nach der Praxis dürfen bei der Bestimmung des höchstzulässigen Bilanzwertes Anschaffungskosten und Ertragswert berücksichtigt werden, auch wenn gegebenenfalls der Anschaffungswert überschritten wird (Bürgi, a.a.O., N 7 zu Art. 667 OR).

Im vorliegenden Fall ermittelten die Steuerbehörden für die von B eingebrachten Beteiligungen einen Steuerwert von Fr. 760'000.-- per Ende 1982. Dieser Wert blieb in der Folge unbestritten. Eingebracht wurden diese Beteiligungen jedoch zu einem Wert von über 2,5 Millionen Franken, also zu einem vielfach übersetzten Wert. Dadurch wurde die zwingende Bewertungsvorschrift von Art. 667 Abs. 2 OR offensichtlich verletzt. Soweit diese nichtige Bilanz mittelbarer Inhalt der Deklaration von B ist, kann darauf nicht abgestellt werden. Inzwischen wurde sie ersetzt. In der korrigierten Bilanz werden die eingebrachten Beteiligungen zu den von der Steuerverwaltung geschätzten Werten eingesetzt. Entsprechend wurde das Guthaben von B auf diesen Wert herabgesetzt. Unter diesen Umstanden ist aber auf die berichtigte Bilanz abzustellen mit der Folge, dass die umstrittene Aufrechnung bei B zu unterbleiben hat. Die Beschwerde der Kant. Steuerverwaltung ist abzuweisen.

4. Es bestehen indessen Anhaltspunkte, dass der Steuerpflichtige und/oder möglicherweise sein Vertreter versuchte, Steuern zu hinterziehen und sich überdies in seiner Eigenschaft als Organ der C AG durch die offensichtlich übersetzte Bewertung der eingebrachten Beteiligungen und die Einsetzung dieser unwahren Werte in die Bilanz des Steuerbetrugs schuldig gemacht haben könnte, wobei der in Art. 234 StG umschriebene, nicht jedoch der in Art. 129 Abs. 2 BdBSt umschriebene Tatbestand verjährt sein dürfte. Die Steuererklärungen von B und der C AG wurden nämlich sowohl hinsichtlich der Staats- und Gemeindeals auch der direkten Bundessteuern eingereicht. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung das Guthaben gegenüber der C AG, dem bilanzierten Wert entsprechend, mit Fr. 2'533.500.-- angegeben, gleichzeitig aber in bezug auf dieses Darlehen bereits eine Entwertungsreserve in der Höhe von Fr. 800'000.-- geltend gemacht hatte. Dies deutet darauf hin, dass er sich in bezug auf die fraglichen Beteiligungen bewusst war, dass die in die Bilanz aufgenommenen Werte keineswegs dem tatsächlichen Werte entsprachen.

Die Akten werden daher zur Abklärung des Tatbestandes der versuchten Steuerhinterziehung und der eventuellen Teilnahme daran an die kantonale Steuerverwaltung und zur Abklärung des Tatbestandes des Steuerbetruges und der eventuellen Teilnahme daran an das Verhöramt überwiesen.