VVGE 1983/84 Nr. 35

Entscheidpublikation VVGE 1983/84 Nr. 35, S. 64:

Art. 49 Abs. 1 aStG.

Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer bei Teilveräusserungen. Keine gesamthafte Besteuerung aller Teilgewinne, sondern Besteuerung jedes Teilveräusserungsgewinnes (Erwägung 2).

Art. 55 Abs. 2 aStG.

Steuerobjekt und für den Steuersatz massgebend ist die Gesamtheit aller während eines Jahres erzielten Teilveräusserungsgewinne. Für eine gesamthafte Besteuerung von Teilveräusserungsgewinnen, die sich über mehrere Jahre erstrecken, bleibt kein Raum (Erwägung 3).

Art. 53 Abs. 1 aStG.

Ermittlung des Grundstückgewinnes bei Teilveräusserungen (Erwägung 4a). Keine Wertverlagerungen von der noch nicht verkauften auf die verkaufte Fläche der Liegenschaft (Erwägung 4b).

Art. 52 Abs. 2 aStG.

Steuerpflichtig ist der Veräusserer, auch wenn er den Gewinn vertraglich mit einem Dritten teilen muss (Erwägung 6).

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 10. Mai 1984.

Sachverhalt:

Am 20. Januar 1973 hatte E. von H.E. ab der Liegenschaft Ankenmattli eine Landfläche von 2'979 m 2 zum Preise von Fr. 154'808.-- käuflich erworben. Am 10. August desselben Jahres erwarb er von A.E. die an die bereits erworbene Fläche angrenzende Liegenschaft Obermattli im Halte von 29'553 m2 zu einem Preis von Fr. 685'000.--. Die Gesamtfläche von 32'532 m 2 reduzierte sich aufgrund einer Reihe von Landtauschen auf 30'991 m 2. Nach der weiteren Ausscheidung eines Strassenteils reduzierte sich die verkäufliche Fläche schliesslich auf 28'692 m 2.

Davon überbaute E. selber eine Fläche von 2'225 m 2 mit zwei Doppeleinfamilienhäusern. Bis zum Veranlagungsdatum (24. August 1981) hatte er eines der beiden Doppeleinfamilienhäuser (Parzelle 1895 mit 367 m 2 und Parzelle 1896 mit 445 m 2) sowie neun weitere unüberbaute Teilparzellen (Parzellen 1826, 1885, 1880, 1881, 1887, 1883, 1884, 1879 und 19251 im Halte von insgesamt 17'159 m 2 veräussert. Am 10. und 15. Dezember 1981 verkaufte E. noch die beiden Parzellen 2013 (1'319 m 2) und 1999 (783 m 2), womit sich die bis Ende 1981 verkaufte Fläche unverbauten Landes auf 19'261 m 2 erhöhte.

Der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer lag zunächst eine Einschätzung zugrunde, da E. es versäumt hatte, eine Deklaration einzugeben. Dabei war die Gemeindesteuerverwaltung von einem Gewinn von 20 % des Bruttoerlöses ausgegangen. Auf Einsprache hin ermittelte die Steuereinsprachekommission einen steuerbaren Gewinn von Fr. 1'005'390.10 für das unüberbaute Land sowie von Fr. 161'389.35 für die überbauten Parzellen. Die Steuereinsprachekommission bezog auch die beiden nach dem Veranlagungsdatum vom 24. August 1981 erfolgten Handänderungen vom 10. und 15. Dezember 1981 in die Gewinnberechnung ein, was vom Beschwerdeführer grundsätzlich nicht beanstandet worden ist.

In der Beschwerde an die Steuerrekurskommission verlangte E. die Feststellung eines Gewinnes von Fr. 580'762.90 auf dem unüberbauten Land sowie von Fr. 9'616.30 auf dem überbauten Land, demnach von insgesamt Fr. 590'373.20, wovon ihm allerdings nur die Hälfte steuerlich anzurechnen sei, da er den Gewinn mit P. teilen müsse, der ihm den Landerwerb mit einem partiarischen Darlehen mitfinanziert habe.

Die Steuerrekurskommission errechnete einen steuerbaren Gewinn von Fr. 760'912.90 für das unüberbaute und von Fr. 9'616.30 für das überbaute Land, demnach von insgesamt Fr. 770'529.20. E. und die Vorinstanzen gingen offenbar davon aus, dass der bis Ende 1981 erzielte Grundstückgewinn gesamthaft besteuert werde, wobei die Höhe des zur Anwendung gelangenden Steuerfusses offen blieb. In ihrer Begründung übernahm die Steuerrekurskommission im wesentlichen die vom Beschwerdeführer präsentierten Kostenzusammenstellungen, verweigerte ihm aber eine Verlagerung des Wertes des noch unverkauften Landes auf das verkaufte Land. Der Beschwerdeführer hatte nämlich unter Hinweis darauf, dass das restliche Land kaum mehr oder nur mit Risiko werde verkauft werden können, begehrt, Fr. 25.-- pro m 2 unverkauften Landes den Teilanlagekosten des verkauften Landes aufzurechnen. Sodann vertrat die Rekurskommission die Auffassung, dass E. nicht nur die Hälfte, sondern den ganzen Gewinn versteuern müsse.

Gegen den Entscheid erhob E. Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit den Anträgen:

1. Der Verlagerung des Anlagewertes von Fr. 25.--/m 2 oder total Fr. 180'150.-- sei stattzugeben und der Anlagewert für das verkaufte Land auf Franken 1'978'742.10 und für die Restfläche von 7'206 m 2 auf Fr. 492'817.65 festzusetzen.
2. Die Verluste beim Konkurs der "Hotel B. AG" von Fr. 758'597.-- seien im Sinne der Erwägungen, Ziffer 6, als Verkaufsgewinnschmälerung zum Abzug zuzulassen oder der bezügliche Verkauf als irrelevant zu erklären.
3. Die Grundstückgewinnsteuer sei lediglich vom allfälligerweise verbleibenden Gewinnanteil zu beziehen, der E. zusteht (1/2 Anteil).

Aus den Erwägungen:

2. Während das neue Steuergesetz in Art. 44 Abs. 2 Satz 3 vorsieht, dass, wenn sich die Verkäufe über mehrere Jahre erstrecken, die Veranlagung (erst) in jenem Jahr vorzunehmen ist, in dem die Hälfte verkauft ist, enthält das alte, hier zur Anwendung gelangende Steuergesetz diesbezüglich keine besondere Regelung. Es galt daher unter dem aStG der allgemeine Grundsatz, dass auf Gewinnen, die bei der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, die Grundstückgewinnsteuer erhoben wird (Art. 49 Abs. 1 aStG), das heisst bei sogenannten Teilveräusserungen anlässlich jeder Veräusserung und nicht erst nach dem Verkauf der Hälfte. Dies wiederum bedeutet, dass alle vor Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes (1. Januar 1981) vorgenommenen Teilveräusserungen nach dem aStG zu veranlagen sind, kommt doch das nStG grundsätzlich nur für die nach seinem Inkrafttreten eingetretenen steuerbegründenden Tatbestände zur Anwendung (Art. 240 Abs. 1 nStG). Dies wirkt sich indessen nur auf die in den beiden Steuergesetzen unterschiedliche Berechnung der einfachen Steuer aus. Im übrigen stimmen die materiellrechtlichen Bestimmungen des alten und neuen Steuergesetzes, soweit dies vorliegend von Belang ist, überein.

3. In Fällen wie im vorliegenden, wo Grundstückgewinne aus sukzessiver Veräusserung eines einheitlichen Grundstückkomplexes realisiert werden, liesse sich an sich die gesamthafte Besteuerung der Gewinne rechtfertigen, sollte doch das blosse zeitliche Auseinanderfallen der einzelnen Veräusserungshandlungen gegenüber demjenigen, der den ganzen Komplex auf einmal verkauft, nicht zu einer Privilegierung des Steuerpflichtigen führen. Andererseits besteht nach Art. 55 Abs. 2 aStG das Steuerobjekt in der Gesamtheit aller vom Steuerpflichtigen während eines Jahres erzielten Grundstückgewinne. Dieselbe Regelung findet sich auch im nStG (Art. 52 Abs. 2). Daneben bleibt nun aber kein Raum für eine gesamthafte Besteuerung von Grundstückgewinnen, welche sich über mehrere Jahre erstrecken (vgl. H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zürich 1952, 282).

Dies bedeutet, dass die von der Veranlagung erfassten Grundstückgewinne nicht, wie es die Vorinstanzen offenbar angenommen, aber auch der Beschwerdeführer widerspruchslos hingenommen haben, in ihrer Gesamtheit, sondern pro Kalenderjahr zur Besteuerung gelangen. Der Steuersatz richtet sich nach dem pro Kalenderjahr erzielten Gesamtgewinn.

4. a) Als Grundstückgewinn gilt der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt (Art. 53 Abs. 1 aStG; die sinngemässe Bestimmung findet sich auch in Art. 49 Abs. 1 nStG). Zunächst gilt es, den auf die veräusserte Parzelle entfallenden Teilanlagewert zu ermitteln, da für die Berechnung des steuerpflichtigen Grundstückgewinnes nur solche Werte einander gegenübergestellt werden können, die das gleiche Grundstück beziehungsweise den gleichen Teil desselben betreffen. Über das Vorgehen enthalten weder das alte noch das neue Steuergesetz besondere Bestimmungen. Nach Lehre und Rechtsprechung ist bei parzellenweiser Veräusserung eines Grundstückes grundsätzlich der Gesamterwerbspreis aufgrund der Verhältnisse im Zeitpunkt des Erwerbs nach objektiven Grundsätzen auf die veräusserten Parzellen einerseits und die zurückbehaltenen Parzellen andererseits aufzuteilen. Diesem Grundsatz wird in der Regel so nachgelebt, dass der Verkehrswert der veräusserten Parzelle und derjenige der zurückbehaltenen Parzelle gesondert geschätzt werden (Guhl, a.a.O. 278; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum ZH StG, N 2 zu § 169; SGVP 1976, Nr. 17; ZBl 1966, 308). Liegen indessen wie im vorliegenden Fall für die Parzellen keine selbständigen Verkehrswertschatzungen vor, hat man vom durchschnittlichen Quadratmeterpreis auszugehen. Der Kaufpreis ist entsprechend dem Verhältnis der verkauften Teilparzelle zur Gesamtparzelle aufzuteilen. Dasselbe gilt für die nach Flächen nicht ausscheidbaren Aufwendungen, wie namentlich die Erschliessungskosten.

b) Vom Beschwerdeführer wird nun zusätzlich eine Wertverlagerung von der noch nicht verkauften Fläche auf die verkaufte Fläche Landes verlangt, indem je 25 Franken pro m 2 der nicht verkauften Landfläche zum Teilanlagewert der veräusserten Grundstücke zuzuschlagen seien, was im Ergebnis zu einer Reduktion der erzielten Gewinne führte. Er begründet dies im wesentlichen damit, dass es beim Verkauf weiterer Parzellen Schwierigkeiten geben werde, ja Risiken bestünden. Die vom Beschwerdeführer ausgesprochenen Befürchtungen berühren indessen nicht das Problem der Ermittlung des Teilanlagewertes der veräusserten Landfläche, sondern hängen mit der Frage zusammen, ob und allenfalls in welchem Ausmasse Verluste bei späteren Teilveräusserungen berücksichtigt werden können. Diese Frage steht im vorliegenden Fall aber nicht zur Diskussion und braucht deshalb hier auch nicht weiter erörtert zu werden. Der Beschwerdeführer hat aber auch nie behauptet, dass die einzelnen Teile der Liegenschaft und insbesondere die veräusserten Parzellen, deren Gewinn Gegenstand der Veranlagung bilden, gegenüber der zurückbehaltenen Fläche unterschiedliche Verkehrswerte hätten. Die Vorinstanzen sind daher richtig vorgegangen, indem sie zur Ermittlung des Teilanlagewertes die Summe des Erwerbspreises und der nicht ausscheidbaren Aufwendungen entsprechend den Flächen der veräusserten Parzellen einerseits und des zurückbehaltenen Teils andererseits auf diese verlegten.

5. Massgebend ist der Erwerbspreis gemäss Eintrag im Grundbuch (Art. 53 Abs. 2 aStG, Art. 51 Abs. 1 nStG). Allfällige Gewinnanteilsansprüche des Verkäufers können dagegen nicht aufgerechnet werden, ganz abgesehen davon, dass sich bei den Akten keine solche Vereinbarung zwischen dem Verkäufer und dem Steuerpflichtigen findet. Damit bleibt es bei Gesamtanlagekosten von insgesamt Fr. 2'499'406.75. Dies ergibt bei einer Gesamtfläche von 28'692 m 2 einen durchschnittlichen Quadratmeterpreis von Fr. 87.10, der für die Ermittlung des Teilanlagewertes der einzelnen Parzellen massgebend ist. Bei den überbauten Parzellen sind die ausgewiesenen Gebäudekosten zusätzlich aufzurechnen, das heisst pro verkauftem Hausteil Fr. 265'218.40.

Der Verkaufserlös ist unbestritten. Es liegen für sämtliche Teilveräusserungen die Handänderungsmeldungen beziehungsweise die Kaufverträge bei den Akten. Aufgrund der obigen Ausführungen sind die Veranlagungen nach Kalenderjahren vorzunehmen, das heisst der Steuersatz richtet sich nach dem Gesamtgewinn pro Jahr. Dies ergibt für die einzelnen Kalenderjahre folgende Gewinne:

Verkaufsdatum Parzellen-Nr. Fläche Anlagekosten Erlös Gewinn 1975 24. Sept. 1826 1'438 125'249.80 200'000.-- 74'750.20 10 Dez. 1885 1'242 108'178.20 120'000.-- 11'821.80 29 Dez. 1880 945 82'309.50 160'000.-- 77'690.50 3'625 315'737.50 480'000.-- 164'262.50 1976 14. Mai 1881 4'835 421'128.50 430'315.-- 9'186.50 26. August 1887 1'035 90'148.50 103'500.-- 13'351.50 5'870 511'277.-- 533'815.-- 22'538.-- 1977 18. Nov. 1883 994 86'577.40 105'000.-- 18'422.60 1978 17. Febr. 1884 1'021 88'929.10 90'000.-- 1'070.90 12. Dez. 1925 3'861 336'293.10 900'000.-- 563'706.90 4'882 425'222.20 990'000.-- 564'777.80 1979 22. Juni 1879 1'788 155'734.80 214'560.-- 58'825.20 1980 28. April 1896 445 38'759.50 Hausteil 265'218.40 303'977.90 325'000.-- 21'022.10 1895 367 31'965.70 Hausteil 265'218.40 812 601'162.-- 640'000.-- 38'838.-- 1981 10. Dez. 2013 1'319 114'884.90 150'000.-- 35'115.10 15. Dez. 1999 783 68'199.30 86'130.-- 17'930.70 2'102 183'084.20 236'130.-- 53'045.80

Dies ergibt unter Berücksichtigung der Ermässigung beziehungsweise Erhöhung aufgrund der Eigentumsdauer (Art. 56 aStG; Art. 57 nStG) folgende Grundstückgewinnsteuern:

Jahr Gewinn einfache Steuer Steuerfuss Steuer Ermässigung/Erhöhung definitive Steuer 1975 164'262.50 3'613.77 10,2 36'860.50 + 10% 40'546.55 1976 9'186.50 138.95) 9,7 1'347.80 + 10% 1'482.60 13'351.50 201.90) 1'958.40 - 1'958.40 1977 18'422.60 252.10 9,7 2'445.35 - 2'445.35 1978 1'070.90 23.48) 9,4 220.70 - 220.70 563'706.90 12'401.50) 116'574.10 - 10% 104'916.70 1979 58'825.20 1'104.25 8,9 9'827.82 - 10% 8'845.-- 1980 38'838.-- 651.05 8,9 5'794.34 - 10% 5'214.90 1981 53'045.80 1'072.-- 8,7 9'326.40 - 10% 8'383.75 920'709.90 174'023.95

6. Der Beschwerdeführer verlangt, dass ihm nur die Hälfte des Grundstückgewinnes zugerechnet werde, da er den Gewinn mit P. teilen müsse, der ihm für den Landerwerb ein partiarisches Darlehen gewährt habe. Abgesehen davon, dass diese Behauptung aktenmässig nicht belegt ist, käme eine solche Reduktion ohnehin nicht in Frage. Steuerpflichtig ist der Veräusserer (Art. 52 Abs. 2 aStG; Art. 48 Abs. 1 nStG). Die Höhe des Erlöses hängt hingegen nicht davon ab, ob er ganz oder teilweise dem Veräusserer zufliesst. Als Objektsteuer ist die Grundstückgewinnsteuer auf jeden Fall beim Veräusserer zu erfassen, und zwar unbekümmert darum, wie er den Gewinn verwendet, ob er ihn zum Beispiel aufgrund vertraglicher Abrede in Form einer Gewinnbeteiligung an einen Dritten weiterleiten muss (Reimann/Zuppinger/Schärrer, N 16 zu § 167). Der Antrag, nur den hälftigen Gewinn zu besteuern, muss daher abgelehnt werden.