OGVE 2018/19 Nr. 23

Entscheidpublikation OGVE 2018/19 Nr. 23

Art. 143, Art. 144 Abs. 2 lit. c, Art. 157 StG, Art. 12 StHG, Art. 642 ZGB, Art. 127 BV

Steuerobjekt der Handänderungssteuer ist die rechtsgeschäftliche Übertragung von Grundstücken. Die Handänderung ist dabei der eigentliche Gegenstand der Steuer, bei der Grundstückgewinnsteuer bloss deren auslösendes Element. Besteuert werden auch wirtschaftliche Handänderungen. Dies wird bei Rechtsgeschäften angenommen, mit denen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht, insbesondere durch Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften. Darunter fallen Geschäfte, die wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken (E. 2.2 f.).

Für eine wirtschaftliche Handänderung in Bezug auf Immobiliengesellschaften muss kumulativ eine Veräusserung der Gesamtheit oder zumindest der überwiegenden Mehrheit des Aktienkapitals der betroffenen Gesellschaft vorliegen und diese bereits im Zeitpunkt der massgeblichen Transaktion als Immobiliengesellschaft qualifiziert werden können (E. 2.7).

Die fragliche Liegenschaft stellt als Ganzes ein Grundstück im Sinne von Art. 143 StG dar. Verneint bei einer einzelnen Wohnung, die nicht als Stockwerkeigentum ausgeschieden ist. Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführerinnen mit ihren Anteilscheinen eine umfassende Verfügungsmacht (Befugnis auf Besitz, Gebrauch, Fruchtgenuss, Änderung, Trennung, Verschlechterung oder Zerstörung und in rechtlicher Hinsicht auf Verkauf oder Schenkung; ohne Belastungsmöglichkeit der Wohnung) erhielten (E. 3.1 ff.).

Fehlt es an einem Grundstück und damit am Steuerobjekt der Handänderung kann eine wirtschaftliche Handänderung nur durch Schaffung einer gesetzlichen Grundlage für Beteiligungsrechte an Immobiliengesellschaften mit Sondernutzungsrecht besteuert werden (Art. 12 Abs. 2 lit. d StHG), die bis anhin im Kanton Obwalden fehlt. Die Besteuerung verletzt diesfalls Art. 127 Abs. 1 BV, wonach Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen (E. 3.4).

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 19. Dezember 2019 (B 18/022).

Sachverhalt:

Mit Feststellungsverfügung vom 30. November 2009 teilte die Steuerverwaltung Obwalden der Feriengenossenschaft F. mit, der Verkauf von Genossenschaftsanteilen unterliege den Grundsteuern. Dagegen erhob die F. Einsprache mit dem Antrag, die Verfügung sei aufzuheben. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache und die Steuerrekurskommission den dagegen erhobenen Rekurs ab. Die dagegen erhobene Beschwerde schrieb das Verwaltungsgericht Obwalden mangels bezahlten Kostenvorschusses am 9. November 2010 als erledigt ab. Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 26. August 2010 erwuchs daher in Rechtskraft.

Am 30. März 2011 verkaufte K. (†) per 1. April 2011 drei Anteilscheine (Nr. 91, 92, und 98) der F. zu nominal Fr. 1'000.-- an E., zum Übernahme- bzw. Kaufpreis von total Fr. 135'000.--. Drei weitere Anteilscheine (Nr. 89, 90, und 97) hatte sie mit Kaufvertrag vom 24. Februar 2011 per 1. März 2011 an R. zum Übernahme- bzw. Kaufpreis von total Fr. 245'000.-- veräussert.

Mit Schreiben vom 2. August 2011 erhielt K. für die Übertragung der Genossenschaftsanteile an E. und R. von der Steuerverwaltung Obwalden je eine Steuererklärung für die Steuer auf Grundstückgewinnen. Gegen diese Aufforderung zur Einreichung einer Steuererklärung und gegen den Erwerbsgrund der wirtschaftlichen Handänderung erhob K. am 30. September 2011 "Einsprache". Sie sandte in der Folge die provisorischen Rechnungen für die Handänderungssteuern sowie die Steuererklärung für die Steuer auf Grundstückgewinnen zurück.

Am 4. August 2016 erliess die Steuerverwaltung je eine provisorische Veranlagungsverfügung betreffend wirtschaftliche Handänderung 2011 an die Erbinnen der K., nämlich D. und M. und verwies auf die Feststellungsverfügung vom 30. November 2009 sowie den zugehörigen Einspracheentscheid betreffend wirtschaftliche Handänderung. Die Steuerverwaltung wies sodann mit Entscheid vom 3. November 2017 die Einsprache vom 30. September 2011 im Sinne der Erwägungen ab. Hiergegen erhoben die Erbinnen von K. am 4. Dezember 2017 Rekurs bei der Steuerrekurskommission Obwalden. Mit Entscheid vom 8. März 2018 (Versand: 4. Dezember 2018) wies die Steuerrekurskommission den Rekurs ab.

Die Erbinnen von K. reichten am 24. Dezember 2018 Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein und beantragten u.a., der Rekursentscheid sei aufzuheben und es sei feststellen, dass mit der Übertragung der sechs Anteilscheine der F. kein Handänderungssteuer auslösender Tatbestand gegeben ist.

Aus den Erwägungen:

2.1

Nach Art. 143 Abs. 1 StG gelten als Grundstücke im Sinne der nachfolgenden Bestimmungen:

a. die Liegenschaften;

b. die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte;

c. die Bergwerke;

d. die Miteigentumsanteile an Grundstücken.

Steuerrechtlich gehören Bestandteile gemäss Art. 642 ZGB zu den entsprechenden Grundstücken, nicht jedoch deren Zugehör (Abs. 2).

Gemäss Art. 157 Abs. 1 StG wird bei Veräusserungen von Grundstücken oder Anteilen an solchen eine Handänderungssteuer erhoben.

Nach Abs. 2 derselben Bestimmung sind Veräusserungen von Grundstücken gleichgestellt:

a. Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück tatsächlich und wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (insbesondere Kauf, Tausch, Einbringung eines Grundstückes in eine Personengesellschaft, eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft, Enteignung, Zwangsverwertung usw.);

b. Belastungen von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, sofern diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen und die Belastung gegen Entgelt erfolgt;

c. entgeltliche Übertragung eines Kaufrechts an einem Grundstück, Eintritt Dritter in einen Kaufvertrag sowie entgeltlicher Verzicht auf Ausübung derart erworbener Rechte an Grundstücken.

Art. 12 Abs. 2 lit. a–d StHG betreffend Grundstückgewinnsteuer sehen Folgendes vor:

Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:

a. die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;

b. die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;

c. die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;

d. die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;

2.2

Steuerobjekt der Handänderungssteuer ist die rechtsgeschäftliche Übertragung von Grundstücken. Die Handänderung ist dabei der eigentliche Gegenstand der Steuer, bei der Grundstückgewinnsteuer bloss deren auslösendes Element. Neben dem eigentlichen Eigentumsübergang besteuern die Kantone auch wirtschaftliche Handänderungen. Viele Kantone sehen für den Begriff der Handänderung bei den Handänderungssteuern und den Grundstückgewinnsteuern deckungsgleiche Begriffe vor (vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich et al. 2012, § 7 N. 86). Dies ist auch im Kanton Obwalden der Fall, mit Ausnahme der ausschliesslich im Grundstückgewinnsteuerrecht vorgesehenen Überführung eines Grundstückes oder von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen (Art. 144 Abs. 2 lit. c StG). Entsprechend kann (auch) auf die rechtlichen Grundlagen zu den wirtschaftlichen Eigentumsübertragungen bei den Grundstückgewinnsteuern abgestellt werden.

2.3

Im Rahmen der wirtschaftlichen Handänderung wird ein der Gewinn- oder Handänderungssteuer unterliegender Eigentumsübergang bei solchen Rechtsgeschäften angenommen, mit denen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht, insbesondere durch Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften oder hier nicht in Frage stehenden Kettengeschäften. Wirtschaftliche Handänderungen liegen gemäss Bundesgericht im Falle von Rechtsgeschäften vor, die "wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken" (Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG). Das ist dann der Fall, wenn der Käufer in eine Stellung gebracht wird, die (weitgehend) jener eines zivilrechtlichen Eigentümers entspricht und er von den damit verbundenen Befugnissen auch wirklich Gebrauch macht (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 2. November 2015, E. 2.1 und 2.2, mit zahlreichen Hinweisen).

2.4

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die vom Gesetz geforderte Gleichstellung mit der Übertragung des dinglichen Vollrechts bzw. einer "Veräusserung" des Grundstücks (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG) bei wirtschaftlichen Vorgängen erfüllt, aufgrund derer die Befugnisse umfassend übergehen und einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht. Diese umfassende Verfügungsmacht umschliesst gemäss Bundesgericht in tatsächlicher Hinsicht die Befugnis auf Besitz, Gebrauch, Fruchtgenuss, Änderung, Trennung, Verschlechterung oder Zerstörung, in rechtlicher Hinsicht auf Verkauf, Schenkung oder Belastung des Grundstücks (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 2. November 2015, E. 2.2, mit zahlreichen Hinweisen).

In ständiger Rechtsprechung nimmt das Bundesgericht einen der Gewinn- oder Handänderungssteuer unterliegenden Übergang des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an, mit denen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über eine Liegenschaft durch die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften übergeht (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 2. November 2015, E. 2.3). Dies ist selbstredend beim Verkauf sämtlicher Aktien einer reinen Immobiliengesellschaft der Fall. Wirtschaftlich wird die Verfügungsmacht über das Grundeigentum auch übertragen, wenn mehrere Minderheitsaktionäre ihre Aktien gleichzeitig sowie im Zusammenwirken mit anderen Aktionären verkaufen und dabei die überwiegende Mehrheit der Aktien übertragen. Der sich aus dem Verkauf der Aktien ergebende Gewinn kann auch dann vom Kanton der gelegenen Sache als Grundstückgewinn besteuert werden, wenn dem Käufer einer Minderheitsbeteiligung an einer Immobilienaktiengesellschaft in Bezug auf bestimmte Stockwerkeinheiten eine eigentümerähnliche Stellung zukommt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 2. November 2015, E. 2.3.3 mit Hinweis u.a. auf das von der Vorinstanz erwähnte Urteil 2P.168/1998 E. 2 u. 3, abgedruckt im StE 1999 A 24.34 Nr. 3).

2.5

Das Bundesgericht reduziert bei dem auf wirtschaftliche Gesichtspunkte ausgerichteten Tatbestand von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG die Anforderungen an das Bestimmtheitsgebot, da dieser zwangsläufig weniger präzis ist als der Grundtatbestand der zivilrechtlichen Handänderung. Indem der Tatbestand nicht an einen klar umschriebenen rechtlichen Vorgang, sondern an wirtschaftlich gleichwertige Umstände anknüpft, scheidet eine vollumfänglich genaue Definition des Steuerobjekts notwendigerweise aus (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 2. November 2015, E. 2.4 und 2.4.1).

2.6

Art. 127 Abs. 1 BV gebietet, dass Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen. Eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG bedingt somit gemäss Bundesgericht, dass der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung nicht leichthin als erfüllt gelten darf. Die durch die Bestimmung festgelegte Gleichstellung zwischen zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Vorgängen ist dann erfüllt, wenn das dingliche Vollrecht übertragen wird, die Befugnisse umfassend auf den Käufer übergehen und einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht. Nur bei einer solchen restriktiven Auslegung der wirtschaftlichen Handänderung besteht Gewähr dafür, dass die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts vorhersehbar sind, wie dies das Legalitätsprinzip voraussetzt (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 2. November 2015, E. 2.4.2)

2.7

Das Bundesgericht fasst die Erfordernisse für eine wirtschaftliche Handänderung in Bezug auf die Immobiliengesellschaften dergestalt zusammen, dass eine solche grundsätzlich nur dann angenommen werden kann, wenn zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Einerseits muss es sich um die Veräusserung der Gesamtheit oder zumindest der überwiegenden Mehrheit des Aktienkapitals der betroffenen Gesellschaft handeln. Diese Gesellschaft muss andererseits eine Immobiliengesellschaft sein, d.h. eine Gesellschaft, welche bereits im Zeitpunkt der massgeblichen Transaktion als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 2. November 2015, E. 3.1). Das Bundesgericht lässt jedoch eine Besteuerung ebenfalls zu, wenn dem Käufer einer Minderheitsbeteiligung an einer Immobilienaktiengesellschaft in Bezug auf bestimmte Stockwerkeinheiten eine eigentümerähnliche Stellung zukommt (a.a.O., E. 2.3.3).

3.1

Es ist unbestritten, dass die Liegenschaft Nr. X, Grundbuch Engelberg, der F., als Ganzes ein Grundstück im Sinne von Art. 143 StG darstellt. Umstritten ist, ob dies wirtschaftlich betrachtet auch bei einer einzelnen Wohnung der Fall ist und ob bejahendenfalls mit Blick auf die zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung dem Käufer einer Minderheitsbeteiligung an der F. in Bezug auf eine einzelne Wohnung eine eigentümerähnliche Stellung zukommt.

3.2

In Abweichung zu dem von der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin ins Feld geführten Bundesgerichtsentscheid vom 6. Juli 1999 (StE A 24.34 Nr. 3) fehlt es im vorliegenden Fall an einem Grundstück, das tatsächlichdie Hand ändert, weshalb Art. 157 Abs. 1 StG ausser Betracht fällt. Auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise einer Handänderung nach Art. 157 Abs. 2 StG geht aus den nachfolgenden Erwägungen fehl. Im referenzierten Bundesgerichtsentscheid ging es nämlich um den Übergang einer Stockwerkeigentumseinheit, die als solche in das Grundbuch eingetragen werden kann. Zudem bestand im vom Bundesgericht zu beurteilenden Sachverhalt die Möglichkeit, eine solche Eintragung im Grundbuch tatsächlich zu erwirken (vgl. die dortige E. 2.e). Im vorliegenden Fall weisen die Beschwerdeführerinnen zu Recht darauf hin, dass die sich auf der Liegenschaft Nr. X, Grundbuch Engelberg, befindlichen Wohnungen, Garagen und weiteren Räume weder in Stockwerk-, Mit- oder Gesamteigentum aufgeteilt sind und auch keine im Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte darstellen.

Die Beschwerdeführerinnen erhielten mit ihren Anteilscheinen an der F. zwar eine umfassende Verfügungsmacht im Sinne der erwähnten bundesgerichtlichen Kriterien, nämlich in tatsächlicher Hinsicht die Befugnis auf Besitz, Gebrauch, Fruchtgenuss, Änderung, Trennung, Verschlechterung oder Zerstörung und in rechtlicher Hinsicht auf Verkauf oder Schenkung. Eine Belastungsmöglichkeit der Wohnung besteht jedoch nicht.

3.3

Das Bundesgericht stellt – wie aufgezeigt – hohe Anforderungen an die gesetzliche Grundlage und hält ausdrücklich fest, dass der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung nicht leichthin als erfüllt gelten darf. Die Vorinstanz übersieht, dass es sehr wohl eine Rolle spielt, ob eine oder mehrere ausparzellierte Stockwerkeinheiten wirtschaftlich übergeben werden oder bloss Wohnungen und Garagen bzw. Garagenplätze als Teil der Gesamtparzelle. Massgebend ist denn auch nicht allein das ausschliessliche Nutzungsrecht des Genossenschafters an klar definierten Wohnungen. Für eine wirtschaftliche Betrachtung der Handänderung eines Grundstücks ist nämlich selbstredend ein Grundstück im Sinne von Art. 143 StG vonnöten. Das Bundesgericht hat seinen Entscheid vom 6. Juli 1999 damit begründet, dass die Inhaberin des Aktienpakets wirtschaftlich betrachtet wie eine Eigentümerin über die Stockwerkeinheiten habe verfügen können. Die Stellung eines Genossenschafters der F. ist damit jedoch nicht vergleichbar, da eine tatsächliche Handänderung von einzelnen Wohnungen oder Garagen in Ermangelung von Stockwerk- oder Miteigentum an der Liegenschaft Nr. X, Grundbuch Engelberg, gar nicht stattfinden kann. Entsprechend mangelt es auch an der Möglichkeit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise einer solchen Handänderung, da es am notwendigen Steuerobjekt für die Anwendung der Handänderungssteuer fehlt: nämlich der Übertragung eines Grundstücksbzw. an den hier ohnehin nicht in Frage stehenden selbständigen und dauernden Rechten daran.

Dass die Beschwerdegegnerin die Anteilscheine der F. im Rahmen der Einkommens- und Vermögensteuer explizit nicht als Liegenschaft oder einen Anteil daran qualifiziert, ist im vorliegenden Verfahren zwar im Einklang mit der Vorinstanz nicht von Belang, zeigt jedoch immerhin die mangelnde Kohärenz in der steuerrechtlichen Beurteilung dieser Anteilscheine.

3.4

Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob die Auffassung der Vorinstanz zutreffend ist, dass Art. 157 Abs. 2 lit. a StG offenlasse, ob nur der Verkauf von Mehrheitsbeteiligungen oder auch die Veräusserung von Minderheitsbeteiligungen den Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung erfüllen kann. Fehlt es am Steuerobjekt der Handänderung, nämlich an einem Grundstück, kann eine wirtschaftliche Handänderung nur durch Schaffung einer gesetzlichen Grundlage besteuert werden. Im vorliegenden Fall wäre daher in Anlehnung an Art. 12 Abs. 2 lit. d StHG (vgl. hierzu Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., 2017, Art. 12 N. 40) eine gesetzliche Grundlage für Beteiligungsrechte an Immobiliengesellschaften mit Sondernutzungsrecht einzuführen, die bis anhin im Kanton Obwalden fehlt. Nach dieser Grundlage im StHG wird der Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstückes die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften gleichgestellt, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht. Der Kanton Aargau etwa hat eine solche gesetzliche Grundlage im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer geschaffen. Nach § 96 Abs. 2 lit. d des Aargauer Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 sind den Veräusserungen, mit der Eigentum an Grundstücken oder Anteilen an solchen übertragen wird, die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens der steuerpflichtigen Person an Immobiliengesellschaften gleichgestellt, wenn diese Beteiligungsrechte ein Sondernutzungsrecht (z.B. ein Wohnrecht) an einer Wohneinheit verkörpern (vgl. zu dieser Bestimmung Marianne Klöti-Weber, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri b. Bern 2015, § 96 N. 50 ff.).

Eine solche gesetzliche Grundlage könnte ohne Weiteres auch als Vorbild für die vorliegend in Frage stehende Handänderungssteuer im Kanton Obwalden dienen. Da es an einer solchen gesetzlichen Grundlage im kantonalen Recht jedoch fehlt, verletzt die Vorinstanz Art. 127 Abs. 1 BV, und damit Bundesrecht, wonach Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen.

4.1

Die Beschwerde ist gutzuheissen und der Entscheid der Vorinstanz vom 8. März 2018 aufzuheben. Die Sache ist an die Beschwerdegegnerin zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerinnen zurückzuweisen.