Steuern; Nachsteuern (ST 21 4)

GERICHTE VERWALTUNGSGERICHT Marktgasse 4, 6371 Stans, 041 618 79 70, www.nw.ch

ST 21 4 Entscheid vom 23. Mai 2022 Steuerabteilung

Besetzung Vizepräsidentin Barbara Brodmann, Vorsitz, Verwaltungsrichter Peter Fuhrer, Verwaltungsrichter Hansruedi Schleiss, Gerichtsschreiberin Helene Reichmuth.

Verfahrensbeteiligte A.A.__ und B.A.__,

Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt Nidwalden, Bahnhofplatz 3, Postfach 1241, 6371 Stans, Beschwerdegegner, und Eidg. Steuerverwaltung, Abteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdegegnerin.

Gegenstand Nachsteuern

Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 30. April 2021 in den Nachsteuerverfahren der Kantons- und Gemein- desteuern sowie direkte Bundessteuern für die Jahre 2007 – 2013 (PID-Nr. ...).

Sachverhalt: A. Am 29. Dezember 2016 liessen die Beschwerdeführer über ihre damalige Treuhänderin, C.__ AG, Selbstanzeige erstatten betreffend bis zu diesem Zeitpunkt nicht versteuerte Vermögens- werte. Der Selbstanzeige lag als Referenz für die unversteuerten Vermögenswerte ein Auszug des Portfolios «D.__» per 30. Juni 2015 bei. Die Kontoinhaberin dieses Portfolios war zu die- sem Zeitpunkt die Lebensversicherungsgesellschaft E.__ Ltd., Z.__ (BF-Bel. 9-10). Mit Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 26. Januar 2017 wurden zur genauen Nachsteu- erberechnung sämtliche Depotauszüge der Steuerperioden 2007 – 2013 verlangt (BF-Bel. 15-16). Weder diese Aufforderung noch weitere Mahnungen der Unterlagen und eine ver- hängte Ordnungsbusse bewirkten, dass die Beschwerdeführer die zu den nachgemeldeten Vermögenswerten eingeforderten Unterlagen einreichten. Infolgedessen wurden mit Nachsteuerverfügungen vom 5. August 2019 die nachzubesteuern- den Werte des «D.__ » unter Berücksichtigung des vorhandenen Portfolio-Auszuges vom 30. Juni 2015 (BF-Bel. 10) für die Steuerperioden 2007 – 2013 nach pflichtgemässem Ermessen auf pauschal 5 % des Depotwertes geschätzt (BF-Bel. 17-23, 24).

B. Dagegen erhoben die Beschwerdeführer am 9. September 2019 Einsprache und verlangten, dass die Ermessensaufrechnung gemäss den effektiven Erträgen und Depotwerten, zu denen Unterlagen nachgeliefert würden, festzusetzen sei. Die mit Datum vom 13. September 2019 zur Verbesserung der Einsprachen gesetzte Nachfrist bis 30. September 2019 (BF-Bel. 26) liessen die Beschwerdeführer ebenso ungenutzt verstreichen. Ebenso die darauffolgenden Aufforderungen vom 7. Februar 2020, 24. Februar 2020, 9. März 2020 und 20. November 2020 Unterlagen aufzulegen (BF-Bel. 27-29; Beschwerde Ziff. 7). Dem der am 25. Oktober 2019 von den Beschwerdeführern eingereichten Steuererklärung 2016 beigefügten Kommentar war zudem zu entnehmen, dass die Beschwerdeführer nicht deklarierte Rentenleistungen einer dänischen Pensionsversicherung in Höhe von total DKK 144'000.– bzw. Fr. 21'082.– bezogen hatten.

C. Mit Einspracheentscheiden vom 5. Februar 2021 wies das Kantonale Steueramt («Steuer- amt») die Einsprachen gegen die im Nachsteuerverfahren erlassenen Nachsteuerverfügungen vom 5. August 2019 ab. Als Begründung führte das Steueramt im Wesentlichen an, die mit Selbstanzeige nachgemeldeten Vermögenswerte hätten ermessensweise geschätzt werden müssen, da trotz mehrfacher vergeblicher Aufforderungen keine Unterlagen eingereicht wor- den seien. Auch zu dem in der Steuererklärung 2016 abgegebenen Kommentar über den Er- halt einer dänischen Pensionsversicherungsrente seien keine weiteren Unterlagen eingegan- gen, so dass auch die Rente nach pflichtgemässem Ermessen habe geschätzt werden müs- sen (BF-Bel. 30-38). Die neu mit 30. April 2021 datierten Einspracheentscheide wurden aufgrund eines Zustellungs- fehlers der damaligen Steuerberaterin der Beschwerdeführer (F.__ AG, Y.__) am 5. Mai 2021 neu eröffnet (BF-Bel. 2-8). Inhaltliche Änderungen wurden keine vorgenommen.

D. Gegen die neu eröffneten Einspracheentscheide vom 30. April 2021 erhoben die Beschwer- deführer mit Eingabe vom 3. Juni 2021 (zugestellt durch die F.__ AG) Beschwerde mit folgenden Anträgen: «1. Die angefochtenen Einsprache-Entscheide vom 30. April 2021 für die Steuerperiode 2007 – 2013 seien teilweise aufzuheben. 2. Die im Nachsteuerverfahren verfügten Veranlagungen betr. Kt- und GmdeSt / dBst 2007 – 2013 seien wie folgt anzupassen: a. Die Vermögenswerte der Lebensversicherung Nr. ... seien vermögenssteuerlich mit dem Rückkaufswert zu erfassen; b. Die in der Lebensversicherung generierten Erträge und Dividenden seien einkom- menssteuerlich nicht zu erfassen. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Beschwerdegegnerin.»

E. Auf Ersuchen des Steueramts vom 6. Juli 2021 wurde das vorliegende Verfahren ST 21 4 zur internen Prüfung bzw. zur Vorprüfung neu eingereichter Unterlagen durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bis Ende November 2021 sistiert.

F. Die ESTV stellte mit Vernehmlassung vom 9. Juli 2021 den Antrag auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde vom 3. Juni 2021, soweit darauf einzutreten sei. Das Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 30. November 2021 ebenfalls die voll- umfängliche Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdeführer solidarisch.

G. Mit Replik vom 11. Januar 2022 und Dupliken vom 4. Februar 2022 hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Damit war der Rechtsschriftenwechsel abgeschlossen.

H. Mit Eingabe vom 18. Februar 2022 teilte die F.__ AG dem Verwaltungsgericht die Niederle- gung des Mandates inkl. jene für das vorliegende Beschwerdeverfahren ST 21 4 mit. Das Verwaltungsgericht Nidwalden forderte die Beschwerdeführer mit Schreiben vom 25. Mai 2022 infolgedessen auf, innert 20 Tagen ein Zustellungsdomizil in der Schweiz zu bezeichnen. Die Beschwerdeführer wurden gleichzeitig darauf hingewiesen, dass mangels Zustelladresse in der Schweiz die Zustellungen des Gerichts inskünftig durch Veröffentlichung im Amtsblatt des Kantons Nidwalden mitgeteilt würden mit der Wirkung, dass sie als zugestellt gelten.

I. Auf die Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird – sofern sinnvoll und erforder- lich – in den nachstehenden Erwägungen Bezug genommen; die Relevanz aller übrigen Vor- bringen wird vom Gericht verneint.

J. Die Steuerabteilung des Verwaltungsgerichts Nidwalden hat die vorliegende Beschwerde an- lässlich ihrer Sitzung vom 23. Mai 2022 in Abwesenheit der Parteien abschliessend beraten und beurteilt.

Erwägungen: 1. 1.1 Streitgegenstand bilden im vorliegenden Verfahren die Einspracheentscheide des Steueram- tes vom 30. April 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2007 – 2013 sowie direkte Bundessteuern 2007 – 2013, mit welchen die Einsprache der Beschwerdeführer vom 9. Sep- tember 2019 gegen die Veranlagungsverfügungen vom 5. August 2019 abgewiesen wurden. Als Rechtsmittel gegen einen Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde ist in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern gemäss Art. 206 StG (Gesetz über die Steuern des Kan- tons und der Gemeinden; NG 521.1) und in Bezug auf die direkte Bundessteuer gemäss Art. 140 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer; SR 642.11) die Beschwerde an das Verwaltungsgericht gegeben. Nachdem auch die übrigen Prozessvoraussetzungen gemäss Art. 54 VRG (Gesetz über das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsgerichtspflege/Verwaltungsrechtspflegegesetz; NG 265.1) gegeben sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.2 Da die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind, kann vorliegend für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer ein einziges Urteil erlassen werden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1).

2. Im vorliegenden Fall geht es um die Besteuerung des ausländischen Versicherungsproduktes «G.__». Strittig und zu beurteilen ist dabei die Frage, ob die für die Steuer-perioden 2007 bis 2013 ermessensweise aufgerechneten Vermögenswerte des Portfolios «D.__» (Portfolio) zu- treffend mit dem Vermögenssteuerwert veranlagt wurden, oder ob sie vermögenssteuerrecht- lich mit dem Rückkaufswert zu erfassen sind. Ferner ist zu prüfen, ob die im Portfolio gene- rierten Erträge zu Recht einkommenssteuerrechtlich ermessensweise mit 5 % des Portfolio- wertes erfasst wurden.

3. 3.1 Die Beschwerdeführer machen zusammengefasst geltend, es handle sich beim streitgegen- ständlichen Versicherungsprodukt um eine rückkaufsfähige Lebensversicherung, welche mit- tels Einmalprämie kapitalisiert und mit einer Risikoprämie ausgestattet worden sei und der Vorsorge diene (Beschwerde C.1 S. 9). Die Lebensversicherung sei mit einer rückkauffähigen Kapitalversicherung des schweizerischen Rechts identisch oder zumindest mit einer solchen vergleichbar. Aus diesem Grund unterliege das streitgegenständliche Produkt lediglich mit dem Rückkaufswert der Vermögenssteuer (Beschwerde C.1 S. 11). Eine Besteuerung des Vermögens auf Grundlage der Vermögenswerte im Portfolio und nicht auf Grundlage des Rückkaufwertes der Lebensversicherung sei auch ein Verstoss gegen das Leistungsfähig- keitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV). Sodann würden aufgrund der Ausgestaltung und Rahmen- bedingungen der Lebensversicherung die daraus resultierenden Erträge nicht der Einkom- menssteuer unterliegen (Beschwerde C.1 S. 11). Auch hier liege ein Verstoss gegen das Leis- tungsfähigkeitsprinzip vor, wenn Erträge und/oder Dividenden besteuert würden, die bis zum Zeitpunkt der Auflösung der Lebensversicherung im Portfolio verbleiben müssten.

3.2 Das Steueramt und die ESTV stellen sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass das Port- folio die Voraussetzungen einer im Sinne von Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG der Vorsorge dienenden steuerbefreiten Kapitalversicherung nicht erfülle. Es handle sich seit Beginn des Versicherungsvertrages nicht um eine Eigenversicherung mit der Folge, dass die Voraussetzungen für eine der Vorsorge dienende Versicherungsleistung nicht gege- ben seien. Zudem würden mit der zu beurteilenden Versicherungslösung zwei Leben versi- chert, was – ausser bei gemeinsam veranlagten Ehegatten – grundsätzlich nicht zulässig sei. Erfülle eine rückkaufsfähige Kapitalversicherung mit Einmalprämie die Vorsorgekriterien nicht, liege eine gewöhnliche, steuerrechtlich nicht privilegierte Kapitalanlage vor. Zudem überwiege beim Portfolio das Anlagegeschäft bei weitem im Verhältnis zur Versicherungskomponente. Die Höhe der ermessensweise vorgenommenen Vermögens- und Einkommensaufrechnung von Erträgen aus der Vermögensanlage des Portfolios sei sodann vor dem Hintergrund, dass ausser der Beilage zur Selbstanzeige mit dem Vermögensstand per 30. Juni 2015 keine wei- teren Unterlagen zur Beurteilung des Portfolios eingegangen seien, nicht zu beanstanden. 4. 4.1 Das nach Abzug der Schulden verbleibende bewegliche Vermögen unterliegt der kantonalen und kommunalen Vermögenssteuer (Art. 13 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz [StHG; SR 642.14]; Art. 44 StG). Das steuerbare Vermögen wird grundsätzlich zum Verkehrswert be- wertet (Art. 14 Abs. 1 StGH; Art. 45 Abs. 1 StG). Eine Ausnahme gilt für Lebens- und Renten- versicherungen, welche gemäss Art. 48 StG als bewegliches Vermögen mit ihrem Rückkaufs- wert der Vermögenssteuer unterliegen. Steuerpflichtig ist der Versicherungsnehmer. Auf dem Vermögen natürlicher Personen wird keine direkte Bundessteuer erhoben.

4.2 Die Besteuerung des Reinvermögens und damit auch der Lebensversicherungen erschöpft sich jedoch nicht allein in der vermögenssteuerlichen Behandlung. Im schweizerischen Steuerrecht ist der Vermögensertrag steuerbares Einkommen. Gemäss Art. 19 Abs. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte grundsätzlich der Einkommenssteuer. Mit Art. 27 Abs. 1 Ziff. 4 StG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG bzw. Art. 24 lit. b DBG wird der Vermögensanfall aus einer rückkaufsfähigen priva- ten Kapitalversicherung jedoch für einkommenssteuerfrei erklärt. Liegt eine rückkaufsfähige private Kapitalversicherung vor, ist jeder Vermögensanfall aus dieser Versicherung grundsätz- lich steuerfrei. Die Steuerfreiheit bezieht sich dabei nicht nur auf die (sowieso steuerfreie) Ka- pitalrückzahlungskomponente, sondern auch auf den (an sich steuerbaren) Vermögenser- tragsanteil (BGE 130 I 205 = ASA 74, 592 = StE 2004 A 24.35 Nr. 3). Einkommenssteuerfrei sind daher das Todesfallkapital aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen (mit periodischen Prämien oder mit Einmalprämien), das Erlebensfallkapital und die Rückkaufsumme aus rück- kaufsfähigen Kapitalversicherungen mit periodischen Prämien sowie das Erlebensfallkapital und die Rückkaufssumme aus rückkauffähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, wenn die Versicherung der Vorsorge diente (Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 ter StHG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 84 ff. zu Art. 20 und N. 44 f. zu Art. 24 DBG). Von der Steuerfreiheit nach Art. 27 Abs. 1 Ziff. 4 StG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG bzw. Art. 24 lit. b DBG macht der Gesetzgeber mithin wiederum eine Ausnahme für Vermögensanfälle aus rückkauffähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämien, die nicht der Vorsorge dienen, im Erlebensfall oder bei Rückkauf (steuerbar gestützt auf Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 ter StHG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Zur Besteuerung gelangt in diesem Fall die

Differenz zwischen der ausbezahlten Versicherungsleistung (inklusive der Überschussanteile) und der vom Versicherungsnehmer einbezahlten Einmalprämie (RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., N. 84 ff. zu Art. 20 und N. 55 zu Art. 24 DBG; MARKUS REICH/MARKUS WEIDMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2016, N. 22 zu Art. 20 DBG). Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 ter StHG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG erklärt somit alle Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf als steuerbar, sofern diese nicht der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt nach dem zweiten und dritten Satz von Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 ter StHG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (kumulativ) die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Ver- tragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (s. auch Art. 27 Abs. 1 Ziff. 4 StG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG bzw. Art. 24 lit. b DBG; zur Übergangsregelung s. Art. 275 Abs. 2 StG und Art. 78a StHG bzw. Art. 205a DBG; MARKUS REICH/MARKUS WEIDMANN, a.a.O., N. 25 zu Art. 20 DBG). Überdies wird aus dem Umstand der Selbstvorsorgeförderung das Erfordernis der Identität von Versi- cherungsnehmer und versicherter Person abgeleitet. Eine Kapitalversicherung mit Einmalprä- mie muss praxisgemäss als Eigenversicherung ausgestaltet sein, um der Vorsorge zu dienen (Urteile des Bundesgerichts 2C_1175/2012 und 2C_1176/2012 vom 29. Juli 2013 E. 4.4.1 und 4.2; Kreisschreiben [KS] Nr. 24 der ESTV vom 30. Juni 1995, II.1.b). Eine Versicherung auf zwei Leben ist einzig bei Ehegatten in ungetrennter Ehe oder eingetragener Partnerschaft zu- lässig. Diesfalls hat nur eine Person Versicherungsnehmer zu sein (RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., N. 91 zu Art. 20 DBG; MARKUS REICH/MARKUS WEIDMANN, a.a.O., N. 26a zu Art. 20 DBG). 5. 5.1 Bei den Akten liegt eine ausländische Versicherungspolice vom 5. Februar 1992. Diese Police wurde ursprünglich von der Versicherungsgesellschaft H.__Ltd., Z.__, ausgestellt und die erste Depotbank und Investment Managerin war die I.__ S.A., X.__ (BF-Bel. 43). Die Angaben zum Produkt wurden der Beschwerde vom 3. Juni 2021 beigelegt. Daraus geht hervor, dass die streitgegenständliche Versicherungslösung am 5. Februar 1992 vom Vater des Beschwer- deführers, J.__ sel., mit der Versicherungsgesellschaft H.__ Ltd., Z.__, abgeschlossen wurde. J.__ sel. war «Policyholder and Owner». Seit dem 24. Januar 2002 fungiert nunmehr der

Beschwerdeführer als (zweiter) Versicherungsnehmer («2nd Owner; Owner after first Owners death»). Versicherte Personen («Insured Persons») sind die Enkeltöchter des originären Ver- sicherungsnehmers bzw. die Töchter des Beschwerdeführers: K.__ und L.__. Im Todesfall der versicherten Personen wird die Todesfallleistung an den Eigentümer («owner») oder seinen Nachlass ausgezahlt (vgl. «Designated Beneficiary»; BF-Bel. 13, 43-46). Im Falle des Verster- bens des Beschwerdeführers vor Fälligkeit oder Rückgabe der Police, treten die beiden Töch- ter K.__ und L.__ sowie M.__ je zu einem Drittel in die Stellung des Versicherungsnehmers ein (BF-Bel. 47). Dieser Sachverhalt wird von den Beschwerdeführern bestätigt und ist unbe- stritten (vgl. Beschwerde S. 2; Replik Ziff. 1.6).

5.2 Damit steht fest, dass von Beginn weg eine Trennung von Versicherungsnehmer und versi- cherter Person bzw. versicherten Personen bestand. Der Beschwerdeführer ist Versicherungs- nehmer, während seine beiden Töchter die versicherten Personen sind, so dass die Voraus- setzung der Eigenversicherung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht erfüllt ist. Das streitgegenständliche Versicherungsprodukt stellt eine sogenannte Fremdversiche- rung dar und dient offensichtlich nicht der Selbstvorsorge des Versicherungsnehmers. Bei der Selbstvorsorge geht es um die Vorsorge für die eigene Person. Eine Versicherung auf fremdes Leben läuft diesem Gedanken zuwider. Es ist im Rahmen der Selbstvorsorge im Sinne von Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 ter StHG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG daher nicht möglich, den Eintritt des Versicherungsfalls an das Leben einer dritten Person zu knüpfen. Versicherungsnehmer und versicherte Person müssen somit identisch sein. Eine Beschrän- kung der zulässigen Versicherung auf das eigene Leben drängt sich umso mehr auf, als die Vorsorge per definitionem dazu dienen soll, dem Versicherten Leistungen zur Verfügung zu stellen für den Fall, dass er den Versicherungsfall erlebt. Sonst könnte der Steuerpflichtige Versicherungen auf beliebige Ereignisse abschliessen. Nach der Praxis der ESTV ist denn auch eine Versicherung auf zwei Leben – wie bereits erwähnt (vgl. voranstehende E. 4.2) – nur ausnahmsweise zulässig, nämlich bei gemeinsamer Veranlagung, d.h. bei Ehegatten in ungetrennter Ehe oder eingetragener Partnerschaft. Nachdem vorliegend beide Töchter des Beschwerdeführers versicherte Personen sind, ist auch aus diesem Grund die Voraussetzung der Vorsorge im Sinne von Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 ter StHG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG nicht gegeben. Die streitgegenständliche Versicherungslösung erfüllt die Kri- terien der Selbstvorsorge mithin objektiv nicht. Dass beim hier zu beurteilenden Produkt offen- sichtlich nicht der Aspekt der Altersvorsorge des Versicherungsnehmers im Vordergrund steht, zeigt sich auch daran, dass die Versicherung ursprünglich (1992) vom Vater des

Beschwerdeführers abgeschlossen wurde und die Versicherung bis zum Erreichen des 80. Le- bensjahres der beiden versicherten Enkeltöchter mit Jahrgang ... und ... und mithin bis zum Jahr ... läuft. Auch der seit 2002 als (zweiter) Versicherungsnehmer fungierende Beschwer- deführer mit Jahrgang ... war damals bereits ... Jahre alt. Die Argumente der Beschwerdefüh- rer sind nicht stichhaltig. Die Streitgegenstand bildende Versicherungslösung erfüllt die er- wähnten Vorsorgekriterien klar nicht, weshalb die Voraussetzungen für eine steuerliche Privi- legierung nach Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 ter StHG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG nicht gegeben sind. 6. 6.1 Ausbezahlte Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie die nicht der Vorsorge dienen, stellen wie erwähnt im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbares Ein- kommen dar. Bei Auszahlung einer solchen Versicherung zufolge Todesfalls liegt ein einkom- mensfreier Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung vor (Art. 27 Abs. 1 Ziff. 4 StG bzw. Art. 24 lit. b DBG; vgl. auch voranstehende E. 4.2). Damit jedoch über- haupt von einer rückkaufsfähigen Kapitalversicherung mit Einmalprämie im Sinne von Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG gesprochen werden kann, ist zur Abgrenzung von anderen Finanz- und Anlageprodukten (Vermögensanlagen) ohne Versicherungscharak- ter wesentlich, dass kumulativ der Versicherer ein biometrisches Risiko (Alter, Tod, Invalidität) abdeckt und Ungewissheit über den Zeitpunkt besteht, in dem das versicherte Ereignis eintritt (MAUTE/STEINER/RUFENER/ LANG, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 326). Die Kapitalversicherung muss zwin- gend einen «angemessenen» Versicherungs- bzw. Risikoschutz für den Erlebensfall sowie für den Fall des vorherigen Ablebens des Versicherten garantieren. Die Höhe dieses Versiche- rungsschutzes darf nicht beliebig niedrig angesetzt werden (vgl. KS ESTV Nr. 24 vom 30. Juni 1995, II.1.a; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 92 zu Art. 20 DBG). Für die steuer- rechtliche Qualifikation von Verträgen als Versicherungsverträge genügt es mithin nicht, dass der Versicherer Risiken irgendwie abdeckt (vgl. voranstehende E. 4.3; MARTIN ZWEIFEL/MI- CHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2016, N. 26a zu Art. 20 DBG mit Verweis auf FRISCHKOPF, StR 1997, 399 f.; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBUR- GER, Band II, 9. Aufl. 2002, S. 824 f.). Ausgehend von diesem Erfordernis wurden zur Unter- scheidung von Versicherungsprodukten und Vermögensanlagen im Grundlagenpapier ge- mäss Besprechung der ESTV und dem Schweizerischen Versicherungsverband (SVV) vom

8. September 2006 betreffend Produktgestaltung von rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen der Säule 2b (nachfolgend: Grundlagenpapier; vgl. Beilage 1 zur Vernehmlassung der ESTV vom 9. Juli 2021) verschiedene Merkmale von Versicherungsprodukten festgelegt.

6.2 In der Beschwerde vom 3. Juni 2021 wurde die strittige Versicherungslösung «G.__» als «die Lebensversicherung Nr. ...» bezeichnet (vgl. Ziff. B.1 S. 3), d.h. als eine Lebensversicherung. Die Beschwerdeführer gaben an, die von ihnen dargestellte «Lebensversicherung» enthalte zwei Einmalprämien in Höhe von DKK 53'408.09 und DKK 10'000'000.–. Der Rückkaufswert der «Lebensversicherung» werde mit 1 unit (=1/200) des Funds/Portfoliowertes beziffert und habe per 31. Dezember 2013 und 31. Dezember 2012 lediglich DKK 164'238.50 bzw. DKK 159'748.72 betragen (Portfoliowert DKK 32'847'700.95 bzw. DKK 31'949'743.84 : 200; vgl. BG-Bel. 49). Unter Ziff. 1.1 der Replik vom 11. Januar 2022 (S. 2 f.) wird dies von den Be- schwerdeführern wiederum bestritten. Sie präzisieren, dass die Versicherungslösung aus 200 einzelnen rückkaufsfähigen Lebensversicherungen bestehe, für welche 200 Einmalprämien vom ersten Versicherungsnehmer in der Höhe von jeweils DKK 53'233.05 geleistet worden seien. Die Einmalprämie für jede einzelne der 200 rückkaufsfähigen Lebensversicherungen habe somit DKK 53'233.05 mit einer garantierten Leistung von DKK 59'408.09 (sog. «Death benefit») betragen. Der erste Versicherungsnehmer, J.__ sel., habe mithin insgesamt DKK 10'646'610.09 in Form von Einmalprämien einbezahlt. Eine zweite Einmalprämie in Höhe von DKK 10'000'000.– sei nie geleistet worden. Auch die im Jahr 2019 stattgefundenen Rückkäufe von vier Lebensversicherungen würden bestätigen, dass 200 einzelne rückkaufsfähige Le- bensversicherungen abgeschlossen worden seien. Der «Policy Value» (d.h. der Gesamtwert des Portfolios) betrage DKK 34'824'837.19, d.h. DKK 174'124.19 pro Einzelversicherung, und stelle den Gesamtwert der 200 rückkaufsfähigen Einzelversicherungen dar (Replik Ziff. 1.3, S. 3). Die Beschwerdeführer führen in ihrer Replik weiter aus, dass der garantierte «Death benefit» von DKK 59'408.09 pro rückkaufsfähige Lebensversicherung 11.6 % des Wertes der Einzelprämie (DKK 53'233.05) entspreche. Sollte zum Zeitpunkt des Todestages der Wert des Anteils der einzelnen rückkaufsfähigen Lebensversicherung am Portfoliowert, d.h. 1/200 des Gesamtportfoliowertes, den garantierten Betrag von DKK 59'408.09 übersteigen, so sei die Versicherung verpflichtet, diesen höheren Betrag an den Versicherungsnehmer auszuzahlen (Replik Ziff. 1.5, S. 4). Gleiches gelte auch im Erlebensfall, d.h. bei Vollendung des 80. Le- bensjahres der beiden versicherten Personen K.__ und L.__ (Replik Ziff. 1.6, S. 4).

6.3 Die streitgegenständliche Versicherungslösung verbindet unstrittig eine Todesfallrisikoversi- cherung mit einem Anlagegeschäft. Das Produkt enthält sowohl eine Versicherungs- als auch eine Anlagekomponente. Unabhängig von den dargestellten Werten der Einzelprämien und den jeweils garantierten Todesfall- bzw. Erlebensfallleistungen ist jedoch erneut festzustellen, dass nicht das Todesfallrisiko des Eigentümers («owner») bzw. des Beschwerdeführers abge- sichert ist, sondern die erheblich kleineren Todesfallrisiken seiner beiden Töchter. Die Todes- fallleistung wird erst im Todesfall beider versicherten Personen an den Eigentümer («owner») oder seinen Nachlass ausgezahlt (vgl. vorstehende E. 5.1; BF-Bel. 43). Angesichts des Alters des Beschwerdeführers (Jahrgang 1939) und der Versicherungslaufzeit bis 2063 steht sodann wie bereits erläutert auch nicht der Aspekt der Altersvorsorge bzw. des Versicherungsschutzes des Beschwerdeführers im Vordergrund, sondern offensichtlich die Vermögensanlage über Generationen. Der Versicherer garantiert insofern keinen «angemessenen» Versicherungs- bzw. Risikoschutz für den Beschwerdeführer. Das biometrische Risiko, welches der Versiche- rer vorliegend abdeckt, ist in Bezug auf den Beschwerdeführer als sehr klein einzuschätzen. Das ausländische Versicherungsprodukt ist daher nicht mit dem Versicherungsschutz ver- gleichbar, der traditionellerweise mit rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen der Säule 2b ga- rantiert wird (vgl. auch BGer 2C_1175/2012 und 2C_1176/2012 vom 29. Juli 2013 E. 4.4). Die Höhe des Versicherungsschutzes darf nicht beliebig niedrig angesetzt werden. Die streitge- genständliche Versicherungslösung ist mithin nicht mit einer rückkaufsfähigen Kapitalversiche- rung mit Einmalprämie im Sinne von Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG vergleichbar, weshalb sie steuerrechtlich wie eine gewöhnliche Vermögensanlage zu behan- deln ist. Es handelt sich offensichtlich um ein verkapptes Anlagegeschäft. Aus diesem Grund greift auch der Vorwurf der Beschwerdeführer, es liege ein Verstoss gegen das Leistungsfä- higkeitsprinzip nach Art. 127 Abs. 2 BV vor, nicht.

7. Daraus folgt, ohne weiter darauf eingehen zu müssen, dass das Steueramt das Portfolio ver- mögenssteuerrechtlich korrekt mit dem Vermögenssteuerwert und nicht mit dem Rückkaufs- wert erfasst hat (Art. 14 Abs. 1 StGH; Art. 45 Abs. 1 StG). Überdies sind auch die im Portfolio generierten Erträge zu Recht einkommenssteuerrechtlich ermessensweise mit 5% des Port- foliowertes erfasst worden. Gemäss Art. 199 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor, sofern die steu- erpflichtige Person trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder die

Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf eine Ermessensveranlagung erst dann er- folgen, wenn trotz durchgeführter Untersuchung durch die Verwaltung der Sachverhalt nicht ausreichend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit verbleibt, der die Verwaltung daran hindert, die Steuerfaktoren mit der erforderlichen Genauigkeit und Vollstän- digkeit festzulegen (BGer 2C_679/2016 vom 11. Juli 2017 E. 4.1). Vor dem Hintergrund, dass ausser der Beilage zur Selbstanzeige mit dem Vermögensstand zum 30. Juni 2015 keine wei- teren Unterlagen zur Beurteilung des «D.__» eingegangen sind, war nach den dargestellten Grundsätzen die ermessensweise Annahme des Vermögenswertes unter Berücksichtigung entsprechender Jahreswechselkurse sowie der ermessensweisen Festlegung der Ertrags- werte geboten und sind diese nicht zu beanstanden.

8. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die streitgegenständliche ausländische Versicherungslö- sung nicht mit einer schweizerischen rückkaufsfähigen Kapitalversicherung mit Einmalprämie im Sinne von Art. 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG gleichzusetzen ist. Die Nachbesteuerung des Portfoliovermögens ist ebenso wie die ermessensweise Einkom- mensaufrechnung der daraus resultierenden Erträge zu Recht erfolgt. An den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 30. April 2021 ist daher festzuhalten und die Beschwerde ist voll- umfänglich abzuweisen.

9. Gemäss Art. 188 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG in Verbindung mit Art. 122 Abs. 1 VRG gehen die Gerichtskosten im Rechtsmittelverfahren zu Lasten der unterliegenden Partei und bemessen sich gestützt auf Art. 188 StG i. V. m. Art. 78 GerG und Art. 116 Abs. 3 VRG nach dem Prozesskostengesetz (PKoG; NG 261.2).

9.1 Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht beträgt die ordentliche Gebühr Fr. 100.– bis Fr. 7'000.– (Art. 17 PKoG). Innerhalb dieses Rahmens bemisst sich die Gebühr nach der persönlichen und wirtschaftlichen Bedeutung der Sache für die Partei, der Schwie- rigkeit der Sache, dem Umfang der Prozesshandlungen und nach dem Zeitaufwand für die Verfahrenserledigung (Art. 2 Abs. 1 PKoG).

Aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung der Sache für die Beschwerdeführer und der Kom- plexität des Falles wird die Gerichtsgebühr vorliegend auf pauschal Fr. 6'000.– festgesetzt und geht ausgangsgemäss unter solidarischer Haftbarkeit zu Lasten der Beschwerdeführer. Die Gerichtsgebühr von Fr. 6'000.– ist mit dem von den Beschwerdeführern in gleicher Höhe geleisteten Gerichtskostenvorschuss zu verrechnen und hat als bezahlt zu gelten.

9.2 Im Rechtsmittelverfahren ist der ganz oder teilweise obsiegenden Partei eine angemessene Parteientschädigung zu Lasten der unterliegenden Partei zuzuerkennen (Art. 123 Abs. 2 VRG). Stehen sich im Rechtsmittelverfahren Privatparteien gegenüber, hat in der Regel die unterliegende Privatpartei die Parteientschädigung zu tragen. Das Gemeinwesen hat einen angemessenen Teil der Parteientschädigung zu tragen, wenn ihm grobe Verfahrensfehler oder offenbare Rechtsverletzungen zur Last fallen (Abs. 3). Dem am Verfahren beteiligten Gemein- wesen wird jedoch in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen (Abs. 4). Den Beschwerdeführern ist ausgangsgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 123 Abs. 2 VRG). Ebenso ist dem Steueramt und der ESTV keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 123 Abs. 4 VRG).

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr von pauschal Fr. 6'000.– geht ausgangsgemäss unter solidarischer Haftbarkeit zu Lasten der Beschwerdeführer, wird mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet und gilt als bezahlt.

3. Den Beschwerdeführern wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Den am Verfahren beteiligten Gemeinwesen wird keine Parteientschädigung zugespro- chen.

5. [Zustellung].

Stans, 23. Mai 2022 VERWALTUNGSGERICHT NIDWALDEN Steuerabteilung Die Vizepräsidentin

lic. iur. Barbara Brodmann Die Gerichtsschreiberin

lic. iur. HSG Helene Reichmuth Versand:

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde eingereicht werden (Art. 56 VStG i.V.m. Art. 82 ff. i.V.m. Art. 90 ff. BGG; SR 173.110). Die Beschwerde hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; der an- gefochtene Entscheid sowie die als Beweismittel angeführten Urkunden sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat (Art. 42 BGG). Für den Fristenlauf gelten die Art. 44 ff. BGG.