Jurisprudence du Tribunal Cantonal
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N° dossier:
TA.1995.352
Autorité:
Date décision:
20.06.1996
Publié le:
14.04.2008
Revue juridique:
RJN 1996, p.164
Titre:
Notion de revenu imposable. Cas du secours en nature fourni par une mère à son fils contribuable.
Résumé:
La loi fiscale opère une distinction entre les frais d'existence qui sont fournis en vertu d'une obligation légale ou contractuelle et ceux qui ne le sont qu'à titre bénévole. Dans le premier cas, ces subsides sont imposables comme revenu de leur bénéficiaire si celui-ci est l'enfant, le conjoint ou l'ex-conjoint du débiteur. Ce dernier peut alors les déduire de son propre revenu imposable. Dans le second cas, ces subsides - qui présentent toutes les caractéristiques d'une donation - ne constituent pas un revenu de celui qui en profite.
Mots-clés:
DEPENSE NON DEDUCTIBLE (FISC)
OBLIGATION D'ENTRETIEN
REVENU EQUIVALANT AUX DEPENSES
REVENU IMPOSABLE (PERSONNES PHYSIQUES)
Articles de loi:
Art. 23 LCDIR
Art. 24 litt. a LCDIR
Art. 24 litt. d LCDIR
Art. 26 al. 1 litt. k LCDIR
Art. 28 litt. d LCDIR
A. S.
est horticulteur indépendant. Depuis l'exercice 1991
il
essuie des pertes et son découvert au bilan ne cesse de s'aggraver.
Pour l'année fiscale 1994, le service des contributions a évalué
le
revenu d'S. au montant présumé de ses dépenses personnelles,
les
prélèvements privés opérés par le contribuable, soit 4'466 francs,
étant
inférieurs au minimum vital d'existence. Il a donc ajouté à ce mon-
tant
des prestations en nature correspondant au gîte et au couvert que lui
offre
gratuitement sa mère. Le montant imposable a finalement été arrêté à
12'000
francs.
S. s'est opposé à cette taxation en déposant une récla-
mation
le 30 juin 1994. Il a estimé que des prestations en nature fournies
par des
parents ne pouvaient être soumises à l'impôt sur le revenu. Par
décision
du 7 juin 1995, le service des contributions a donné partielle-
ment
gain de cause au recourant, en limitant le montant de la taxation aux
prestations
en nature, soit à 9'720 francs.
B. Le
18 juin 1995, S. a interjeté recours contre cette
décision
auprès du Département des finances et des affaires sociales. Il a
soutenu
que les conditions légales permettant d'arrêter le montant de
l'impôt
selon les dépenses n'étaient pas remplies, car ces dépenses
étaient
faites au moyen de sommes non imposables à titre de revenu.
Dans sa décision du 26 septembre 1995 rejetant ce recours, le
Département
des finances et des affaires sociales a considéré que des
biens
acquis gratuitement à titre d'héritage, de legs, de donation ou à un
autre
titre semblable qui ne sont pas imposables d'après la législation
cantonale
concernant la perception d'un droit sur les successions et sur
les
donations entre vifs constituent un revenu (art.24 litt.a LCdir a
contrario);
que cette solution est corroborée par l'article 24 litt.d
LCdir
qui dispose que les secours et les aliments reçus en vertu du droit
de la
famille par des personnes {autres} que des enfants, des conjoints ou
des
ex-conjoints ne constituent pas un revenu.
C. Le
10 octobre 1995, S. défère ce prononcé au Tribunal
administratif.
Il confirme les motifs de son recours du 18 juin 1995 et
fait
grief au Département des finances et des affaires sociales d'avoir
procédé
à une interprétation arbitraire de la loi.
D. Le
département observe que le recourant n'invoque aucun nouveau
moyen
de fait ou de droit et confirme les motifs et le dispositif de sa
décision
attaquée.
C O N S I D E R A N
T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-
vable.
2. a)
Selon l'article 23 al.1 de la loi sur les contributions di-
rectes
du 9 juin 1964 (LCdir), l'impôt sur le revenu porte, sous réserve
des
exceptions prévues par la loi, sur la totalité des biens acquis par le
contribuable
pendant l'année de calcul, qu'ils proviennent de sa fortune,
de son
activité ou de tout autre ressource. L'article 23 al.2 LCdir donne
une
liste exemplative des sources de revenu. L'article 24 LCdir énumère
les
exceptions. Ainsi, l'énumération des éléments du revenu de l'article
23 al.2
LCdir n'est pas limitative (RJN 1980-1981, p.160).
b) Selon l'article 25 al.1 LCdir, le revenu d'un contribuable
doit
être évalué au moins au montant de ses dépenses personnelles et de
celles
des personnes qu'il entretient, à moins qu'il ne prouve que tout ou
partie
de ses dépenses ont été faites au moyen de sommes non imposables à
titre
de revenu.
L'évaluation du revenu selon les dépenses du contribuable pré-
suppose
que ces dépenses ont été faites au moyen d'un revenu imposable.
C'est
pourquoi, le contribuable conserve la faculté de renverser la pré-
somption
et de démontrer qu'elles ont été couvertes par la consommation de
sa
fortune ou d'autres sommes non imposables comme revenu. La taxation en
fonction
des dépenses personnelles, selon l'article 25 al.1 LCdir, ne doit
pas
conduire à un résultat qui soit en opposition avec la notion de revenu
qui se
dégage des articles 23 et 24 LCdir (Reimann/Zuppinger/Schärrer,
op.cit.,
p.391, no 6 ad § 29 de la loi fiscale zurichoise, lequel corres-
pond à
l'art.25 al.1 LCdir). L'article 25 al.1 LCdir induit donc un mode
de
taxation subsidiaire ou extraordinaire par rapport à la détermination
du
revenu selon les articles 23 et 24 de la même loi (arrêt du Tribunal
administratif
du 9.1.1996 dans la cause A. M., destiné à la publication).
3. En
l'espèce, il est constant que le recourant tire pour l'essen-
tiel
ses moyens d'existence de l'aide que lui procure sa mère en lui
offrant,
sans contrepartie, le gîte et le couvert. Selon le département,
que
l'on considère cette aide comme une donation entre vifs ou comme un
secours
dû en vertu du droit de la famille, la taxation litigieuse doit
être
confirmée.
Ce point de vue ne peut être partagé.
4. Aux
termes de l'article 24 litt.a LCdir, ne constituent pas un
revenu
les biens acquis gratuitement à titre d'héritage, de legs, de dona-
tion ou
à un autre titre semblable et imposables selon la législation can-
tonale
concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les
donations
entre vifs. Selon l'article 1 de la loi concernant la perception
d'un
droit sur les successions et sur les donations entre vifs (RSN
633.0),
il est perçu au profit de l'Etat notamment un droit sur les dona-
tions
entre vifs (al.1). Sont assimilées à de telles donations, en parti-
culier,
toutes transmissions de biens à titre gratuit (al.2). Certaines
libéralités
qui sont énumérées à l'article 5 de la loi précitée échappent
toutefois
à la perception du droit. Il s'agit en particulier des donations
entre
vifs en faveur d'un descendant ou d'un ascendant du donateur (art.5
al.1
litt.c).
Cette exemption ne saurait cependant entraîner l'assujettisse-
ment
desdites libéralités à l'impôt sur le revenu, car cela reviendrait à
taxer
les transferts de biens entre proches plus lourdement que les autres
transferts,
conséquence que le souverain a précisément voulu éviter en
s'opposant,
lors de la votation des 26 et 27 août 1911, au principe de
l'imposition
des successions en ligne directe (BGC vol.77, p.190). Ce ver-
dict
populaire n'a jamais été remis en question lors des modifications
subséquentes
de la loi en cause.
5. a)
La décision attaquée croit pouvoir se fonder par ailleurs sur
une
interprétation a contrario des dispositions de l'article 24 litt.d
LCdir
selon lesquelles ne constituent pas un revenu les secours et ali-
ments
reçus en vertu du droit de la famille par les personnes autres que
des
enfants, des conjoints ou des ex-conjoints. Contrairement à ce que
soutiennent
les autorités administratives, cette disposition ne permet pas
de
retenir que les prestations en nature constituent en principe un revenu
imposable.
En effet, en édictant l'article 24 litt.d LCdir, dans sa teneur
selon
la loi du 16 décembre 1986, le législateur n'a eu en vue que les
secours
et aliments fournis par un débirentier en faveur d'un crédiren-
tier,
soit les pensions alimentaires et les contributions d'entretien,
essentiellement
dues à un conjoint, un ex-conjoint ou un enfant. Dans son
rapport
à l'appui du projet de loi, la commission du Grand Conseil,
mettant
en relation cette disposition avec celle de l'article 26 al.1
litt.k
LCdir, a en effet "accepté le principe général selon lequel le bé-
néficiaire
d'une prestation paie l'impôt dû sur celle-ci" et relevé : "il
en
découle qu'elle est déductible du revenu de celui qui la verse" (BGC
vol.152
II, p.1846). Or, l'article 26 al.1 litt.k LCdir prévoit que le
contribuable
peut déduire de son revenu brut, sous réserve de l'article 28
et dans
la mesure où elles ont été supportées, versées ou effectuées pen-
dant
l'année de calcul, les rentes, pensions et charges durables dérivant
d'obligations
légales ou contractuelles ou d'obligations résultant de
dispositions
pour cause de mort. Cependant, l'article 28 litt.d LCdir sti-
pule
que ne peuvent être déduites du revenu brut les dépenses faites pour
l'entretien
ou l'agrément du contribuable, des membres de sa famille et
des
personnes qui vivent avec lui ou dont il prend volontairement à sa
charge
les frais d'existence.
Il apparaît ainsi que la loi fiscale opère une distinction entre
les
frais d'existence qui sont fournis en vertu d'une obligation légale ou
contractuelle
et ceux qui ne le sont qu'à titre bénévole. Dans le premier
cas,
ces subsides sont imposables comme revenu de leur bénéficiaire si
celui-ci
est l'enfant, le conjoint ou l'ex-conjoint du débiteur. Ce der-
nier
peut alors les déduire de son propre revenu imposable. Dans le second
cas,
ces subsides - qui présentent toutes les caractéristiques d'une dona-
tion -
ne constituent pas un revenu de celui qui en profite.
b) En l'espèce, le recourant allègue que sa mère lui procure de
l'aide
"de son seul bon vouloir". Dans le mémoire par lequel il avait dé-
féré le
prononcé du service des contributions du 7 juin 1995 au départe-
ment,
l'intéressé indiquait qu'hormis une créance envers lui-même de
38'000
francs, créance dont le remboursement est fort douteux, il ne reste
plus
rien à sa mère. Si tel est bien le cas, cette dernière n'aurait
vraisemblablement
aucune obligation d'intervenir en faveur de son fils et
il ne
serait pas exclu d'ailleurs que celui-ci remplisse les conditions
requises
pour obtenir l'assistance de la collectivité publique. Le dossier
ne
permet toutefois pas à la Cour de céans de déterminer si le recourant
pourrait
contraindre sa mère, en se fondant sur la loi ou sur un contrat,
à lui
fournir de l'aide. Il y a donc lieu d'annuler la décision attaquée
et
celle du service des contributions du 7 juin 1995 et de renvoyer le
dossier
à ce service pour qu'il élucide cette question avant de rendre une
nouvelle
décision de taxation concernant le recourant pour 1994.
Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
1.
Annule la décision attaquée et celle du service des contributions du 7
juin 1995.
2.
Renvoie la cause à ce service pour nouvelle décision au sens des consi-
dérants.
3.
Statue sans frais.
Neuchâtel,
le 20 juin 1996