A. - Der Grosse Rat des Kantons Luzern genehmigte am 22. Oktober 1990 die Verordnung des Regierungsrates über den steuerbaren Mietwert von selbstgenutzten Liegenschaften vom 25. September 1990 (im folgenden «Verordnung» genannt). Am 3. November 1990 wurde die Verordnung im Kantonsblatt Nr. 44 publiziert.
B. - X-Z verlangen mit ihrem auf § 188 VRG gestützten Prüfungsantrag vom 30. November 1990 die Aufhebung der Verordnung unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates.
Das Finanzdepartement für den Regierungsrat und die Staatskanzlei für den Gro-ssen Rat beantragen in ihren Vernehmlassungen die Abweisung des Prüfungsantrages.
Demgegenüber halten X-Z in der Replik an ihrem Begehren fest. Während das Fi-nanzdepartement in seiner Duplik den Abweisungsantrag erneuert, verzichtet die Staats-kanzlei auf eine Duplik.
Das Gericht hat den Prüfungsantrag im wesentlichen gutgeheissen:
b) Es stellt sich indessen die Frage, ob durch die Anwendung der angefochtenen Rechtssätze die Antragsteller in ihren schutzwürdigen Interessen beeinträchtigt werden oder in absehbarer Zeit beeinträchtigt werden können (§ 189 VRG). Die Antragsteller sind allesamt Mieter und werden durch die Anwendung der Verordnung, die sich an Grundeigentümer richtet, nicht direkt betroffen. Sie erblicken hingegen in der Verordnung eine ungerechtfertigte Privilegierung der Eigentümer und eine Benachteiligung der Mieter.
Dadurch, dass die Verordnung Dritten einen Vorteil einräumt, befinden sich die Antragsteller nicht in einer grundsätzlich andern Situation als der Adressat einer ihn direkt belastenden Bestimmung, der behauptet, gegenüber andern benachteiligt zu werden. Unter dem Gesichtswinkel des erlittenen Nachteils ist es steuerrechtlich gleichgültig, ob die Ungleichbehandlung über eine stärkere Belastung oder aber über eine Entlastung Dritter herbeigeführt wird. Im einen wie im andern Fall wird zwischen zwei Personenkategorien unterschieden, wobei der einen gewisse Vorteile zukommen und der andern nicht. In beiden Fällen ist die diskriminatorische Wirkung gleich. Damit solche Diskriminierungen bzw. Privilegierungen geltend gemacht werden können, muss aber eine wechselseitige Beziehung, ein Beziehungselement, zwischen der Situation des Antragstellers und jener des angeblich Privilegierten bestehen. Das ist im vorliegenden Fall die Fiskalbelastung. Demnach ist den Antragstellern, die durch eine ungerechtfertigte Privilegierung Dritter kausal einen Nachteil erleiden, die Möglichkeit zur Stellung eines Prüfungsantrages einzuräumen, wie dies in gleicher Weise das Bundesgericht bei der Frage der Legitimation zur staatsrechtlichen Beschwerde entschieden hat. Würde nämlich die Befugnis eines angeblich Benachteiligten, einen Antrag zur Prüfung eines drittbegünstigenden Erlasses zu stellen, verneint, könnte diese Art von Rechtssätzen nie vom Verwaltungsgericht einer Überprüfung unterzogen werden. Denn kein direkt Betroffener, also Privilegierter, fände sich zur Antragstellung bereit, da er ja nur zu verlieren hätte, abgesehen davon, dass ein Privilegierter in seinen Rechten nicht verletzt wäre (vgl. dazu BGE 109 I a 252 = Pra 73 Nr. 50; Kölz, Die staatsrechtliche Rechtsprechung des Bundegerichts im Jahre 1983, in: ZbJV 121 S. 386; Kälin, Die Legitimation zur staatsrechtlichen Beschwerde, in: ZbJV 124 S. 178; Fehlmann, Die prinzipale Normenkontrolle nach aargauischem Recht, Diss. Zürich 1988, S. 164ff.).
c) In zeitlicher Hinsicht wurde der Prüfungsantrag rechtzeitig gestellt. Somit sind sämtliche Voraussetzungen für einen Sachentscheid erfüllt, weshalb auf den Prüfungsantrag einzutreten ist.
«Als Mietwert einer ganz oder teilweise selber genutzten oder zur Nutzung überlassenen Liegenschaft gilt der Betrag, den der Steuerpflichtige als Mietzins für ein vergleichbares Objekt in gleicher Lage zu bezahlen hätte (Marktmiete). Der Regierungsrat regelt das Nähere in einer Verordnung, welche der Genehmigung des Grossen Rates bedarf.»
Gestützt auf diese Kompetenznorm hat der Regierungsrat des Kanton Luzern am 25. September 1990 folgende Verordnung über den steuerbaren Mietwert von selbstgenutzten Liegenschaften erlassen:
«I.
§ 1
Liegenschaften mit Katasterwerten gemäss Schatzungsgesetz in der bis 31. Dezember 1988 gültigen Fassung
Der steuerbare Mietwert von selbstgenutzten nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften mit Katasterwerten gemäss Schatzungsgesetz vom 27. Juni 1961 in der bis 31. Dezember 1988 gültigen Fassung beträgt
a. bei den in der Zeit vom 1. Januar 1987 bis 31. Dezember 1988 erstellten oder von Grund auf neu geschätzten Einfamilienhäusern beziehungsweise bei den in dieser Zeit erworbenen Eigentumswohnungen
in der Stadt Luzern und in den städtischen Vorortsgemeinden 6 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 4,2 Prozent des Anlagewertes,
in den Gemeinden mit über 5000 Einwohnern 5,5 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 3,7 Prozent des Anlagewertes,
in den übrigen Gemeinden 5 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 3,3 Prozent des Anlagewertes;
b. bei den in der Zeit vom 1. Januar 1981 bis 31. Dezember 1986 erstellten oder von Grund auf neu geschätzten Einfamilienhäusern beziehungsweise bei den in dieser Zeit erworbenen Eigentumswohnungen
in der Stadt Luzern und in den städtischen Vorortsgemeinden 5,7 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 4,4 Prozent des Anlagewertes,
in den Gemeinden mit über 5000 Einwohnern 5,2 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 3,9 Prozent des Anlagewertes,
in den übrigen Gemeinden 4,8 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 3,5 Prozent des Anlagewertes;
c. bei den in der Zeit vom 1. Januar 1973 bis 31. Dezember 1980 erstellten oder von Grund auf neu geschätzten Einfamilienhäusern beziehungsweise bei den in dieser Zeit erworbenen Ei-gentumswohnungen
in der Stadt Luzern und in den städtischen Vorortsgemeinden 5,5 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 4,8 Prozent des Anlagewertes,
in den Gemeinden mit über 5000 Einwohnern 5 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 4,2 Prozent des Anlagewertes,
in den übrigen Gemeinden 4,6 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 3,8 Prozent des Anlagewertes;
d. bei den übrigen Einfamilienhäusern beziehungsweise Eigentumswohnungen
in der Stadt Luzern und in den städtischen Vorortsgemeinden 7,2 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 6,2 Prozent des Anlagewertes,
in den Gemeinden mit über 5000 Einwohnern 6,5 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 5,6 Prozent des Anlagewertes,
in den übrigen Gemeinden 6 Prozent des Katasterwertes beziehungsweise 5 Prozent des Anlagewertes.
§ 2
Liegenschaften mit Katasterwerten gemäss Schatzungsgesetz in der ab 1. Januar 1989 gültigen Fassung
Der steuerbare Mietwert von selbstgenutzten nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften mit Katasterwerten gemäss Schatzungsgesetz vom 27. Juni 1961 in der ab 1. Januar 1989 gültigen Fassung beträgt 70 Prozent des Mietwertes, welcher dem letzten rechtskräftigen und von Grund auf neu ermittelten Katasterwert zugrundeliegt. Die Anwendung dieser Bestimmung ist eingeschränkt auf Revisionsschatzungen gemäss § 9 des Schatzungsgesetzes.
§ 3
Grundsätze
1 Die Veranlagungsbehörde hat den steuerbaren Mietwert durch Vergleich mit Mietzinsen für ähnliche Objekte in gleicher Lage zu ermitteln,
a. wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der nach den §§ 1 oder 2 berechnete Mietwert den Marktwert übersteigt,
b. wenn der nach den §§ 1 oder 2 berechnete Mietwert offensichtlich vom Marktwert abweicht,
c. wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung im eigenen Mehrfamilienhaus nutzt.
2 Fehlen Vergleichsobjekte, ist der steuerbare Mietwert zu schätzen. Bei der Schätzung sind die Lage und das Alter des Gebäudes, die Anzahl, Grösse und Ausstattung der Räume sowie der zu einem Gebäude gehörende Hofraum oder Hausgarten angemessen zu berücksichtigen.
II.
§ 4
Aufhebung eines Erlasses
Die Verordnung über den steuerbaren Mietwert von selbstgenutzten Liegenschaften vom 15. Oktober 1982 wird aufgehoben.
§ 5
Inkrafttreten
Die Verordnung tritt, nach der Genehmigung durch den Grossen Rat, am 1. Januar 1991 in Kraft. Sie ist zu veröffentlichen.»
b) Die Antragsteller verlangen die Aufhebung der ganzen Verordnung wegen Gesetzwidrigkeit. Die materielle Begründung ihres Prüfungsantrages zielt aber nur auf die §§ 1 und 2 der Verordnung. Es sind daher bloss diese beiden Bestimmungen auf ihre Gesetzmässigkeit hin zu untersuchen. Soweit mehr als die Aufhebung der §§ 1 und 2 der Verordnung anbegehrt wird, ist daher der Prüfungsantrag zum vornherein abzuweisen. In der Tat ist nicht einzusehen, warum § 3 der Verordnung als gesetzwidrig aufgehoben werden sollte, der doch darauf angelegt ist, Grundlage für die Ermittlung der Marktmiete im Einzelfall zu bieten, wenn die in den §§ 1 und 2 der Verordnung umschriebenen Methoden versagen.
Dieser § 3 der Verordnung ist in ganz besonderer Weise geeignet, das gesetzliche Postulat der Marktmiete zu verwirklichen. Dabei ist allerdings nicht zu verkennen, dass seine generelle Anwendung mit erheblichem administrativem Aufwand verbunden ist, wenn die §§ 1 und 2 der Verordnung aufgehoben werden. Diesem Umstand kommt jedoch keine entscheidende Bedeutung zu. Denn der in § 19bis Abs. 2 StG niedergeschriebene Begriff «Marktmiete» legt klar und unmissverständlich fest, wie hoch der Eigenmietwert selbstgenutzten Wohneigentums anzuschlagen ist, und dieser gesetzlichen Vorschrift ist Genüge zu tun, unbekümmert um das Mass der Anstrengungen, die daraus der Verwaltung erwachsen. Werden die §§ 1 und 2 der Verordnung aufgehoben, führt dies unweigerlich dazu, dass § 3 der Verordnung für die Veranlagung sämtlicher Eigenmietwerte anzuwenden ist. Ein Rückgriff auf § 1 der früheren Verordnung fällt ausser Betracht. Einerseits hebt § 4 der Verordnung, der keinem übergeordneten Rechtssatz widerspricht und somit Bestand hat, die frühere Verordnung vom 15. Oktober 1982 auf. Anderseits genügt § 1 der früheren Verordnung dem gesetzlichen Erfordernis, den Eigenmietwert der Marktmiete gleichzusetzen, in keiner Weise mehr und führt zu einer noch ausgeprägteren Benachteiligung der Mieter gegenüber den Eigentümern als dies in der angefochtenen Verordnung der Fall ist.
c) Die Antragsteller begründen ihren Prüfungsantrag unter anderem auch damit, dass die Verordnung eine Ungleichbehandlung schaffe einerseits zwischen Eigentümern von Einfamilienhäusern und solchen von Stockwerken und anderseits zwischen Wohnungseigentümern, die das Wohneigentum selbst nutzen, und solchen, die es vermieten. Nachdem es sich bei den Antragstellern unbestrittenermassen ausschliesslich um Mieter und nicht um Eigentümer handelt, fehlt bei ihnen das Beziehungselement der Fiskalbelastung zwischen den genannten Kategorien von Eigentümern, um diese Art der Diskriminierung bzw. Privilegierung geltend zu machen.
b) Die Erfassung von bloss 70 % des ausgewiesenen Mietwertes als steuerbarer Eigenmietwert ist klar gesetzwidrig. Gemäss § 19bis Abs. 2 StG hat der steuerbare Eigenmietwert der Marktmiete zu entsprechen, d. h. jenem Betrag, den der Steuerpflichtige als Mietzins bei der Miete des selbstgenutzten Wohnungseigentums bzw. für ein vergleichbares Objekt in gleicher Lage zu bezahlen hätte. Bei den in den neuen Schatzungsanzeigen enthaltenen Mietwerten handelt es sich um individuell berechnete Werte. Sie sind - wie das der Regierungsrat in seiner Botschaft (S. 6) bildhaft ausdrückt - massgeschneidert. Werden nun aber im Rahmen des Schatzungsverfahrens bei selbstgenutzten nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken die der Marktmiete entsprechenden Mietwerte festgelegt, so ist unter dem Gesichtspunkt der zwingenden gesetzlichen Vorschrift in § 19bis Abs. 2 StG, wonach als steuerbarer Mietwert die Marktmiete gilt, kein Grund dafür ersichtlich, lediglich 70 % dieser festgelegten Marktmiete steuerlich zu erfassen. Demzufolge ist § 2 der Verordnung als gesetzwidrig aufzuheben.
b) In der in Ziff. 5a der vorstehenden Erwägungen erwähnten Botschaft hat der Regierungsrat dargelegt, warum nach § 2 der Verordnung lediglich 70 % der individuell ermittelten Marktmiete als steuerbarer Eigenmietwert anzunehmen sind. Mit der Reduktion von 100 % auf 70 % sollte eine Benachteiligung der steuerpflichtigen Grundeigentümer mit einer Verkehrswertschatzung - und damit verbunden einer Eigenmietwertschatzung - nach neuem Sehatzungsgesetz gegenüber jenen mit einem nach altem Schatzungsgesetz ermittelten Katasterwert vermieden werden. Damit wird stillschweigend, wenn auch leicht erkennbar, zum Ausdruck gebracht, dass die Eigenmietwertberechnungen nach § 1 der Verordnung im Regelfall zu einem Ergebnis führen, das 30 % unter der Marktmiete liegt. Von einer verhältnismässig bescheidenen Abweichung vom Marktmietwert im Regelfall kann dabei keine Rede sein, weshalb bereits unter diesem Gesichtspunkt § 1 der Verordnung als gesetzwidrig zu qualifizieren und daher aufzuheben ist.
c) Das Finanzdepartement bringt in seiner Vernehmlassung zur Rechtfertigung der in § 1 der Verordnung festgelegten Prozentsätze vor, die Eidgenössische Steuerverwaltung halte gestützt auf ihr Datenmaterial eine Sicherheits- und Ermessensmarge von 30 % als vertretbar und dementsprechend pauschalierte Mietwerte mit einem entsprechenden prozentualen Einschlag als der Marktmiete genügend angenähert. Vergleichsberechnungen zwischen Mietzinseinnahmen und den auf der angefochtenen Verordnung basierenden Eigenmietwerten hätten Prozentverhältnisse ergeben, die im Akzeptanzbereich der Eidgenössischen Steuerverwaltung gelegen hätten.
Mit diesen Ausführungen bestätigt das Finanzdepartement die bereits weiter oben getroffene Feststellung, dass der nach § 1 der Verordnung ermittelte Eigenmietwert im Regelfall 30 % unter der Marktmiete liegt. Dass diese Reduktion dem gesetzlichen Erfordernis der Marktmiete gemäss § 19bis Abs. 2 StG nicht genügt, bedarf keiner weiteren Darlegungen. Ob im Einzelfall eine gesetzeskonforme Eigenmietwertberechnung resultiert und ob eine der vier Kategorien (§ 1 lit. a-d) oder eine der Klassen (Stadt Luzern und Vorortsgemeinden / Gemeinden mit mehr als 5000 Einwohnern / übrige Gemeinden) zu einer grösseren Annäherung an den Marktmietwert als bloss zu 70 % führt, kann dahinstehen, da die getroffenen Pauschalierungssätze den Regelfall anvisieren. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist daher die Aufhebung von § 1 der Verordnung geboten.
a) Es mag durchaus zutreffen, dass der im Gesetz stipulierte Genehmigungsvorbehalt durch den Grossen Rat dem Verordnungsgeber das Problem der politischen Durchsetzbarkeit beschert. Allein diese Schwierigkeit entbindet den Verordnungsgeber nicht, eine gesetzeskonforme Verordnung zu schaffen. Pflicht und Aufgabe der Vollzugsbehörde ist es, das Gesetz nach dem Willen des Gesetzgebers zu vollziehen. Wenn dieser Gesetzgeber als steuerbaren Eigenmietwert ausdrücklich die Marktmiete vorschreibt, hat sich der Verordnungsgeber an diese klare Vorgabe zu halten. Angesichts der unmissverständlichen Definition des steuerbaren Eigenmietwertes als Marktmiete kann offen bleiben, ob es sich bei der erlassenen Verordnung um eine reine Vollzugs- oder um eine gesetzesvertretende Verordnung handelt, da der Begriff der Marktmiete keine Interpretation erträgt. Vertritt der sich die Genehmigung vorbehaltende Gesetzgeber die Auffassung, die Marktmiete wirke sich für den Steuerpflichtigen zu belastend aus, steht es ihm frei, § 19bis StG entsprechend zu ändern.
b) Wäre die angefochtene Verordnung vom Gesetzgeber nicht genehmigt worden, wäre die alte, noch viel krasser gesetzwidrige Verordnung in Kraft geblieben. Dass deren Anwendung einen grösseren Aufwand für die Steuerbehörden erheischt hätte, ist unbestritten. Denn je häufiger nach der Pauschalierungsmethode eine ausgeprägte Abweichung des ermittelten Eigenmietwertes von der Marktmiete aufgetreten wäre, desto häufiger hätte die individuelle Berechnungsmethode nach § 2 der alten Verordnung zur Anwendung kommen müssen. Dass dies zu einem eigentlichen Vollzugsnotstand geführt hätte, muss allerdings bezweifelt werden. Im übrigen bleibt auch nach der mit dem vorliegenden Urteil angeordneten Aufhebung der §§ 1 und 2 der Verordnung den Steuerbehörden vorläufig keine andere Möglichkeit, als die Eigenmietwerte nach der individuellen Methode gemäss § 3 der (neuen) Verordnung zu ermitteln. In diesem Zusammenhang hat das Finanzdepartement auf die von Beatrice Weber Dürler verfasste Abhandlung «Verwaltungsökonomie und Praktikabilität im Rechtsstaat» hingewiesen (ZBl Bd. 87 S. 193 ff., insbesondere S. 203 f.). Dieser Hinweis ist indessen in keiner Art geeignet, eine Aufhebung der erwähnten Verordnungsbestimmungen zu verhindern. Die Autorin bringt in ihren Ausführungen unmissverständlich zum Ausdruck, dass für die Anerkennung des Vollzugsnotstandes ein äusserst strenger Massstab anzulegen ist und dass die blosse Arbeitsüberlastung zu dessen Annahme nicht genügt. Das Prinzip der Gesetzmässigkeit gehe vor und ertrage höchstens dann eine Lockerung, wenn die Behörde in einem Verwaltungsnotstand die gleichmässige Gesetzesvereinfachung anstelle der praktischen Gesetzlosigkeit wähle. Eine solche Gesetzlosigkeit hätte sich aber weder unter der alten Verordnung eingestellt, noch stellt sie sich unter der neuen Verordnung ein. Denn die alte Verordnung bot in § 2 und die neue Verordnung bietet in § 3 die Grundlage für eine gesetzeskonforme Veranlagung des Eigenmietwertes, allerdings verbunden mit einer grösseren Arbeitsbelastung der Behörde. Dazu kommt, dass die infolge Vollzugsnot praktizierte, von der Gesetzmässigkeit abweichende Lösung mit der Rechtsgleichheit vereinbar zu sein hätte. Daran gebricht es aber im vorliegenden Fall im Verhältnis zwischen Mietern und Wohnungseigentümern, wie die vorstehenden Ausführungen gezeigt haben.
c) Das Finanzdepartement wendet gegen die Aufhebung der §§ 1 und 2 der Verordnung des weiteren ein, entscheidendes Kriterium für die Frage, ob eine angefochtene Bestimmung aufzuheben sei, stelle das Risiko künftiger gesetzwidriger Anwendung dar. Die überprüfende Instanz habe demnach eine Prognose darüber anzustellen, ob der Charakter der Norm eine gesetzeskonforme Handhabung erwarten lasse. Da es sich beim rechtsrelevanten, den Realwert Eigenmiete quantifizierenden Vergleichswert um einen nur im konkreten Einzelfall überprüfbaren Schätzwert handle, der als Marktwert zudem eine dynamische Grösse darstelle, sei in § 3 der Verordnung ein ausserordentliches Bemessungsverfahren stipuliert worden, das einerseits dem Steuerpflichtigen das Recht gebe, anstelle der Pauschale die individuelle Berechnung zu verlangen und anderseits der Einschätzungsbehörde die Pflicht überbinde, die pauschale Bemessung abzulehnen, wenn diese nicht zu gesetzlich gewollten Ergebnissen führe. Damit sei dargetan, dass die Verordnung in jedem Fall einer gesetzeskonformen Auslegung in vertretbarer Weise zugänglich und der Erlass schon aus diesem Grund nicht aufzuheben sei.
Bei dieser unter Hinweis auf BGE 106 I a 137 vorgetragenen Argumentation verkennt das Finanzdepartement, dass sich das Bundesgericht mit der Frage der Verfassungsmässigkeit eines kantonalen Erlasses zu befassen hatte. Eine kantonale Vorschrift wird vom Bundesgericht im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle aber nur dann aufgehoben, wenn sie sich jeder verfassungskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch, wenn sie einer solchen in vertretbarer Weise zugänglich ist. Im vorliegenden Fall steht indessen die Gesetzmässigkeit einer Verordnung zur Diskussion. Im Gegensatz zur Überprüfung einer kantonalen Vorschrift auf ihre Verfassungsmässigkeit ist bei der Überprüfung einer Verordnung auf ihre Gesetzmässigkeit ein strengerer Massstab anzulegen, da es nicht gerechtfertigt ist, eine Norm bestehen zu lassen, die dem Gesetz zuwiderläuft.
Dass § 3 der angefochtenen Verordnung ein ausserordentliches Bemessungsverfahren beinhaltet, ändert an der Gesetzwidrigkeit der §§ 1 und 2 der Verordnung nichts, die entgegen der ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift, wonach der steuerbare Eigenmietwert der Marktmiete zu entsprechen hat, im Regelfall nur 70 % dieser Marktmiete als steuerbar vorsehen. Bei der Anwendung von § 2 der Verordnung, der bereits auf einen individuellen - massgeschneiderten - Wert (vgl. dazu Erw. 5) abstellt, bleibt für die Anwendung von § 3 ohnehin kein Platz mehr. § 1 der Verordnung sodann bildet die übliche Grundlage für die Ermittlung des Eigenmietwertes. Mit seiner Anwendung soll aus Praktikabilitätsgründen mittels der Pauschalierungsmethode von der einzelfallweisen Ermittlung der Marktmiete Umgang genommen werden können. Wird nach dieser Methode vorgegangen und liegt das Ergebnis im Bereich von 70 % der Marktmiete (was, wie weiter oben dargelegt, gesetzwidrig ist), wird die Einschätzungsbehörde darin kein offensichtliches Abweichen vom Marktwert erblicken und dementsprechend keine individuelle Berechnung nach § 3 Abs. 1 lit. b der Verordnung vornehmen. Denn sähe sie in einer Abweichung des steuerbaren Eigenmietwertes von 30 % gegenüber dem Marktmietwert eine «offensichtliche» Abweichung, hätte das zur Folge, dass sie die Anwendung von § 1 praktisch sistieren und gemäss § 3 der Verordnung in aller Regel eine individuelle Berechnung vornehmen müsste. Gerade das aber soll mit der in § 1 festgelegten Pauschalierungsmethode vermieden werden.