Mit Kaufvertrag vom ... erwarben A und B - als Miteigentümer je zur Hälfte - von C eine 3½-Zimmer-Wohnung in der Liegenschaft Z in Luzern. Der Kaufpreis betrug Fr. 445000.-. Zwei Tage später verkauften A und B ihre bisherige Eigentumswohnung (6-Zimmer-Wohnung) in der Liegenschaft Y in Luzern an D zu einem Preis von Fr. 850000.-.
Gestützt auf das Veräusserungsgeschäft eröffnete der Stadtrat von Luzern ein Veranlagungsverfahren betreffend Grundstückgewinnsteuern. In seinem Entscheid setzte er - nach Massgabe der von A und B deklarierten Faktoren - einen steuerbaren Gewinn von Fr. 90970.- fest und verfügte eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 16975.-. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Stadtrat von Luzern ab.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde lassen A und B beantragen, den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 6757.- herabzusetzen.
Aus den Erwägungen:
Bei der Auslegung des Gesetzes ist in erster Linie der Wortlaut massgebend. Führt der Wortlaut für sich nicht unmittelbar zu einem einsichtigen Ergebnis oder sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich des Zwecks, des Sinnes und der dem Text zugrunde liegenden Wertung. Vom eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, u.a. wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben (BGE 119 Ia 248 Erw. 7a, 119 II 151 Erw. 3b, 355 Erw. 5, 119 V 126 Erw. 4, je mit Hinweisen; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Nr. 21 B IV.c). Bei der Ermittlung des objektiv richtigen Inhalts einer Rechtsnorm befürworten Lehre und Rechtsprechung den Grundsatz des abwägenden Methodenpluralismus (Kombination der Auslegungselemente); es werden im konkreten Fall alle jene Methoden miteinander verknüpft, die zu einer vernünftigen, praktikablen und möglichst gerechten Lösung führen (vgl. Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Rz. 175ff.).
a) Die Beschwerdeführer erzielten für ihre 6-Zimmer-Wohnung einen Verkaufspreis von Fr. 850000.-. Von dieser Summe investierten sie den Betrag von Fr. 445000.- für den Erwerb der kleineren 3½-Zimmer-Wohnung. Bei einer Ersatzbeschaffung wird das für das verkaufte Objekt erhaltene Geld in das Kaufsobjekt investiert. Von daher scheint der Begriff «Veräusserungslös» das gesamte Entgelt zu meinen, den die Verkäufer und Wiederkäufer erzielt haben. Da eine Ersatzbeschaffung - wie erwähnt - aus dem Erlös des veräusserten Objektes finanziert wird, lässt sich in der Tat die Auffassung vertreten, der Steueraufschub sei stets in dem Masse zu gewähren, in dem der Erlös verwendet wird. Damit würden im Ergebnis bei jeder Ersatzbeschaffung zumindest anteilsmässig die Grundstückgewinnsteuern aufgeschoben. Die wörtliche Auslegung des erwähnten Begriffs, namentlich im Zusammenhang mit der Partikel «soweit», scheint daher den Standpunkt der Beschwerdeführer zu stützen; zwingend ist diese Auslegung freilich nicht. Denn die - zugegebenermassen unglückliche - Formulierung im Gesetzestext lässt auch die Lösung zu, dass der Verkaufspreis als ganzer oder zumindest der beim Veräusserungsgeschäft erzielte und steuerrechtlich relevante Gewinn investiert werden muss, damit der Tatbestand des Steueraufschubs erfüllt ist. Bei dieser Sachlage sind die anderen Auslegungselemente in die Entscheidung über Sinn und Tragweite der fraglichen Norm heranzuziehen.
b) Wenig ergibt die Stellung des Begriffs «Veräusserungserlös» im Kontext des ganzen Gesetzes (systematisches Element). Der Begriff findet sich in § 4 GGStG, der die einzelnen Tatbestände des Steueraufschubs regelt. Namentlich erscheint er im Zusammenhang mit der Veräusserung eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Grundstücks (§ 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG) und im Rahmen der vorliegenden Problematik der Ersatzbeschaffung einer selbstgenutzten Wohnungsliegenschaft (§ 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG). Darüber hinaus wird der Begriff «Veräusserungserlös» bei der Steuerbefreiung verwendet, wenn auch nicht als eigentlicher Fachausdruck (vgl. § 5 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG). Vom Begriff «Veräusserungserlös» sind die Ausdrücke «Veräusserungspreis» und «Veräusserungswert» zu unterscheiden. Für die beiden letzteren bestehen - im Gegensatz zum Begriff «Veräusserungserlös» - Legaldefinitionen: So gelten als Veräusserungspreis alle Leistungen des Erwerbers (§ 18 Abs. 1 GGStG). Der Veräusserungswert wiederum entspricht dem Veräusserungspreis, vermindert um die gesetzlichen Abzüge (§ 17 Abs. 1 GGStG). Immerhin ist aus dem Fehlen einer gesetzlichen Umschreibung des Begriffs «Veräusserungserlös» zu schliessen, dass diesem - in systematischer Hinsicht - kein besonderer steuerrechtlicher Inhalt zukommt, sondern dass unter «Veräusserungserlös» das effektive und wirtschaftliche Entgelt für die verkaufte Liegenschaft zu verstehen ist.
c) Die Befragung der Materialien erlaubt ebensowenig eine verlässliche Begriffsbestimmung, zeigt aber immerhin einige Anhaltspunkte auf über die Absicht des Gesetzgebers. § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG in der heute massgebenden Fassung wurde vom Grossen Rat des Kantons Luzern am 23. Januar 1995 erlassen und auf den 1. Juli 1995 in Kraft gesetzt. Die Teilrevision des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer war eine Folge der «Anti-Spekulations-Initiative II», mit der u.a. ein Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum verlangt worden war. Diese Forderung der Initianten war politisch das einzige unbestrittene Postulat, das Eingang in den regierungsrätlichen Gegenvorschlag fand und schliesslich vom Parlament übernommen wurde (vgl. dazu die Botschaft des Regierungsrates B 110 vom 27. April 1993, S. 13, und die Eintretensdebatte des Grossen Rates in: Verhandlungen des Grossen Rates, 1/1994, S. 60f.). Die Frage des Steueraufschubs wurde in der grossrätlichen Kommission vor allem im Hinblick auf die politische Zielrichtung der Initiative, die finanziellen Folgen für die Haushalte von Kanton und Gemeinden sowie auf die Angleichung an die bundesgesetzlichen Bestimmungen erörtert. Ausführungen zum Problemkreis «Veräusserungserlös» finden sich nicht. Im Rahmen der Gesetzesberatung im Grossen Rat wurde sodann das Mass des Steueraufschubs diskutiert. Eine Minderheit des Rates verlangte unter Berufung auf die Regelung im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) nicht nur einen hälftigen, sondern einen vollen Steueraufschub. Dieser Antrag, eingebracht von den Grossräten Bugnon und Pfister, wurde freilich aus finanzpolitischen Erwägungen verworfen; andere Parlamentarier verwiesen auf die erheblichen Steuerausfälle, die Kanton und Gemeinden zu erwarten hätten (Verhandlungen des Grossen Rates, 3/1994, S. 722f.). Damit wurde im Ergebnis den Bedenken der Regierung und Verwaltung Rechnung getragen. Zwar sind die mit der Initiative verfolgten sozialpolitischen Anliegen begrüsst worden; so etwa die Absicht, beruflich bedingte Wohnortswechsel mit Veräusserung und Erwerb von Liegenschaften steuerlich nicht zu behindern. Auch war Regierung und Parlament klar, dass eine Anpassung an die Regelung im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden nötig sein wird und in einigen Jahren der Aufschub der ganzen Grundstückgewinnsteuer zugelassen werden muss (vgl. Botschaft des Regierungsrates B 110, S. 8). Doch kann aus den ganzen Materialien der Wille des Gesetzgebers festgestellt werden, die Steuerausfälle bzw. die Verzögerung in der Erhebung der Grundstückgewinnsteuern zu begrenzen, solange dies der Bundesgesetzgeber zulässt. Über die hier interessierende Auslegung des Begriffs «Veräusserungserlös» enthalten die Materialien freilich keine unmittelbaren Äusserungen.
d) Es bleibt das teleologische Kriterium zu prüfen. Der objektiv richtige Sinn von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG ist nach steuersystematischen Gesichtspunkten (aa), im Vergleich zu ähnlichen Regelungen anderer Kantone (bb) und schliesslich im Hinblick auf die kantonale Praxis bezüglich des Steueraufschubs bei der Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke (cc) zu ermitteln.
aa) Objekt der Grundstückgewinnsteuer ist der Gewinn, nicht der Veräusserungspreis oder das vom Erwerber bezahlte Entgelt. Aufgeschoben wird daher die Besteuerung des nach den gesetzlichen Kriterien (Anlagewert, Aufrechnungen und Abzüge) ermittelten Gewinns. Der Grundgedanke des Steueraufschubs geht dahin, auf die Besteuerung des Gewinns einstweilen zu verzichten, wenn der Gewinn als solcher zufolge Ersatzbeschaffung investiert wird und folglich nicht frei verfügbar ist. Rechnung getragen wird insbesondere Notlagen (Zwangsverkäufe) und den aus beruflichen oder persönlichen Gründen erforderlichen Wohnortswechsel, die mit dem «Tausch» von selbstgenutzten Wohnliegenschaften verbunden sind. Das Gesetz geht denn auch stillschweigend davon aus, dass die Ersatzbeschaffung in der Regel im Erwerb eines gleichwertigen Objektes besteht. Damit ist im Normalfall der ganze oder mindestens der grösste Teil des erzielten Kaufpreises zu reinvestieren. Muss aber die Person, die ein Ersatzobjekt erwirbt, den Gewinn mitinvestieren, so ist ein Steueraufschub gerechtfertigt und sinnvoll. Eine sofortige Erhebung der Grundstückgewinnsteuern hätte prohibitiven Charakter; der Steuerpflichtige wäre unter Umständen gezwungen, Fremdkapital aufzunehmen und das Ersatzobjekt mit erlösfremden Geldern zu finanzieren.
Analoges gilt im Unternehmenssteuerrecht. Das Institut der Ersatzbeschaffung wurde entwickelt, um eine steuerneutrale «Überführung» stiller Reserven zu ermöglichen, wenn der Unternehmer durch ein äusseres Ereignis gezwungen ist, betriebsnotwendige Güter ersatzweise zu beschaffen (vgl. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 204ff.). Ein Besteuerungsaufschub ist dann gerechtfertigt, wenn die Auflösung der stillen Reserven der Unternehmung aufgezwungen wird und ein Wirtschaftsgut gegen den Willen des Unternehmers aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 14 Rz. 55; vgl. Känzig, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], II. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, S. 385f.). Auch hier liegt demnach der Anknüpfungspunkt für einen Aufschub im Einbringen von Gewinn; die schlichte Tatsache einer Ersatzbeschaffung mit Mitteln aus der Veräusserung des ursprünglichen Gutes reicht nicht.
Schliesslich ist auf die Steueraufschubsregelung betreffend Grundstückgewinnsteuer im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden hinzuweisen. Art. 12 Abs. 3 lit. d und lit. e StHG haben offenbar bei Erlass der kantonalen Regelung Pate gestanden. Interessant ist die Feststellung, dass der Bundesgesetzgeber im Zusammenhang mit der Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks den Begriff «Veräusserungserlös» verwendet (vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. d), hingegen bei der Veräusserung von selbstgenutzten Wohnliegenschaften die Formulierung «soweit der dabei erzielte Erlös . . .» gewählt hat (Art. 12 Abs. 3 lit. e). Ob hier eine unterschiedliche Behandlung angestrebt wurde oder aber die Wortwahl nur redaktioneller Natur ist, kann offenbleiben. Immerhin besteht aber die Vermutung, dass in beiden Fällen der eigentliche Verkaufserlös gemeint ist, der als ganzes wieder investiert wird. Dies kann sinngemäss den Ausführungen von Reich/Duss entnommen werden (Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 532). Aus den Materialien wiederum ergibt sich - aufgrund der in der Debatte angeführten Beispiele -, dass auch der Bundesgesetzgeber die Besteuerung des Gewinns vor allem dann aufschieben wollte, wenn dieser - der Gewinn - für den Erwerb eines Ersatzobjektes benötigt werde (vgl. etwa die Voten Auer und Reichling in: Amtliches Bulletin der Bundesversammlung/Sitzung des Nationalrates vom 31. Januar 1989, S. 50).
bb) Der Vergleich mit den Regelungen anderer Kantone bestätigt, dass der Steueraufschub nur soweit gewährt wird, als der steuerbare Gewinn als Mittel für den Erwerb des Ersatzobjektes eingesetzt wird. Am klarsten kommt dies zum Ausdruck im Steuergesetz des Kantons Aargau. Gemäss § 70 Abs. 1 des erwähnten Gesetzes wird die Grundstückgewinnsteuer bei Veräusserung aufgeschoben, soweit der «Gewinn» zum Erwerb einer Ersatzliegenschaft verwendet wird. Der Umfang des Steueraufschubs richtet sich daher nach der tatsächlichen Verwendung des Veräusserungsgewinns (nicht des Veräusserungserlöses; vgl. Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, § 70, N 10). Nach dem Zürcher Steuergesetz (§ 161 Abs. 3 lit. h) fallen für die Erhebung von Grundstückgewinnsteuern u. a. ausser Betracht die vollständige oder teilweise Veräusserung von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Erlös zum Erwerb von ertragsmässig gleichwertigen, selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücken im Kanton verwendet wird. Diese Art von Steueraufschub tritt nur insoweit ein, als ein Gewinn nicht realisiert wird, d.h. als der Erlös zum Erwerb einer ertragsmässig gleichwertigen Ersatzliegenschaft verwendet worden ist (Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, Zürich 1994, N 131 zu § 161 StG mit Hinweis auf StR 48, 291). Im Kanton Bern wird die Besteuerung für Grundstückgewinn bei Veräusserung des selber ganzjährig bewohnten Eigenheimes aufgeschoben, soweit der «Erlös» für den Erwerb eines Ersatzobjektes verwendet wird. Das Berner Verwaltungsgericht hat entschieden, ein Steueraufschub komme nur dann in Frage, wenn der ganze Erlös in das Ersatzobjekt investiert wird. Wenn die Reinvestition hingegen kleiner als der Erlös aus dem Verkauf sei, so bleibe ein Steueraufschub nur für den über den früheren Gestehungskosten (Anlagekosten) liegenden Teil der Reinvestition möglich (Urteil vom 12. August 1996 in: die neue Steuerpraxis, Heft 12, S. 191ff.). Im Ergebnis wird damit verlangt, dass der ganze Gewinn oder wenigstens ein Teil des Gewinnes reinvestiert wird. Verbleiben dem Erwerber der Ersatzliegenschaft der gesamte Grundstückgewinn zur freien Verfügung, ist kein Steueraufschubsgrund verwirklicht. Eine vom System her zwar andere, aber hinsichtlich der Folgen mit den bis anhin genannten Steuergesetzen vergleichbare Regelung kennt der Kanton Schwyz. Liegt ein Fall der Ersatzbeschaffung vor, so wird die Grundstückgewinnsteuer dem Pflichtigen zurückerstattet (§ 56 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz). Der nicht besteuerte Gewinn wird von den Anlagekosten des Ersatzobjektes in Abzug gebracht. Dies wirkt sich bei einer späteren Veräusserung in der Regel gleich aus wie die nachträgliche Besteuerung des Gewinns aus der ersten Handänderung (vgl. Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zürich 1990, S. 137f.). Alle diese kantonalen Regelungen berücksichtigen entweder soziale Anliegen (Vermeidung sozialer Härtefälle, Förderung der Mobilität der Wohnbevölkerung) oder aber dienen der Eigentumsförderung (dazu Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Freiburg 1993, S. 168 FN 432).
cc) Schliesslich drängt sich noch ein Vergleich mit der Ersatzbeschaffung bei der Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke auf. Die steueraufschiebende Veräusserung «landwirtschaftlicher Natur» ist in § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG geregelt. Die steuerrechtliche Privilegierung einer landwirtschaftlichen Ersatzbeschaffung ist älter als die erst 1995 ins Gesetz aufgenommene Bevorzugung einer privaten Ersatzbeschaffung. Freilich wird auch in Ziff. 6 der genannten Bestimmung der Begriff «Veräusserungserlös» verwendet. Das Verwaltungsgericht hatte verschiedentlich Gelegenheit, zur Bedeutung und Auslegung dieser Norm Stellung zu beziehen. Es hat dabei stets die agrar-politische Zielsetzung des Aufschubtatbestandes hervorgehoben. Zweck sei es, einem Landwirt und seiner Familie die Fortsetzung der bisherigen Erwerbstätigkeit zu erleichtern. Einem Landwirt, der aus rechtlichen oder betriebswirtschaftlichen Gründen gezwungen sei, sein Heimwesen ganz oder teilweise aufzugeben, soll die weitere Ausübung seines Berufes nicht dadurch erschwert werden, dass ihm die erforderlichen Mittel zum Erwerb einer Ersatzliegenschaft oder zur Verbesserung der Restliegenschaft zufolge der Grundstückgewinnbesteuerung entzogen werden (LGVE 1993 II Nr. 23; Urteil Sch. vom 27.9.1995 Erw. 4). In all diesen Fällen musste sich das Verwaltungsgericht vor allem zur Frage der Selbstbewirtschaftung äussern und die Problematik der Gleichwertigkeit bzw. Ertragsgleichheit der Grundstücke prüfen. Dabei ist aufgrund der ergangenen Urteile zu schliessen, dass unter dem Begriff «Veräusserungserlös» das wirkliche, wirtschaftlich verwertbare Entgelt für die verkaufte Liegenschaft verstanden wurde. Eine besondere, auf die Frage der Investition des Grundstückgewinns orientierte Rechtsprechung existiert jedoch nicht. Das darf aber nicht dazu führen, im vorliegenden Fall jede Investition mit den Mitteln aus dem Verkauf des Grundstückes als steueraufschiebend zu betrachten. Dies verbietet schon die klare politische Zwecksetzung der «landwirtschaftlichen Privilegierung»; Ziff. 6 und Ziff. 7 von § 4 GGStG sind so gesehen nicht miteinander vergleichbar.
e) Gestützt auf diese Erwägungen muss einer zweckorientierten und steuersystematischen Auslegung des Begriffs «Veräusserungserlös» Vorrang zukommen. Dies gilt namentlich deswegen, weil der Wortlaut als solcher und die Verwendung des Begriffs im ganzen Gesetz keine zuverlässigen Schlüsse hinsichtlich der Anwendung von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG erlauben. Nach den obigen Erwägungen kann daher ein Steueraufschub nur dann in Frage kommen, wenn der aufgrund des Verkaufsgeschäfts in Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen ermittelte Grundstückgewinn entweder ganz oder jedenfalls teilweise bei der Ersatzbeschaffung investiert wird. Liegt der Preis für das Ersatzobjekt unter dem Anlagewert des veräusserten Objekts und ist damit der Gewinn des Steuerpflichtigen für die Ersatzbeschaffung nicht verwendet worden, findet das Privileg des Steueraufschubs keine Anwendung. Im vorliegenden Fall wurde ein Anlagewert von Fr. 747180.- ermittelt; die Beschwerdeführer investierten jedoch für ihr Ersatzobjekt unbestrittenermassen bloss Fr. 445000.-. Deshalb ist für einen Steueraufschub kein Raum.