A, von Beruf Landwirt, ist Eigentümer der Grundstücke Nrn. 50 und 51, beide GB Z. Zu Gunsten der Parzelle Nr. 50 bestand ein im Grundbuch eingetragenes Fahrwegrecht zulasten des im Eigentum des B stehenden Grundstückes Nr. 52, GB Y. Im Hinblick auf den Ausbau des Bahngeleises zwischen X und Y wurde als Ersatz für die Schliessung des Niveauüberganges in Y eine Unterführung gebaut. Dadurch konnte das auf dem dienenden Grundstück lastende Fahrwegrecht nicht mehr ausgeübt werden. Mit Vertrag erteilte A dem B die Zustimmung zur Löschung der Dienstbarkeit im Grundbuch unter Ausbedingung einer Mehrwegentschädigung.
In der Steuereinschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 1993/94 rechnete die Veranlagungsbehörde die ausbezahlte Mehrwegentschädigung mit durchschnittlich Fr. 22862.- als Einkünfte aus Nutzungsrechten zum steuerbaren Einkommen hinzu.
Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde gegen die im Einspracheverfahren bestätigte Aufrechnung mit folgender Begründung gut:
b) (...)
Grundlage der Einkünfte aus dem Vermögen bildet das Vermögenssubstrat des Pflichtigen. Voraussetzung für das Vorliegen von Vermögensertrag ist ein Zufliessen ohne Änderung der Substanz der Quelle, weshalb alle die Gewinne, die aus Veräusserung von beweglichem und unbeweglichem Vermögen (Sachen und Rechten) erzielt werden, keine Vermögenserträgnisse darstellen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II., Bern 1963, N 1 zu § 19 lit. c und d StG). Zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören ebenfalls die Erträge aus Rechten an unbeweglichen Sachen, so insbesondere aus privatrechtlichen Dienstbarkeiten (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., N 6 zu § 19 lit. c und d StG). Entschädigungen für die dauernde Einräumung eines selbständigen und dauernden Rechtes stellen steuerlich keinen Vermögensertrag dar. Die Einräumung solcher Rechte gilt nach der geltenden Rechtsordnung als Realisierung von Eigentumsrechten; die Gegenleistung dafür unterliegt der Grundstückgewinnsteuer (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 Ziff. 2 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer). Überlässt jedoch derjenige, welcher das Recht vom Eigentümer erworben hat, die Nutzung des Rechtes einem Dritten, so ist die hiefür geleistete Entschädigung als Vermögensertrag zu erfassen. Aus den Grunddienstbarkeiten kann insofern steuerbares Einkommen entstehen, als der Berechtigte für den Verzicht auf die Ausübung dieses Rechtes eine Entschädigung erhält, so beispielsweise wenn der Eigentümer eines Grundstückes auf ein ihm zustehendes Fahrwegrecht gegen einmalige oder periodische Leistungen des Eigentümers des belasteten Grundstückes verzichtet (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., N 14, 17 zu § 19 lit. c und d StG).
b) Beim Fahrwegrecht handelt es sich um eine Grunddienstbarkeit. Der Grunddienstbarkeit ist wesentlich, dass der Eigentümer des belasteten Grundstückes bestimmte Eingriffe des Eigentümers des herrschenden Grundstückes dulden oder die Ausübung seines Eigentumsrechts nach einer gewissen Richtung unterlassen muss (Art. 730 ZGB; Tuor/Schnyder/Schmid, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Aufl., Zürich 1995, S. 782 f.). Da der Eigentümer des belasteten Grundstückes mit der Errichtung einer Grunddienstbarkeit in der Ausübung seiner Eigentumsrechte beschränkt wird und diese Beschränkung zu einem Minderwert des Grundstückes führt, wird er sich in aller Regel eine Entschädigung im Vertrag ausbedingen. Hat eine Dienstbarkeit für das berechtigte Grundstück alles Interesse verloren, so kann der Belastete nach Art. 736 Abs. 1 ZGB ihre Löschung verlangen. Ist ein Interesse des Berechtigten zwar noch vorhanden, aber im Vergleich zur Belastung von unverhältnismässig geringer Bedeutung, so kann die Dienstbarkeit gegen Entschädigung ganz oder teilweise abgelöst werden (Art. 736 Abs. 2 ZGB). Unter dem Interesse für das berechtigte Grundstück versteht die Rechtsprechung das Interesse des Eigentümers des Grundstückes an der Ausübung der Dienstbarkeit gemäss deren Inhalt und Umfang. Dabei ist vom Grundsatz der Identität auszugehen, wonach eine Dienstbarkeit nicht zu einem anderen Zweck aufrechterhalten werden darf als jenem, zu dem sie errichtet worden ist (BGE 114 II 428).
c) Für die Beurteilung, ob die dem Beschwerdeführer ausgerichtete Mehrwegentschädigung Vermögensertrag und damit steuerbares Einkommen bildet, ist ihr wirtschaftlicher Gehalt von entscheidender Bedeutung. Es fragt sich, was sie inhaltlich darstellt, ob Ertrag aus Nutzung oder Ausgleichung eines Vermögensminderwertes, mithin Schadenersatz. Dies zeigt sich am besten am Beispiel der Enteignung: Neben dem Grundeigentum können auch Dienstbarkeiten selbständiges Objekt einer Enteignung sein, so wenn das Enteignungsverfahren auf Begründung einer neuen Dienstbarkeit ausgerichtet ist oder wenn eine bestehende Dienstbarkeit aufgehoben werden soll oder wenn sie infolge Enteignung des belasteten Grundstückes erlischt (mittelbare Enteignung). Grunddienstbarkeiten sind für sich allein kein Handelsobjekt und weisen daher, im Gegensatz zu den Grundstücken, keinen eigentlichen Verkehrswert auf. Durch eine Dienstbarkeit wird in der Regel der Verkehrswert des belasteten Grundstückes, je nach Inhalt der Servitut, mehr oder weniger beeinträchtigt. Im Enteignungsfall wird dem Eigentümer eines dienstbarkeitsbelasteten Grundstückes nur jener Verkehrswert ersetzt, den das Grundstück bei Berücksichtigung der darauf lastenden Servituten tatsächlich hatte. Hat hingegen die Enteignung den Untergang der auf dem Grundstück lastenden Servituten zur Folge, so bestimmt sich die dem Dienstbarkeitsberechtigten zu leistende Entschädigung nicht etwa nach dem Mehrwert, in dessen Genuss der Enteigner infolge Hinfalles der Dienstbarkeit kommt. Massgebend ist allein die Veränderung der Vermögenslage auf Seite des Dienstbarkeitsberechtigten. Dieser hat Anspruch auf Ersatz des Schadens, den er durch den Untergang oder die Beschränkung der Servitut hat. Dabei gelten für die Bemessung der Entschädigung die gleichen Regeln wie für die Festsetzung der Ablösesumme bei richterlicher Aufhebung oder Veränderung von Dienstbarkeiten nach Art. 736 Abs. 2 ZGB. Der zu ersetzende Schaden kann sich, wenn es sich um eine Grunddienstbarkeit handelt, vorab in einer Verkehrswerteinbusse des herrschenden Grundstückes äussern; er kann aber auch, je nach Art und Inhalt der Dienstbarkeit, zusätzlich oder ausschliesslich in einem persönlichen Vermögensnachteil des Berechtigten bestehen (BGE 102 Ib 175ff. mit Hinweisen; vgl. auch Schürmann, Bau- und Planungsrecht, 2. Aufl., Bern 1984, S. 266; Zimmerlin, Kommentar zum Baugesetz des Kantons Aargau, 2. Aufl., Aarau 1985, N 6 zu § 195 BauG).
b) Nach der vertraglichen Vereinbarung steht sodann fest, dass die Mehrwegentschädigung für den aufgrund der Aufhebung der Niveauübergänge bzw. des Wegfalles des Wegrechts in Kauf zu nehmenden Um- bzw. Mehrweg ausgerichtet wurde. Die Kantonale Steuerverwaltung vertritt die Meinung, die Vergütung habe nicht den Zweck gehabt, den durch den Verzicht auf die Dienstbarkeit allenfalls verursachten Minderwert des Grundstückes selbst auszugleichen, sondern einen dem Grundeigentümer erwachsenden subjektiven Schaden. Aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung sei die Mehrwegentschädigung mit einer Inkonvenienzentschädigung vergleichbar, welche aber bei der direkten Bundessteuer wie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern Einkommen darstelle. Da der Beschwerdeführer die Entschädigung in seiner Eigenschaft als Grundstückeigentümer erhalten habe, sei sie Ertrag aus unbeweglichem Vermögen.
Dazu ist zunächst zu sagen, dass die Leistung von B dem Beschwerdeführer als Dienstbarkeitsberechtigtem zukam. Im Lichte der in Erw. 2c dargelegten Grundsätze richtet sich die Bemessung der Entschädigung sowohl für die Ablösung als auch für die Enteignung einer Grunddienstbarkeit ausschliesslich nach der Vermögenslage des Dienstbarkeitsberechtigten. Nach dem Vertrag und dem Gutachten zur Festsetzung der Entschädigung ist ausgewiesen, dass die neu eingeräumten Fahrwege zu den Grundstücken Nrn. 50 und 51, GB Z, bedeutend länger sind als im alten Zustand, was mit einem höheren Mehraufwand verbunden ist. Dadurch wird der Wert der herrschenden Grundstücke insoweit beeinträchtigt, als für deren Bewirtschaftung ein bedeutend längerer Fahrweg zurückgelegt werden muss. Darin lässt sich ohne weiteres auch eine objektive Werteinbusse erblicken. Aber selbst wenn man «bloss» von einem subjektiven Schaden ausgehen wollte, stellt die Mehrwegentschädigung auch insoweit Schadenausgleich dar. Sie ist entgegen der Ansicht der Kantonalen Steuerverwaltung nicht Ertrag aus einem dinglichen Recht und damit kein steuerbares Einkommen. Sie ist vielmehr Ersatz des durch die Ablösung der Grunddienstbarkeit bedingten mittelbaren Schadens, d.h. Abgeltung einer Vermögensminderung infolge anfallender Mehrkosten für die Zurücklegung der neuen, längeren Fahrwege. In dem Sinne hat vorliegend die Mehrwegentschädigung die Funktion, die damit verbundene Wertabnahme bzw. Schmälerung der Vermögenslage des Beschwerdeführers auszugleichen und lässt sich gerade eben nicht mit der Inkonvenienzentschädigung vergleichen.
c) Stellt nach dem Gesagten die Mehrwegentschädigung keinen Vermögensertrag dar, so erfolgte deren Aufrechnung zum steuerbaren Einkommen zu Unrecht.