Die Eheleute A und B üben beide je eine selbständige und eine unselbständige Erwerbstätigkeit aus. In der Steuererklärung 1987/88 machten sie für die Bemessungsjahre 1985 und 1986 Beiträge für anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) als Abzüge geltend. Diese Beträge wurden je zur Hälfte von jedem Partner auf ein persönliches Vorsorgekonto einbezahlt. Die in Abzug gebrachten Beträge für die Ehefrau wurden, im Gegensatz zu denjenigen des Ehemannes, vollumfänglich aufgerechnet.
Eine gegen die Veranlagung erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen mit dem Antrag, die Beiträge der Ehefrau an die Säule 3a in vollem Umfang anzuerkennen, wies die Staatssteuerkommission ab.
Die Eheleute A und B erneuern mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde ihr vorinstanzliches Begehren.
Aus den Erwägungen:
«Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge.»
b) (...)
c) Art. 7 Abs. 1 BVV 3 legt fest, dass die Arbeitnehmer und Selbständigerwerbenden bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen können:
«a. jährlich bis 8% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören;
b. jährlich bis 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören.»
«Sind beide Ehegatten erwerbstätig und leisten sie Beiträge an eine anerkannte Vorsorgeform, so können beide diese Abzüge für sich beanspruchen (Art. 7 Abs. 2 BVV 3).»
Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift ist für die Gewährung des Abzugs von höchstens 40% des oberen Grenzbetrages einzig massgebend, dass der Steuerpflichtige keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört. Ob er Arbeitgeber («Selbständigerwerbender») oder Arbeitnehmer ist, ob der Beitritt freiwillig oder unfreiwillig erfolgte, ist nicht von Bedeutung. Die in Art. 7 BVV 3 getroffene Regelung bezweckt zunächst eine gleichmässige Versicherung von Arbeitgebern und Arbeitnehmern dadurch, dass sie grundsätzlich sowohl in der 2. als auch in der Säule 3a gleich behandelt werden. Sodann wird eine Überversicherung von Arbeitgebern oder Arbeitnehmern dadurch vermieden, dass eine volle Versicherung unter Gewährung des vollen Prämienabzugs in beiden Säulen, also in der 2. und in der Säule 3a ausgeschlossen ist. Wer in der 2. Säule versichert ist, hat in der Säule 3a nur Anspruch auf den reduzierten Beitragsabzug (ASA 60,325f. Erw. 2d und e = StE 1991 B 27.1 Nr. 12, Steuer Revue 1991, S. 520; im gleichen Sinne auch Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri-Bern 1992, S. 129, Beispiel 6; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 18 zu Art. 33 DBG). Ferner lässt der eindeutige Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 BVV 3 für Auslegungsinterpretationen keinen Raum. Daraus folgt klar, dass die BVV 3 strikt «geschlechtsneutral» ausgestaltet ist; jeder (erwerbstätige) Ehegatte kann selbständig seine eigene gebundene Vorsorge aufbauen, mit dem entsprechenden eigenen Abzug vom Erwerbseinkommen (Steinmann, Weitere Anwendungsfälle aus der Steuerpraxis für den Bereich der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, Steuer Revue 1992, S. 513, insbesondere S. 519; vgl. auch BGE 119 Ia 249 Erw. 7d = Pra 83, S. 359). Gemeinsame Vorsorgekonten für Ehepaare sind nach der Konzeption der individuellen Selbstvorsorge nach BVV 3 entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht möglich. Für die steuerliche Abzugsberechtigung muss daher jeder einzelne Ehepartner die gesetzlichen Voraussetzungen zur Bildung einer Säule 3a selbst erfüllen. Der höchstzulässige Abzug richtet sich für jeden einzelnen Ehegatten danach, ob er selber in der 2. Säule versichert ist oder nicht (Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 31.1.1986 zur Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen, in ASA 54,522; Maute/Steiner, a.a.O., S. 125 Fn 15).
Wie das Bundesgericht in seinem Urteil vom 15. Juni 1990 (ASA 60,325) ausgeführt hat, ist nicht zu verkennen, dass diese schematische Lösung alle die Steuerpflichtigen benachteiligt, welche im Rahmen der 2. Säule lediglich einen bescheidenen Versicherungsschutz geniessen, weil deren Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aus irgendwelchem Grunde nur gering ist. Aus Gründen der Praktikabilität müssen solche Unebenheiten in Kauf genommen werden, auch wenn die Lösung von Art. 7 BVV 3 nicht in allen Fällen voll zu befriedigen vermag. Die Unebenheiten lassen sich bei geschickter Wahl der Vorsorgeform weitgehend vermeiden, namentlich indem der hauptsächlich selbständigerwerbende Steuerpflichtige auf den Beitritt zu einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG (2. Säule) verzichtet (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. c BVV 2, SR 831.441.1).
b) Streitig und damit zu prüfen ist einzig die Abzugsberechtigung der Beschwerdeführerin für die Säule 3a. Sie erzielte in den Bemessungsjahren 1985 und 1986 folgende Nettoeinkünfte:
1985 1986
Lohneinkommen (unselbständig) 10306 2378
Selbständige Erwerbstätigkeit -9829 - 4211
Total Erwerbseinkommen bzw. Verlust 477 -1833
aa) In diesem Zusammenhang stellt sich zunächst die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Vorsorgenehmer im Sinne von Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 einer 2. Säule angehört. In der Praxis hat sich die Auffassung durchgesetzt, ob ein Vorsorgenehmer für Beiträge an die Säule 3a den grossen oder kleinen Abzug geltend machen könne, entscheide sich danach, ob er in den Bemessungsjahren aktiv einer Vorsorgeeinrichtung der Säule 2 angehört hat oder nicht. Abgestellt wird primär darauf, ob jemand Beiträge an eine Pensionskasse leistet bzw. ob der Arbeitgeber für ihn derartige Beiträge erbringt. Hingegen ist einer Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule «passiv» angeschlossen, wer als Vorsorgenehmer den Arbeitgeber verlässt und die gegenüber der Vorsorgeeinrichtung bestehenden Rechte «einfrieren» lässt. Eigentlich hat der Vorsorgenehmer Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung; er kann aber, wenn die Vorsorgeeinrichtung das gestattet, den ihm zustehenden Betrag bei der Schuldnerinstitution blockieren und inaktiv stehen lassen. Ein nur noch passiv einer beruflichen Pensionseinrichtung angehörender Selbständigerwerbender kann bei der Säule 3a den grossen Abzug (20% des Erwerbseinkommens, max. 40% des oberen Grenzbetrages) geltend machen (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 55 f. zu § 26 StG; Maute/Steiner, a.a.O., S. 127).
Im Gegensatz zu ihrem Ehemann war die Beschwerdeführerin im Bemessungsjahr 1985 der 2. Säule angeschlossen. Dies ergibt sich aus dem Lohnausweis des C, wonach von ihrem Lohn 1985 ein Pensionskassenbeitrag abgezogen wurde. Keine Beiträge an die 2. Säule leistete sie hingegen von den übrigen Einkünften. Im Lichte der zitierten Rechtsprechung und Lehre ist somit davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin für 1985 nur den Abzug nach Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 beanspruchen kann. Für 1986 steht ihr hingegen grundsätzlich der «grosse» Abzug der Säule 3a zu, da sie in diesem Jahr bei C nicht mehr angestellt war und von den übrigen Einkünften weder von ihr noch von ihrem Arbeitgeber Pensionskassenbeiträge entrichtet wurden (vgl. Lohnausweise).
bb) Zu prüfen bleibt schliesslich die Höhe der abzugsfähigen Beiträge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 BVV 3.
Einlagen in die Säule 3a gelten bei den Arbeitnehmern wie bei den Selbständigerwerbenden stets als Kosten der privaten Lebenshaltung (BGE 115 V 340). Der Umfang der Abzugsberechtigung entspricht zugleich der Höhe der zulässigen Beiträge an die Vorsorgeformen. Die Leistung höherer als der steuerlich abzugsberechtigten Beiträge ist daher bei der gebundenen Selbstvorsorge nicht möglich. Überschiessende Beiträge stellen freies Sparen dar. Diese Begrenzung findet ihre Rechtfertigung darin, dass sonst unter dem Titel der gebundenen Selbstvorsorge unbeschränkt hohe Vermögensteile der ordentlichen Besteuerung entzogen würden (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 18 zu Art. 33 DBG; Maute/Steiner, a.a.O., S. 125 f.). Nach der Lehre setzen die Abzüge voraus, dass tatsächlich ein Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt wird. Deshalb kommt ein Abzug nicht in Betracht, wenn sich aus der Erwerbstätigkeit ein Verlust ergibt, wobei unter Erwerbseinkommen die Gesamtheit des Einkommens eines Steuerpflichtigen aus selbständiger und unselbständiger, haupt- und nebenberuflicher Erwerbstätigkeit gemäss Steuererklärung zu verstehen ist. Der Abzug für Vorsorgebeiträge, die mangels genügendem Erwerbseinkommen steuerlich nicht geltend gemacht werden können, darf in späteren Jahren nicht nachgeholt werden (Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 31.1.1986, ASA 54,522; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 51 zu § 26 StG; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 18 zu Art. 33 DBG, Vorsorgenehmer ohne 2. Säule). Somit steht der Beschwerdeführerin für das Bemessungsjahr 1986, in dem sie aus ihren verschiedenen Tätigkeiten gesamthaft einen Verlust realisiert hat, kein Abzug für die Säule 3a zu. Die Einlage von Fr. 5000.- widerspricht Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 und ist daher steuerlich nicht abzugsfähig. Die vorinstanzliche Aufrechnung ist insoweit nicht zu beanstanden.
Bezüglich des Jahres 1985 fragt sich, ob im Rahmen von Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 ein uneingeschränkter Abzug von 8% des Grenzbetrages, also Fr. 3974.- (vgl. ASA 54,521) statthaft ist, oder aber nur in Höhe des erzielten Erwerbseinkommens von Fr. 477.-. Nach dem Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer spielt in Fällen von Vorsorgenehmern mit 2. Säule die Höhe des Einkommens nur insoweit eine Rolle, als der Abzug nicht weitergehen kann als vom betreffenden Vorsorgenehmer überhaupt Einkommen ausgewiesen ist (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 18 zu Art. 33 DBG). Demnach ist hier für 1985, entgegen der Auffassung der Vorinstanz, ein Abzug von Fr. 477.-zulässig. Nicht beigepflichtet werden kann in diesem Zusammenhang der gegenteiligen Auffassung von Maute/Steiner (a.a.O., S. 127), welche für den vollen Abzug plädieren. Die Meinung dieser Autoren, wonach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 «von Einkommen» spreche anstatt von «Erwerbseinkommen», wie die Formulierung von lit. b dieser Bestimmung laute, verkennt zweierlei: Zum einen bezieht sich Art. 7 Abs. 1 BVV 3 auf beide Kategorien von Vorsorgenehmern, auf diejenigen mit 2. Säule gleichermassen wie auf diejenigen ohne 2. Säule. Somit gibt diese Argumentationsweise nichts her. Zum andern widerspricht diese Meinung der Grundkonzeption der Säule 3a, die auf das Kriterium des Erwerbseinkommens abstellt (vgl. dazu auch BGE 119 Ib 249 Erw. 7c). Sie würde im Ergebnis darauf hinauslaufen, dass solche Einlagen ebenso zum Abzug zuzulassen wären, wenn kein Erwerbseinkommen vorhanden ist; mit andern Worten könnten auch nichterwerbstätige Personen in den Genuss der für solche Kapitalien vorgesehenen Steuerprivilegien kommen. Dies hat aber das Bundesgericht im Falle einer Hausfrau in dem mehrfach zitierten Urteil vom 12. Juli 1993 (BGE 119 Ia 241) ausdrücklich verneint.
c) Die Beschwerdeführer machen geltend, sie hätten bereits bei der Eheschliessung unter altrechtlicher Güterverbindung die hälftige Vorschlagsregelung durch Ehevertrag vereinbart. Art. 7 BVV 3 regle lediglich die Höhe des Abzugs, nicht aber die Frage, wem die Beiträge gutzuschreiben seien. Es könne nicht genügen, in der BVV 3 festzuhalten, dass auch eine erwerbstätige Ehefrau abzugsberechtigt sei. Es liege eine echte Lücke vor. Ergänzend sei zumindest jedem Partner das Recht zuzugestehen, den rechnerisch hälftigen Abzug, errechnet aus dem Gesamteinkommen der Ehegatten, seinem Vorsorgekonto gutzuschreiben.
Die herrschende Lehre und die bundesgerichtliche Rechtsprechung unterscheiden echte und unechte Lücken. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne deren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist, keine Regelung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort; weil sie aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden (Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich 1993, N 195). Der Richter darf nur echte Lücken schliessen (BGE 118 II 141 Erw. 1a). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist in Art. 7 BVV 3 keine echte Lücke auszumachen. Abs. 2 dieser Bestimmung präzisiert vielmehr, dass beide Ehegatten Abzüge für sich beanspruchen können, wenn sie beide erwerbstätig sind und Beiträge an eine gebundene Vorsorgeform leisten. Damit wird klar geregelt, dass sich die Abzugsberechtigung eines jeden Ehegatten an dessen Erwerbstätigkeit orientiert, was das Gebot der Gleichbehandlung gegenüber unverheirateten Vorsorgenehmern denn auch gebietet. Wie das Bundesgericht schon in BGE 119 Ia 241 erkannt hat, beruht die der Säule 3a zugrundeliegende Konzeption auf dem Erwerbseinkommen, was nicht gegen Art. 4 Abs. 1 BV verstösst. Jeder Vorsorgenehmer, ob verheiratet oder nicht, muss die Voraussetzungen von BVV 3 selbst erfüllen. Diese Verordnung macht entsprechend dem verfassungsmässigen Gleichheitsgebot keinen Unterschied zwischen Männern und Frauen, Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden, Ehepaaren, Unverheirateten und Alleinstehenden (vgl. BGE 119 Ia 249 Erw. 7d). Nichts berechtigt zur Ansicht, verheiratete Partner könnten im Rahmen der güterrechtlichen Vorschlagszuweisung je die Hälfte des Abzuges, errechnet aus dem Gesamteinkommen der Ehegatten, ihrem persönlichen Vorsorgekonto gutschreiben. Zum einen stellen Vorschlagszuweisungen unter Ehepartnern kein Einkommen dar, und Gelder unter diesem Titel können ebensowenig wie Unterstützungsleistungen von Ehegatten oder Beträge im Sinne von Art. 164 Abs. 1 ZGB als BVG-Säule 3a bei Vorsorgeeinrichtungen eingelegt werden (BGE 119 Ia 241; Maute/Steiner, a.a.O., S. 125). Zum andern soll die 3. Säule wie auch die 2. Säule lediglich die wirtschaftliche Sicherung der Risiken des eigenen Alters, der eigenen Invalidität und dasjenige seiner Angehörigen und der von ihm unterstützten Personen bei seinem Tod ermöglichen. Eine auf zwei Leben abgeschlossene Police ist daher im Bereich der 3. Säule a nicht möglich, weshalb jeder Vertrag nur einen Versicherungsnehmer enthalten darf; dies trifft auf verheiratete Personen gleichermassen zu wie auf Geschäftspartner (Maute/Steiner, a.a.O., S. 121; Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Muri-Bern 1992, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsfall Nr. 2 S. 35). Den von den Beschwerdeführern vorgetragenen Anliegen kann im Rahmen einer Lückenschliessung durch den Richter nicht Rechnung getragen werden. Sie laufen im Gegenteil auf eine Ungleichbehandlung von unverheirateten oder alleinstehenden Vorsorgenehmern und damit auf eine Verletzung von Art. 4 BV hinaus.
d) Zusammenfassend ergibt sich, dass für das Bemessungsjahr 1985 ein Abzug von Fr. 477.- gestattet ist, was zur Reduktion der Aufrechnung für Beiträge an die Säule 3a führt. In dem Sinne ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.