A deklarierte im Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 1989/90 der Verrechnungssteuer unterliegende Wertschriftenerträge von Fr. 103717.- und beantragte hierfür die Rückerstattung von Verrechnungsteuern in der Höhe von Fr. 57677.90. Mit unangefochten gebliebener Verfügung vom 27. August 1990 zog die Steuerverwaltung die bereits 1988 gutgeschriebene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 9800.- ab und setzte den verbleibenden Rückerstattungsanspruch auf Fr. 47877.90 fest. Gestützt auf eine vorsorgliche Kürzungsverfügung der Eidg. Steuerverwaltung vom 21. April 1994 forderte die Steuerverwaltung des Kantons Luzern den Steuerpflichtigen mit Entscheid vom 4. August 1994 auf, die erstattete Verrechnungssteuer wieder zurückzubezahlen.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 2. September 1994 verlangt A die Aufhebung der Rückleistungsverfügung vom 4. August 1994. Zur Begründung bringt er vor, der angefochtene Entscheid sei, soweit die Rückleistung von Verrechnungssteuern für die Jahre 1987/88 verlangt werde, schon zufolge Verjährung aufzuheben. Sofern die Kürzung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung für die Verrechnungssteuern der Jahre 1987/88 überhaupt berechtigt wäre, hätte diese bis spätestens Ende 1993 erfolgen müssen.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen:
b) Gemäss Art. 22 Abs. 1 VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten. Die Rückerstattung von Verrechnungssteuern auf Kapitalerträgen setzt sodann voraus, dass der Antragsteller bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG). Die Rückerstattung ist stets unzulässig, wenn sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG); dies trifft z.B. zu, wenn nicht rückerstattungsberechtigte Ausländer indirekt in den Genuss der Rückerstattung gelangen würden (vgl. ASA 42,337 ff.).
c) Laut Art. 52 Abs. 4 VStG steht die vom kantonalen Verrechnungssteueramt bewilligte Rückerstattung unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die Eidgenössische Steuerverwaltung gemäss Art. 57. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung überprüft die Eidgenössische Steuerverwaltung die Abrechnungen der Kantone. Ergibt sich dabei, dass die vom Verrechnungssteueramt gewährte Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, so ordnet die Eidgenössische Steuerverwaltung vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrages an, den der Kanton mit einer der nächsten Abrechnungen beansprucht (Abs. 3). Nach Ablauf von drei Jahren seit Ende des Kalenderjahres, in dem der Entscheid des Verrechnungssteueramtes über die Rückerstattung rechtskräftig geworden ist, kann die Kürzung nur noch in Verbindung mit einem Strafverfahren angeordnet werden (Abs. 4). Ist in diesem Sinne vorsorglich eine Kürzung angeordnet worden, so kann gemäss Art. 58 VStG das kantonale Verrechnungssteueramt von demjenigen, der in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung verlangen; der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er nicht innert sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzung durch Entscheid geltend gemacht wird (Abs. 1). Gegen den Entscheid über die Rückleistungspflicht kann der Betroffene innert 30 Tagen seit der Eröffnung bei der kantonalen Rekurskommission Beschwerde erheben (Abs. 2).
Streitig und zu prüfen ist mit anderen Worten, was als rechtskräftiger Rückerstattungsentscheid im Sinne vom Art. 57 Abs. 4 VStG zu gelten hat.
a) Das eigentliche Rückerstattungsverfahren wird in Art. 48 ff. VStG geregelt. Gemäss Art. 52 Abs. 2 VStG trifft das kantonale Verrechnungssteueramt nach Abschluss seiner Untersuchung einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch; der Entscheid kann mit der Veranlagungsverfügung verbunden werden. Das Einsprache- und Beschwerdeverfahren regeln die Art. 53 und 54 VStG. Gemäss § 11 der Kantonalen Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VV VStG; SRL Nr. 666) prüft die Verrechnungssteuerabteilung der Kantonalen Steuerverwaltung die ihr überwiesenen Rückerstattungsanträge und entscheidet darüber nach Massgabe von Art. 52 des Verrechnungssteuergesetzes (Abs. 1). Entspricht die Verrechnungssteuerabteilung dem Rückerstattungsantrag in vollem Umfang, so wird ihr Entscheid dem Antragsteller erst mit der Steuernote eröffnet; die Verrechnungssteuergutschrift ist in der Steuernote betragsmässig anzugeben (Abs. 2). Wird dem Antrag nicht oder nicht in vollem Umfange entsprochen, so stellt die Verrechnungssteuerabteilung dem Antragsteller einen begründeten Entscheid mit Hinweis auf das Einspracherecht zu (Abs. 3). Laut § 12 Abs. 1 VV VStG kann gegen den Entscheid der Verrechnungssteuerabteilung innert 30 Tagen nach der Eröffnung bei dieser Amtsstelle schriftlich Einsprache im Sinne von Art. 53 Abs. 1 VStG erhoben werden. Die Einsprache hat einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu seiner Begründung dienenden Tatsachen anzugeben (§ 12 Abs. 2 VV VStG). Der Einspracheentscheid der Verrechnungssteuerabteilung kann innert 30 Tagen selbständig mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht weitergezogen werden (§ 13 VV VStG), und gegen dessen Entscheid steht seinerseits die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht im Sinne von Art. 56 VStG offen (§ 14 VV VStG).
Aus dieser Konzeption geht hervor, dass strittige Rückerstattungsansprüche mit separater Verfügung eröffnet werden, gegen die dann der in §§ 12 ff. VV VStG geregelte und mit Art. 53 ff. VStG übereinstimmende Rechtsmittelweg offensteht. In der Steuerrechnung erscheint mit andern Worten nur noch die Verrechnungssteuergutschrift, wie sie entweder von Anfang an unbestritten war - worüber kein separater Entscheid erlassen werden musste - oder aber dann mit rechtskräftiger Rückerstattungsverfügung gesondert festgestellt worden ist. Ist über den strittigen Rückerstattungsanspruch bereits vorgängig von der Verrechnungssteuerabteilung als zuständige Behörde entschieden und sind die hiergegen vorgesehenen Rechtsmittel nicht erhoben worden, so ist dieser Entscheid in Rechtskraft erwachsen. Die Rückerstattung kann alsdann nicht mehr mit der Steuerrechnung angefochten werden, auch wenn die Verrechnungssteuergutschrift als Teil der Tilgung und damit als Bestandteil der Abrechnung notwendigerweise in der Steuernote erscheinen muss. Die gesondert ergangene, in Rechtskraft erwachsene Rückerstattungsverfügung ist ein selbständiger Entscheid und hat insoweit mit der Veranlagung der einzelnen Steuerfaktoren und des Steuerbetrages betreffend Staats- und Gemeindesteuern einerseits und direkte Bundessteuer andererseits nichts zu tun.
b) Vorliegend hat die Verrechnungssteuerabteilung am 27. August 1990 einen Entscheid über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer 1987/88 erlassen. Dieser wich insofern vom Rückerstattungsantrag des Beschwerdeführers in der Höhe von Fr. 57677.- ab, als ein Abzug von Fr. 9800.- für die bereits 1988 gutgeschriebene Verrechnungssteuer vorgenommen werden musste. Gegen diesen Entscheid, der eine kurze Begründung bezüglich der Abänderung gegenüber der Selbstdeklaration enthält und mit einer korrekten Rechtsmittelbelehrung versehen ist, hat der Beschwerdeführer keine Einsprache erhoben, so dass die Rückerstattungsverfügung nach unbenutztem Ablauf der Einsprachefrist, mithin Ende September 1990, rechtskräftig geworden ist. Der Rückerstattungsentscheid ist, da er in Rechtskraft erwachsen ist, grundsätzlich für den Steuerpflichtigen wie für die kantonale Verrechnungssteuerbehörde verbindlich. Vorbehalten bleibt gemäss Art. 52 Abs. 4 VStG einzig die Überprüfung des Anspruchs durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Diese Überprüfung ist jedoch ihrerseits an klare Fristen gebunden: Gemäss Art. 57 Abs. 4 VStG kann eine Kürzung nach Ablauf von drei Jahren seit Ende des Kalenderjahres, in dem der Entscheid des Verrechnungssteueramtes über die Rückerstattung rechtskräftig geworden ist, nur noch in Verbindung mit einem Strafverfahren angeordnet werden. Nach der klaren gesetzlichen Regelung von § 11 Abs. 2 und 3 VV VStG und Art. 52 Abs. 2 VStG bestehen zwei Möglichkeiten, über den Rückerstattungsanspruch eines Steuerpflichtigen zu entscheiden. Einerseits kann dieser Entscheid zusammen mit der Steuerveranlagung vorgenommen werden; diesfalls erwächst der Rückerstattungsentscheid erst dann in Rechtskraft, wenn sowohl die Steuerfaktoren als auch der Steuerbetrag Gegenstand der Einschätzung sind und diese unangefochten bleibt oder die dagegen ergriffenen Rechtsmittel abgewiesen werden. Andererseits hat die Verrechnungssteuerabteilung bei umstrittenen Ansprüchen - wie hier - einen separaten Entscheid zu erlassen, der alsdann selbständig in Rechtskraft erwächst, sofern keine Einsprache dagegen erhoben wird. Da der vorinstanzliche Rückerstattungsentscheid vom 27. August 1990 unangefochten blieb, begann die dreijährige Frist gemäss Art. 57 Abs. 4 VStG am 1. Januar 1991 zu laufen und endete am 31. Dezember 1993. Die am 21. April 1994 angeordnete Kürzung für die Periode 1987/88 wie die Rückleistungsverfügung vom 4. August 1994 erfolgten somit verspätet.
c) Daran vermag der Verweis der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf den in ASA 55,447 publizierten Bundesgerichtsentscheid vom 18. Dezember 1984 nichts zu ändern. Dieses Urteil betraf nicht nur eine andere Rechtsfrage, sondern auch einen andern Sachverhalt. So ging es dort nicht um die Verwirkungsfrist nach Art. 57 Abs. 4 VStG, vielmehr war zu beurteilen, wann der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt. Die zur Diskussion gestandene Verwirkungsfrist im Sinne von Art. 23 VStG knüpft an die Rechtskraft der Steuerveranlagung an, die hier massgebende Verwirkungsfrist für die Kürzung des Rückerstattungsanspruches hingegen allein an die Rechtskraft der Rückerstattungsverfügung, die unabhängig des Schicksals der eigentlichen Steuerveranlagung eintreten kann. Ferner lag anders wie hier eben gerade kein separater Entscheid über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vor, vielmehr war der Rückerstattungsentscheid mit der Veranlagungsverfügung verknüpft, wie dies nach Art. 52 Abs. 2 Halbsatz 2 VStG möglich ist. Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts stellt ein Verwaltungsakt über die Festsetzung der Steuerfaktoren lediglich einen Zwischenentscheid dar, und ist erst die Veranlagungsverfügung, die neben den einzelnen Steuerfaktoren auch den geschuldeten Gesamtsteuerbetrag feststellt, ein anfechtbarer Endentscheid. Damit kann ein Veranlagungsentscheid, der lediglich die Steuerfaktoren nennt, hinsichtlich der Anwendung von Art. 23 VStG auch erst mit der Festsetzung des Steuerbetrages rechtskräftig werden (ASA 55, 450 Erw. 2c mit Hinweis). So verhält es sich eben gerade nicht. Wollte man auch bei separatem Entscheid über die Rückerstattungsforderung des Steuerpflichtigen erst die Veranlagungsverfügung als massgebenden Rückerstattungsentscheid anerkennen, so wäre die gesonderte Eröffnung des Rückerstattungsentscheides, wie sie vom Gesetz ausdrücklich vorgesehen ist, völlig sinn- und zwecklos. Entgegen der Meinung der Eidgenössischen Steuerverwaltung lässt sich aus dem zitierten Bundesgerichtsentscheid nichts für ihre Schlussfolgerung, wonach die separate Mitteilung über den Rückerstattungsanspruch bloss als Zwischenentscheid zu betrachten sei, entnehmen. Diese Auffassung verträgt sich denn auch weder mit der aufgezeigten gesetzlichen Rechtsmittelordnung noch mit dem allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass für formell rechtskräftige Verfügungen kein zweiter Rechtsmittelweg offensteht. Wollte man mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung den separaten Rückerstattungsentscheid bloss als Zwischenentscheid qualifizieren, so würde die gesetzlich statuierte selbständige Anfechtung eines solchen Entscheides keinen Sinn machen, zumal die Überprüfung später noch einmal im Rahmen der gegen die Steuerveranlagung gegebenen Rechtsmittel erlaubt wäre. Dies hätte schliesslich zur Folge, dass der Rückerstattungsanspruch zweimal materiell beurteilbar wäre, was offensichtlich mit dem Grundsatz der formellen Rechtskraft unvereinbar ist.
Ist nach dem Gesagten die dreijährige Frist gemäss Art. 57 Abs. 4 VStG nicht eingehalten und steht die angeordnete Kürzung nicht in Verbindung mit einem Strafverfahren, so ist die Beschwerde gegen die Rückleistungsverfügung, soweit sie die Fälligkeiten 1987/88 betrifft, gutzuheissen.