Der verstorbene A räumte an einer Liegenschaft durch letztwillige Verfügung zugunsten seiner zweiten Ehefrau B, mit der er am Tage der Eheschliessung einen gegenseitigen Erbverzichtsvertrag abgeschlossen hatte, ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht ein. Nach dem Tod des Erblassers verzichtete B in einer Vereinbarung mit der Erbengemeinschaft unter Abgeltung einer Entschädigung von Fr. 109500.- auf das Wohnrecht. In der Folge verkauften die Erben die Liegenschaft zum Preise von Fr. 500000.-. Entgegen der Selbstdeklaration der Veräusserer erliess der Gemeinderat von Z für die Grundstückgewinnsteuer einen Veranlagungsentscheid, in dem er die geltend gemachte Kapitalzahlung als «Entschädigung für die Ablösung einer Dienstbarkeit» nicht zum Abzug zuliess. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies der Gemeinderat ab. Die Steuerpflichtigen lassen Verwaltungsgerichtsbeschwerde führen und beantragen, bei der Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer sei die Abgeltung für das Wohnrecht steuermindernd zu berücksichtigen.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen:
Der Anlagewert ergibt sich aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen (§ 8 GGStG). Nach § 9 Abs. 1 GGStG gilt als Erwerbspreis der Wert der Leistungen, die für den Erwerb des Grundstücks erbracht worden sind. Die anrechenbaren Aufwendungen regelt § 13 Abs. 1 GGStG in einer 8 Ziffern umfassenden Liste abschliessend; es handelt sich im wesentlichen um die mit dem Erwerb unmittelbar verbundenen Kosten (LGVE 1987 II Nr. 18 Erw. 1 und 3c). Danach fallen als Zuschläge für Aufwendungen u.a. in Betracht die Kosten des Erwerbs, wie Beurkundungskosten, grundbuch-amtliche Kosten, Kosten für die Errichtung von Grundpfandrechten, Handänderungssteuern (Ziff. 1), Auslagen für die Durchführung des Erwerbsgeschäfts, insbesondere übliche Mäklerprovisionen (Ziff. 2), Aufwendungen für dauernde Wertvermehrung (Ziff. 3), die Entschädigung für die Errichtung einer Dienstbarkeit oder Grundlast zugunsten des Grundstücks oder für die Ablösung einer Dienstbarkeit oder Grundlast auf dem Grundstück (Ziff. 6).
b) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht gestützt auf die § 7 Abs. 2 GGStG zugrundeliegende Systematik erkannt, dass für die Berechnung des Anlagewertes die letzte steuerbegründende Veräusserung massgebend ist. So hält LGVE 1981 II Nr. 15 fest, die bei der Erbteilung für den Erwerb des Alleineigentums einer Liegenschaft übernommenen Verpflichtungen (Auszahlung an Miterben und Testamentsbegünstigte, Grabunterhalt, Teilungskosten) könnten bei der Veräusserung der Liegenschaft nicht zum Anlagewert hinzugerechnet werden. Derartige bei einer Erbteilung immer wieder vorkommende Leistungen seien bei den in § 13 GGStG aufgezählten Zuschlägen für Aufwendungen nicht erwähnt. Die Anrechnung solcher Kosten wäre systemwidrig, indem entgegen der Bestimmung des Gesetzes nicht der Anlagewert der letzten steuerbegründenden Veräusserung, sondern derjenige des steueraufschiebenden Erwerbs berücksichtigt würde, was im Ergebnis auf den Anlagewert der letzten steueraufschiebenden Handänderung hinauslaufen würde. Das Gericht verwies dabei auf die langjährige Praxis der ehemaligen Steuerrekurskommission, welche konstant abgelehnt hatte, die bei einer steueraufschiebenden Handänderung an Miterben erbrachte Leistungen als Anlagekosten anzuerkennen, unbesehen darum, ob es sich dabei um Auskauf, Gewinnanteile an Miterben, Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts, Ablösung eines solchen Rechts, Pfrundleistungen usw. handle (LGVE 1981 II Nr. 15 Erw. 2, S. 137f. mit zahlreichen Hinweisen). Rechtsprechungsgemäss fällt die Anrechnung des Wertes eines lebenslänglichen Wohnrechts anlässlich des Erbauskaufs als Bestandteil der Anlagekosten ebensowenig in Betracht wie die Berücksichtigung der Auskaufssumme als Erwerbspreis (RE 1967/68 Nr. 66). Gleiches hat auch für die Ablösung eines derartigen Rechts zu gelten, namentlich für die Ablösung eines unentgeltlichen Wohnrechts (RE 1969/70 Nr. 91). In LGVE 1979 II Nr. 25, wo es um die Ablösung eines Nutzniessungsrechts ging, bestätigte das Verwaltungsgericht diese Praxis mit der Feststellung, eine solche Leistung sei erbrechtlicher Natur und könne bei der Berechnung des Grundstückgewinns nicht zum Abzug gebracht werden. Desgleichen ist für die anlässlich einer steueraufschiebenden Handänderung vertraglich eingegangene Verpflichtung zur Zahlung einer Leibrente kein Abzug gestattet (Urteil St. vom 3.5.1988).
c) Der im Grundstückgewinnsteuerrecht allgemein anerkannte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse verlangt, dass sich der Erwerbspreis und der Veräusserungserlös auf ein substanzmässig identisches, d.h. ein dem Umfang und Inhalt nach gleiches Grundstück beziehen. Ändert sich im Verlauf der massgebenden Besitzesdauer die Substanz des Grundstücks in physischer oder rechtlicher Hinsicht, so sind vergleichbare Verhältnisse derweise zu schaffen, dass zum massgebenden Erwerbspreis je nachdem Zurechnungen (Substanzzunahme) bzw. Abrechnungen (Substanzverminderung) vorzunehmen sind (Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Freiburg 1993, S. 185; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zürich 1990, S. 153f.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. IV, Bern 1966, N 5f. zu § 164 StG). Rechtliche Substanzzunahmen können etwa durch den Erwerb von Dienstbarkeiten und Grundlasten sowie durch Ablösung bestehender beschränkter dinglicher Rechte zugunsten des Grundstücks eintreten. Als rechtliche Verschlechterung der Grundstücksubstanz fallen etwa die dingliche Belastung des Grundstückes und die Ablösung eigener Rechte in Betracht (Mettler, a.a.O., S. 155 und 157).
Die Berücksichtigung einer Substanzvermehrung hat nicht nur dann zu erfolgen, wenn sie auf Leistungen des Eigentümers zurückzuführen ist, sondern auch dann, wenn sie aufgrund einer Drittleistung erfolgt. Ob der Dritte die Leistung auf Rechnung des Grundeigentümers erbringt oder unentgeltlich vornimmt, spielt dabei keine Rolle (Rumo, a.a.O., S. 186). Voraussetzung für die Berücksichtigung der Ablösung einer dinglichen Belastung bei der Gewinnberechnung ist jedoch, dass diese bereits im Zeitpunkt des Grundstückerwerbs bestand und nicht erst nachträglich errichtet und vor der Veräusserung des Grundstücks wiederum zurückgekauft wurde (Rumo, a.a.O., S. 188). Entsprechend der Lage bei der rechtlichen Substanzvermehrung kann die Ablösung eigener Rechte nur dann berücksichtigt werden, wenn die Rechte bereits zur Zeit des Erwerbs zugunsten des betreffenden Grundstücks bestanden (Rumo, a.a.O., S. 189).
d) Eine mit § 7 des luzernischen Grundstückgewinnsteuergesetzes inhaltlich übereinstimmende Bestimmung findet sich in § 164 des zürcherischen StG, der für die Berechnung des Gewinnes und der Besitzesdauer bei Steueraufschubtatbeständen gemäss § 161 Abs. 3 (wie u.a. bei Erwerb infolge Begründung, Fortsetzung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft sowie Scheidungsurteil oder gerichtlich genehmigter Scheidungskonvention, infolge Erbvorbezuges oder Erbganges [Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis], sowie infolge Schenkung) die «frühere», nicht auf solche Ursachen zurückzuführende Handänderung als massgebend erklärt (Abs. 2 und 3). Alle Handänderungen, die zu einem Steueraufschub im Sinn des Gesetzes führen, fallen als massgebende letzte Handänderung ausser Betracht (Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, Zürich 1994, N 24 zu § 164 StG). Die massgebende letzte Handänderung bestimmt zum einen den anrechenbaren Erwerbspreis, indem grundsätzlich jener Wert angerechnet wird, der anlässlich der «letzten Handänderung» bezahlt wurde. Die «letzte Handänderung» beeinflusst aber auch die anrechenbaren Aufwendungen gemäss § 166 StG ZH und damit schlussendlich den steuerbaren Gewinn (Richner/Frei/Weber/Brütsch, a.a.O., N 29 zu § 164 StG). Wenn der spätere Veräusserer das Grundstück nach dem Erwerb rechtlich belastet und die Belastung vor der Veräusserung wieder abgelöst hat, ist das hierfür geleistete Entgelt keine Aufwendung für eine rechtliche Verbesserung des Grundstücks und kann daher nicht angerechnet werden; desgleichen bildet die vom Veräusserer bezahlte Entschädigung für die Ablösung eines Werksvertrages keine anrechenbare Aufwendung für die rechtliche Verbesserung des Grundstücks (Richner/Frei/Weber/Brütsch, a.a.O., N 42 zu § 166 StG mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
a) Im Lichte der dargelegten gesetzlichen Regelung sowie der übereinstimmenden Lehre und Rechtsprechung ist auch vorliegend daran festzuhalten, dass für die Bestimmung des Anlagewertes und der dazu anrechenbaren Aufwendungen im Sinn von § 13 GGStG auf den Zeitpunkt der letzten steuerbegründenden Veräusserung abgestellt werden muss. Die Beschwerdeführer haben die fragliche Liegenschaft am 13. März 1992 durch Erbgang erworben und sie am 17. September 1993 veräussert. Der Übergang des Grundstücks kraft Erbrechts gilt gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG als steueraufschiebende Veräusserung und fällt somit für die Berechnung des Anlagewertes ausser Betracht. Nach der Aktenlage fand die letzte steuerbegründende Handänderung vor 1961 statt. Da der massgebende Erwerb mehr als 30 Jahre zurückliegt, bestimmt sich der Erwerbspreis nach der vor 30 Jahren bestehenden Katasterschatzung mit einem Zuschlag von 25% (§ 11 Abs. 1 GGStG), was laut den Angaben in der Selbstdeklaration zu einem Anlagewert von Fr. 21292.- führt. Unter Berücksichtigung der während der Besitzesdauer getätigten Investitionen für wertvermehrende Auslagen im unbestrittenen Gesamtbetrag von Fr. 73400.- resultiert schliesslich ein Anlagewert von Fr. 94692.-, wie im Veranlagungsentscheid vom 24. Februar 1994 richtig festgesetzt.
Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer kann die Entschädigung von Fr. 109500.-, die sie gemäss Ziff. 9 des Vertrages vom 15. September 1993 der B für deren Verzicht auf die Geltendmachung des ihr testamentarisch eingeräumten Wohnrechts bezahlt haben, nicht zum Erwerbspreis hinzugerechnet werden. Dabei handelt es sich um eine Leistung erbrechtlicher Natur. Dies ergibt sich ohne weiteres aus dem Vertrag betreffend Abgeltung eines Wohnrechts, wo unter den einleitenden «Vorbemerkungen/Feststellungen» ausgeführt wird, A habe gemäss eigenhändigem Testament vom 26. August 1985 seiner Frau im Sinn eines Vermächtnisses ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht am besagten Wohnhaus eingeräumt. B habe das ihr testamentarisch vermachte Wohnrecht in Anspruch genommen, jedoch auf einen Eintrag desselben im Grundbuch verzichtet (Ziff. I/4 des Vertrages). Die Mitglieder der Erbengemeinschaft verpflichteten sich solidarisch, der Bedachten zur Abgeltung des Unterganges des Wohnrechtes durch definitiven und unwiderruflichen Verzicht eine einmalige Entschädigung von Fr. 109500.- zu bezahlen (Ziff. I/5 und II/9 des Vertrages). Damit hat die Ablösesumme für die Nichtausübung des Nutzniessungsrechts ihren Grund ausschliesslich im Erbrecht, indem der Erblasser seine zweite Frau - trotz des gegenseitigen Erbverzichtsvertrages der Ehepartner - durch letztwillige Verfügung in der Weise begünstigt hatte, als er ihr ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht an der fraglichen Liegenschaft vermachte. Das Vermächtnis ist eine Verfügung von Todes wegen, durch die ein Erblasser dem Bedachten (Vermächtnisnehmer) einen unentgeltlichen Vermögensvorteil zuwendet, ohne ihn als Erben einzusetzen; er kann ihm eine einzelne Erbschaftssache oder die Nutzniessung an der Erbschaft im ganzen oder zu einem Teil vermachen oder die Erben oder Vermächtnisnehmer beauftragen, ihm Leistungen aus dem Werte der Erbschaft zu machen oder ihn von Verbindlichkeiten zu befreien (Art. 484 ZGB; Tuor/Schnyder, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 10. Aufl., Zürich 1986, S. 468ff.). Bei der Abgeltungsentschädigung handelt es sich um eine Auskaufsleistung für eine anlässlich des steueraufschiebenden Eigentumswechsels vereinbarte Verpflichtung. Für die Anrechnung einer solchen Leistung bietet indessen das luzernische Grundstückgewinnsteuergesetz keine gesetzliche Grundlage, noch besteht hierfür eine Handhabe nach Lehre und Rechtsprechung. Soweit in der Beschwerde geltend gemacht wird, die Ablösesumme für das Wohnrecht sei nach § 13 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG als Entschädigung für die Ablösung einer Dienstbarkeit zu berücksichtigen, steht diesem Zuschlag zum Erwerbspreis die Regelung von § 7 Abs. 2 GGStG entgegen. Die Beschwerdegegnerin hat im Entscheid vom 24. Februar 1994 die entsprechende Summe zu Recht nicht mehr zum Abzug zugelassen bzw. sie zum Erwerbspreis nicht hinzugerechnet.
b) Sämtliche Vorbringen in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vermögen zu keiner andern Betrachtungsweise zu führen. Soweit die Beschwerdeführer die Meinung vertreten, die von ihnen erbrachte Kapitalzahlung stelle keine Leistung im Rahmen einer steueraufschiebenden Handänderung dar, weil die Ablösung des Wohnrechts weder im Zusammenhang mit dem Erbanfall noch mit der Erbteilung stehe, kann ihnen nicht gefolgt werden. Wie dargelegt, gründet sich die Abgeltungsentschädigung für den Verzicht auf das Wohnrecht ausschliesslich in der letztwilligen Verfügung des Erblassers. Damit hatte die dank eines Vermächtnisses Begünstigte gegenüber den Beschwerdeführern als gesetzlichen Erben einen Anspruch auf das ihr testamentarisch eingeräumte lebenslängliche, unentgeltliche Wohnrecht. Die Entschädigung zur Abgeltung dieses Rechtsanspruchs ist somit erbrechtlicher Natur, woran nichts ändert, dass die Bedachte durch Erbverzichtsvertrag nicht Mitglied der Erbengemeinschaft war und an der Erbteilung als solcher nicht partizipierte. Aber unbesehen um die rechtliche Natur der Ablösesumme ist festzuhalten, dass diese hier nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse (Erw. 1c) bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer unberücksichtigt bleiben muss. Denn es steht ausser Frage, dass der Eigentumsübergang am Grundstück auf die Beschwerdeführer kraft Erbrechts einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer im Sinne von § 4 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG darstellt. Im Zeitpunkt der massgebenden letzten steuerbegründenden Handänderung vor 1961 war aber die Liegenschaft «unbelastet», nachdem das Wohnrecht erst durch Testament vom 26. August 1985 eingeräumt wurde. Die Nutzniessung bestand also nicht bereits im Zeitpunkt des letzten massgebenden Erwerbs der später veräusserten Liegenschaft, sondern wurde erst im Laufe der Besitzesdauer vom Erblasser testamentarisch verfügt. Die Verpflichtung zur Einräumung des Wohnrechts ging sodann im Rahmen der Universalsukzession auf die Erbenmitglieder über, womit das Nutzniessungsrecht der Vermächtnisnehmerin anlässlich des steueraufschiebenden Eigentumswechsels begründet wurde. Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse erheischt es aber gerade, dass sich der Erwerbspreis und der Veräusserungserlös auf ein substanzmässig identisches Grundstück beziehen, was hier den Nichteinbezug der Ablösesumme von Fr. 109500.- an die Wohnrechtsberechtigte für deren Verzicht auf Geltendmachung ihres Rechtsanspruchs gebietet. Hieran ändert auch die in der Beschwerde gemachte Unterscheidung zwischen Nutzniessung des überlebenden Ehegatten gemäss Art. 462 Abs. 1 ZGB in der bis zum 31. Dezember 1987 geltenden Fassung und Einräumung eines Wohnrechts bloss durch Vermächtnis nichts. Im einen wie im andern Fall gründet sich die Ablösesumme im Erbrecht. Für die Berücksichtigung einer Entschädigung zur Abgeltung einer erbrechtlichen Nutzniessung bleibt aber unter dem Gesichtswinkel von § 13 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG kein Raum (LGVE 1981 II Nr. 15). Wie die Kantonale Steuerverwaltung in ihrer Duplik zutreffend bemerkt, gilt dies unabhängig davon, ob die Ablösesumme bereits zu Lebzeiten des Erblassers vereinbart oder bloss testamentarisch verfügt wurde.
Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer lässt sich aus LGVE 1986 II Nr. 13 nichts zu ihren Gunsten ableiten. Mit der Steuerverwaltung ist festzuhalten, dass dieser Entscheid, der die vorzeitige Ablösung eines Pachtvertrages betrifft, sich vom vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt wesentlich unterscheidet. Dabei handelte es sich gerade nicht um die Berücksichtigung von Leistungen, die anlässlich einer steueraufschiebenden Handänderung vereinbart worden waren. Vielmehr drehte sich die Frage um die Auslage für die Durchführung des Veräusserungsgeschäftes nach § 19 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG. Da der Pachtvertrag, der vorzeitig aufgelöst worden war, nicht anlässlich einer steueraufschiebenden Handänderung vereinbart worden war, fehlt die Analogie zum hier zu beurteilenden Fall. Nach dem Gesagten steht die bezahlte Entschädigung ausschliesslich im Zusammenhang mit der letztwilligen Verfügung des Erblassers und kann daher nicht als gewinnmindernd in Abzug gebracht werden.
Der Einwand der geltend gemachten Doppelbelastung schliesslich, wonach die Ablösesumme für das Wohnrecht von der Empfängerin als Einkommen versteuert werden müsse, ist kein stichhaltiger Grund für eine Berücksichtigung des Betrages bei den Grundstückgewinnsteuern (vgl. dazu Zuppinger/Höhn, Die Abgrenzung des Einkommens von den Erbschaften und Schenkungen und den steuerfreien Einkünften unter besonderer Berücksichtigung des zürcherischen Steuerrechts, in: Steuer Revue 1961 S. 494 ff.). Zum einen sind wirtschaftliche Doppelbelastungen im Steuerrecht nicht von vornherein ausgeschlossen, so u.a. bei Beziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilsinhaber (vgl. Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Bern 1993, § 23 Rz 15ff.) und bei Belastung von Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens durch Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer. Sodann ist die Grundstückgewinnsteuer eine Objektsteuer: Steuerobjekt ist der nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen berechnete Grundstückgewinn, verstanden als der «auf dem Vermögens-objekt seit der Anschaffung ohne Zutun des Vermögensträgers entstandene realisierte Mehrwert» (Höhn, a.a.O., § 30 Rz 22). Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Veräusserers ist im Bereich des GGStG nicht anwendbar (LGVE 1984 II Nr. 21). Zum andern liegt hier eine gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossende Doppelbesteuerung im Sinne der Rechtsprechung (BGE 116 Ia 130 Erw. 2a) allein schon wegen der verschiedenen Steuersubjekte (Beschwerdeführer als Grundstückgewinnsteuerpflichtige einerseits und Empfängerin der Kapitalzahlung als Einkommenssteuerpflichtige andererseits) nicht vor, was in der Beschwerde denn auch mit Recht nicht behauptet wird.