A. - Die Eheleute A sind Mitglieder der Schweizerischen Pfingstmission, einer als Verein konstituierten religiösen Gemeinschaft. Im Jahre 1990 vermachte der Ehemann eine Spende an die Pfingstmission Luzern. Unter diesem Namen besteht ein Verein mit Sitz in Reussbühl im Sinne von Art. 60 ff. ZGB. Gemäss seinen Statuten ist der Verein Pfingstmission Luzern eine freikirchliche Lokalgemeinde der Schweizerischen Pfingstmission. Er verfolgt keine wirtschaftlichen Zwecke, sondern hat gemeinnützigen Charakter und erfüllt diverse Aufgaben: Ausbreitung und Verkündung des Evangeliums, Förderung des geistlichen Lebens der Mitglieder durch Lehre und Praxis, Gründung und Förderung von Gemeinden nach neutestamentlichem Muster, ferner soziales und uneigennütziges Engagement in verschiedenen Bereichen der Sozialhilfe (Familien- und Paarberatung, Senioren- und Jugendarbeit, Hilfe für Kranke usw.) sowie Förderung der missionarischen und sozialen Arbeit bzw. Entwicklungshilfe in der «Dritten Welt».
In der Steuererklärung 1991/92 machte das Ehepaar A unter der Rubrik «Zuwendungen an öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Institutionen» einen Abzug von Fr. 5000.- geltend. Die Veranlagungsbehörde stellte sich auf den Standpunkt, dieser Betrag sei nicht abzugsfähig und rechnete ihn zu den übrigen deklarierten Einkünften hinzu. Die dagegen erhobene Einsprache wies sie ab.
B. - Hiegegen lassen die Steuerpflichtigen Verwaltungsgerichtsbeschwerde führen und das vorinstanzliche Rechtsbegehren erneuern. Zur Begründung machen sie im wesentlichen geltend, die Schweizerische Pfingstmission verfolge keine wirtschaftlichen, sondern gemeinnützige Zwecke, indem sie statutengemäss sich sozial und uneigennützig einsetze und Entwicklungshilfe in der «Dritten Welt» leiste. Der Verein Pfingstmission Luzern sei denn auch in einem Handänderungsstreitverfahren als gemeinnützige Institution anerkannt worden. Damit sei die Zuwendung an die Schweizerische Pfingstmission im Sinne der gesetzlichen Bestimmung abzugsberechtigt.
Die Veranlagungsbehörde stellt in ihrer Vernehmlassung den Hauptantrag auf Abweisung der Beschwerde mit der Begründung, Zuwendungen an die Pfingstmission seien von der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig, da der Verein primär Kultuszwecke verfolge, und die Gemeinnützigkeit lediglich ein Nebenzweck sei. Eventuell sei - im Falle einer Gutheissung der Beschwerde - der Abzug der Zuwendung im Durchschnitt beider Jahre, d. h. mit Fr. 2500.-, zu berücksichtigen.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde teilweise gutgeheissen:
Beide Bestimmungen enthalten keine Definition des Begriffes der ausschliesslich gemeinnützigen Zwecksetzung. Sie wurden mit der erwähnten Gesetzesänderung neu eingefügt, so dass in der Veranlagungsperiode 1991/92 erstmals die in den Bemessungsjahren 1989 und 1990 getätigten Zuwendungen zugunsten öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecke abgezogen werden können.
Solche Vorschriften über steuerliche Begünstigungen für Zuwendungen Dritter zugunsten öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecke enthalten ebenfalls das seit dem 1. Januar 1993 geltende StHG und das DBG, welches am 1. Januar 1995 in Kraft treten wird. Die in diesen Gesetzen verwendete Formulierung für die Umschreibung des fraglichen Abzugstatbestandes deckt sich mit jener in § 28 Abs. 1 Ziff. 8 StG und lautet: «die freiwilligen Zuwendungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind» (Art. 9 Abs. 2 lit. i StHG; vgl. auch Art. 33 Abs. 1 lit. i DBG).
b) Gemäss § 12 Abs. 1 Ziff. 5 StG (in der seit 1.1.1969 geltenden Fassung; G XVII 379) sind Körperschaften, Anstalten und Stiftungen für das Vermögen und Einkommen, soweit es Kultuszwecken, der Fürsorge für Arme, Kranke, Alte und Invalide oder andern ausschliesslich gemeinnützigen Zwecken dient, von der Steuerpflicht befreit. Desgleichen sind nach Art. 16 Ziff. 3 BdBSt privatrechtliche Körperschaften und Anstalten von der Bundessteuerpflicht befreit für das Vermögen und Einkommen, das Kultus- oder Unterrichtszwecken, der Fürsorge für Arme und Kranke, für Alter und Invalidität oder andern ausschliesslich gemeinnützigen Zwecken dient. Diese beiden Gesetzesbestimmungen sind einander textlich derart angeglichen worden, dass auch von einer inhaltlichen Identität des Befreiungsgrundes der Gemeinnützigkeit ausgegangen werden kann (vgl. LGVE 1981 II Nr. 5 Erw. 7). Somit hat die zum Bundessteuerrecht ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichts über den Begriff des ausschliesslich gemeinnützigen Zwecks ebenfalls Geltung für das kantonale Steuerrecht, und zwar sowohl unter dem Aspekt von § 12 Abs. 1 Ziff. 5 als auch § 28 Abs. 1 Ziff. 8 StG. Denn all diesen Vorschriften liegt der Begriff «ausschliesslich gemeinnütziger Zweck» gleicherweise zugrunde.
a) Vorinstanz und Steuerverwaltung vertreten die Meinung, die Formulierung in § 28 Abs. 1 Ziff. 8 StG, wonach «die freiwilligen Zuwendungen an juristische Personen . . ., die im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind», in dem vom Steuergesetz festgelegten Umfang vom Reineinkommen abgezogen werden können, decke sich nicht mit dem Steuerbefreiungstatbestand von § 12 Abs. 1 Ziff. 5 StG, der die Steuerbefreiung auch wegen «Kultuszwecken» vorsehe. § 28 Abs. 1 Ziff. 8 StG sei enger gefasst, was sie daraus abzuleiten scheinen, dass in dieser Bestimmung die Institutionen, die Kultuszwecke verfolgen, nicht erwähnt werden.
b) Dieser Auffassung kann in dieser Absolutheit nicht beigepflichtet werden. Wie sich aus den Materialien zur Gesetzesänderung vom 15. Mai 1990 ergibt, waren vorab Gründe der Kulturförderung bzw. die Schaffung von geeigneten Rahmenbedingungen für eine vermehrte und erwünschte Beteiligung von Privaten an Aufwendungen im vielfältigen Kulturbereich ausschlaggebend für die Einführung eines Abzugs zwecks steuerlicher Begünstigung von Zuwendungen Dritter zugunsten öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecke (Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat vom 11.7.1989, in: GR 1989 913 ff.). Dabei wurde ins Feld geführt, kulturelle Zwecke wie die Förderung der Literatur, der Kunst und der Wissenschaft würden allgemein als gemeinnützig anerkannt, sofern die sich kulturellen Zwecken widmenden Organisationen die Kriterien der Gemeinnützigkeit im steuerrechtlichen Sinne (öffentliches Interesse, Uneigennützigkeit, offener Destinatärkreis) erfüllten (GR 1989 915). Gemeinnützige Institutionen vermöchten die staatliche Tätigkeit in weiten Bereichen sinnvoll zu ergänzen und gehörten vor allem im Kulturbereich zu den entscheidenden Trägern; es gehe darum, Zuwendungen an solche Institutionen nicht durch steuerliche Schranken zu hindern (GR 1989 916). Diese im Zusammenhang mit dem neu vorgeschlagenen Absatz 3 von § 51 StG angestellten Überlegungen zum Bedürfnis nach einer vermehrten steuerlichen Begünstigung von Spenden an gemeinnützige Institutionen gelten nicht nur für juristische, sondern gleichermassen auch für natürliche Personen (GR 1989 929 f.).
In den Beratungen der grossrätlichen Kommission wurde u. a. darauf hingewiesen, der Begriff der Gemeinnützigkeit müsse bereits heute im Rahmen der Steuerbefreiung überprüft werden, weshalb es keiner neuen Definition bedürfe, zumal dieser Begriff durch die einschlägige Literatur und Rechtsprechung konkretisiert worden sei. Bei der vorgeschlagenen steuerlichen Begünstigung von Zuwendungen Dritter gehe es «nur noch um Beiträge an bereits steuerbefreite lnstitutionen». In einem weiteren Votum wurde bemerkt, die Formulierung «ausschliesslich gemeinnützige Zwecke» sei strenger als die Regelung von § 12 Abs. 1 Ziff. 5 StG, ohne dass dies aber näher erläutert worden wäre (Protokoll der Kommissionssitzung vom 25. 10. 1989, S. 12).
Jedenfalls ergibt sich hieraus klar, dass der Begriff der Gemeinnützigkeit im Sinne von § 28 Abs. 1 Ziff. 8 und § 51 Abs. 3 StG nicht anders als nach der bisherigen Rechtspraxis zu verstehen ist. Fraglich ist nur, ob darunter auch der «Kultuszweck» zu subsumieren ist oder aber, ob es sich bei den Umschreibungen «ausschliesslich gemeinnützige Zwecke» und «Kultuszweck» um zwei verschiedenartige, selbständige Begriffe handelt.
c) Das Bundesgericht hat den Begriff der ausschliesslich gemeinnützigen Zwecke nach Art. 16 Ziff. 3 BdBSt durchwegs sehr eng interpretiert und die Rechtsauffassung vertreten, diese Bestimmung gewähre eine Steuerbefreiung nicht schon bei Gemeinnützigkeit schlechthin, sondern beschränke sie auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke. Gemeinnützig sind nur Zwecke, die aus gesellschaftlicher Gesamtsicht als besonders fördernswert gelten (vgl. Känzig, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., N 14 zu Art. 16 BdBSt), wie die ausdrücklich genannten Kultus- und Unterrichtszwecke, Fürsorge für Arme, Kranke, für Alter und Invalidität. Der Begriff der ausschliesslichen Gemeinnützigkeit wurde in ständiger Rechtsprechung nicht in dem weiten Sinne verstanden, der jede Betätigung im Dienste der Allgemeinheit umfasst und der auch alle Bestrebungen einschliessen würde, welche irgendwie auf wirtschaftliche oder soziale Förderung einzelner Bevölkerungskreise gerichtet sind. Keine ausschliesslich gemeinnützige Tätigkeit liegt vor, wenn mit einer gemeinnützigen Zielsetzung auch Erwerbszwecke oder sonst eigene unmittelbare Interessen der juristischen Person oder ih-rer Mitglieder verknüpft sind (BGE 114 I b 279 Erw. 2 b mit Hinweisen).
Ziffer 3 von Art. 16 BdBSt nennt als Beispiele ausschliesslicher Gemeinnützigkeit die Kultus- und Unterrichtszwecke, die Fürsorge für Arme und Kranke, für Alter und Invalidität. Ausschliessliche Gemeinnützigkeit setzt zweierlei voraus, nämlich das Interesse der Allgemeinheit und die Uneigennützigkeit der Tätigkeit (Känzig, a. a. O., N 13 zu Art. 16 BdBSt; vgl. auch St. Gallische Gerichts- und Verwaltungspraxis, GVP 1973 Nr. 3). Der Zweck einer Körperschaft oder Anstalt liegt im Allgemeininteresse, wenn er nach der allgemeinen Volksauffassung als fördernswert gilt. Dies trifft z. B. zu für Unterrichtszwecke, für die soziale Fürsorge, für die Förderung von Kunst und Wissenschaft, für Heimat-, Natur- und Tierschutz, für die Missionstätigkeit, und zwar unbekümmert darum, ob diese Zwecke im In- oder Ausland verwirklicht werden. Eine Steuerbefreiung wegen ausschliesslicher Gemeinnützigkeit setzt nicht voraus, dass die Allgemeinheit von der Tätigkeit einer Körperschaft oder Anstalt unmittelbar Nutzen zieht; es genügt, wenn das bezweckte Ergebnis als solches von der Allgemeinheit als förderungswürdig erachtet wird (Känzig, a. a. O., N 14 zu Art. 16 BdBSt; Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in: ASA 58,469). Uneigennützig ist eine Tätigkeit, wenn für den im Interesse der Allgemeinheit liegenden Zweck Opfer gebracht werden. Dies trifft zu, wenn der Stifter einer Anstalt, die Mitglieder einer Körperschaft oder dritte Personen für diesen Zweck Leistungen erbringen, für die sie keine Gegenleistung oder nur eine Gegenleistung erhalten, die in keinem Verhältnis zu ihren Leistungen steht. Allgemein geht einer Tätigkeit aber die Uneigennützigkeit ab, wenn sie auf dem Gedanken der Selbsthilfe bzw. der Hilfe auf Gegenseitigkeit beruht (Känzig, a. a. O., N 15 zu Art. 16 BdBSt). Motiv des gemeinnützigen Handelns bilden also nicht eigene materielle Interessen, sondern die Interessen anderer. Wer sich gemeinnützig betätigt, handelt selbstlos, altruistisch und leistet Verzicht (Reich, a. a. O., S. 472).
d) Wie im kantonalen wird auch im Bundessteuerrecht das Erfordernis der Uneigennützigkeit durch das Wort «ausschliesslich» hervorgehoben. Nach Reich (a.a.O., S. 472 f.) soll mit dem Begriff der Ausschliesslichkeit klargestellt werden, dass eine Vermischung von gemeinnützigem und eigennützigem Wirken nicht privilegiert werden soll. Die gemeinnützige Aktivität muss ausschliesslich auf das Wohl Dritter ausgerichtet sein, was dann nicht der Fall ist, wenn mit einer gemeinnützigen Zielsetzung auch Erwerbszwecke oder sonst eigene, unmittelbare Interessen der Mitglieder verknüpft sind. «Ausschliesslich gemeinnützig» heisst: nur auf das Gemeinwohl, nicht auf Eigennutz gerichtet. Das gemeinnützige Wohl muss unter Ausschluss von eigennützigen Haupt- und Nebenzwecken anvisiert werden (Reich, a. a. O., S. 479). Uneigennützigkeit einer Organisation ist unter diesem Aspekt praxisgemäss zu verneinen, wenn die Spender oder die Mitglieder neben den gemeinnützigen auch wirtschaftliche Ziele anvisieren. Wie verhält es sich nun aber, wenn der Eigennutz der opferbringenden Spender auf nicht-wirtschaftlicher Ebene liegt? Muss die uneigennützige Handlung wirklich ausschliesslich auf das Wohl Dritter ausgerichtet sein, fragt sich Reich. Känzig stellt hier die Gegenfrage: «Wer handelt schon völlig uneigennützig?» und bejaht die Uneigennützigkeit, wenn die Mitglieder aus ihrer Mitgliedschaft unmittelbar keine finanziellen Vorteile ziehen (Reich, a. a. O., S. 475 f.; Känzig, a. a. O., N 15 zu Art. 16 BdBSt). Laut Reich (a. a. O., S. 479) bezieht sich das Attribut «ausschliesslich» nicht auf «verfolgen», sondern erläutert den Begriff der Gemeinnützigkeit.
Den einschlägigen Bestimmungen liegt die gemeinsame und zutreffende Vorstellung zugrunde, dass «gemeinnützig» ist, was dem Wohl der Allgemeinheit dient, und dass diese Voraussetzung bei Zuwendungen für religiöse, kulturelle und wohltätige Zwecke grundsätzlich erfüllt ist (vgl. GVP 1973 Nr. 3 mit zahlreichen Hinweisen; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. I, N 45 zu § 16 StG). Kultuszwecke und gemeinnützige Zwecke können sich überschneiden. Kultuszwecke verfolgt, wer sich der Pflege des gemeinsamen Glaubensbekenntnisses in Lehre und Kult widmet (Reich, a. a. O., S. 478; Reimann/Zuppinger/ Schärrer, a. a. O., N 36-41 zu § 16 StG).
b) Aus dem Blickwinkel einer Gesamtschau lässt sich den strittigen Zuwendungen der Beschwerdeführer der gemeinnützige Zweck nicht absprechen. Vorinstanz und Steuerverwaltung stellen dies an sich denn auch nicht in Abrede. Sie vertreten jedoch die Auffassung, es fehle am Erfordernis der Ausschliesslichkeit, weil der Verein Pfingstmission ausser dem gemeinnützigen Zweck vorwiegend Kultuszwecke zum Inhalt habe.
Dieser Betrachtungsweise kann nicht beigepflichtet werden. Im Lichte der in Erw. 2 erörterten Lehre und Rechtsprechung ist auch der Kultuszweck ein gemeinnütziger. Gesamthaft gesehen, sind alle Aufgaben, für deren Erfüllung sich der Verein Pfingstmission Luzern einsetzt, gemeinnützig, ob sie nun unter Kultuszweck oder übrige gemeinnützige Tätigkeiten (Sozialhilfe usw.) zu subsumieren sind. Soweit die Beiträge der Vereinsmitglieder, mithin auch die zu beurteilenden Zuwendungen der Beschwerdeführer, zur Förderung all dieser Bestrebungen Verwendung finden, dienen sie offensichtlich ausschliesslich gemeinnützigen Zwecken und sind daher im Sinne von § 28 Abs. 1 Ziff. 8 StG abzugsfähig. Hieran ändert der Umstand nichts, dass in dieser Bestimmung Organisationen mit Kultuszwecken nicht ausdrücklich erwähnt sind. Dass der Wortlaut von § 28 Abs. 1 Ziff. 8 Satz 1 StG nicht gänzlich mit jenem von § 12 Abs. 1 Ziff. 5 StG übereinstimmt, ist entgegen der Ansicht der Steuerbehörden im Hinblick auf die Zulässigkeit des Abzuges für Zuwendungen an gemeinnützige Institutionen unerheblich. Jedenfalls lässt sich daraus nicht ableiten, Zuwendungen für Kultuszwecke seien nicht abzugsberechtigt. Eine solche Schlussfolgerung widerspräche Sinn und Zweck der fraglichen Norm. Sie wäre auch nicht mit Satz 2 von § 28 Abs. 1 Ziff. 8 StG in Einklang zu bringen, wonach der Regierungsrat bei Vorliegen eines erheblichen öffentlichen Interesses für Zuwendungen an «Kirchgemeinden» einen höheren Abzug als den Maximalbetrag von Fr. 5000.- (ab 1. Januar 1993 Fr. 5300.-) bewilligen kann. Satz 2 dieser Vorschrift legt also eindeutig fest, dass Zuwendungen an die staatlich anerkannte Kirchgemeinden, wie die römisch-katholische, die evangelisch-reformierte und die christkatholische Kirche, zum Abzug zuzulassen sind. Unter dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung wäre es nicht zu vereinbaren, Beiträge an privatrechtlich organisierte Religionsgemeinschaften oder andere auf Kultuszwecke ausgerichtete Institutionen nicht als abzugsfähig anzuerkennen. Dies liefe klarerweise auf eine Verletzung von Art. 4 BV hinaus. Hinzu kommt, dass auch die übrigen in § 12 Abs. 1 Ziff. 5 StG ausdrücklich und beispielhaft aufgezählten Zielsetzungen (Fürsorge für Arme, Kranke usw.) in § 28 Abs. 1 Ziff. 8 nicht wiedergegeben werden. Auch unter diesem Aspekt vermag die Steuerverwaltung daraus, dass die Institutionen mit Kultuszwecken in letzterer Bestimmung nicht aufgeführt sind, nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.
c) Ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass die Pfingstmission Luzern trotz der Verfolgung von Kultuszwecken neben den übrigen gemeinnützigen Tätigkeiten ausschliesslich gemeinnützigen Zielsetzungen nachgeht, so sind die an diesen Verein geleisteten Zuwendungen der Beschwerdeführer abziehbar im Sinne von § 28 Abs. 1 Ziff. 8 StG. Wie die Vorinstanz zutreffend bemerkt, ist aber der Abzug bloss im Durchschnitt beider Jahre zulässig. Aufgrund der Akten steht fest und ist unbestritten, dass nur im Jahre 1990 eine entsprechende Spende vermacht wurde. Auch wenn diese den gesetzlich vorgesehenen Maximalbetrag übersteigt, kann lediglich ein Abzug von Fr. 2500.- be-rücksichtigt werden.